關(guān)于優(yōu)化企業(yè)注銷清算環(huán)節(jié)稅收征管工作的探討

◎文/陳戰(zhàn)方 尹愛東 張麗媛 孫奕昭

近年來，隨著市場改革不斷完善，市場競爭逐漸顯現(xiàn)，加之近兩年新冠疫情的影響，企業(yè)經(jīng)營受到巨大沖擊，注銷清算企業(yè)也有所增多，而稅務(wù)機(jī)關(guān)如何加強(qiáng)企業(yè)注銷清算管理則成為重中之重。注銷清算是企業(yè)在注銷前對資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)進(jìn)行處置、剩余資產(chǎn)分配等行為進(jìn)行征收管理的最后一道環(huán)節(jié)，涉及多個稅種、多重環(huán)節(jié)，對稅務(wù)干部專業(yè)知識和執(zhí)法能力具有很高要求，因此優(yōu)化企業(yè)注銷清算環(huán)節(jié)的稅收征管工作至關(guān)重要。

我國多部稅收法律法規(guī)均對企業(yè)清算行為進(jìn)行了規(guī)范，如《中華人民共和國稅收征收管理法》《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》等，文件詳細(xì)規(guī)定了清算企業(yè)的范圍、清算的時間、流程以及內(nèi)容，為稅務(wù)機(jī)關(guān)注銷清算征管工作指明了方向。但目前仍存在企業(yè)注銷不規(guī)范，清算環(huán)節(jié)未履行納稅申報義務(wù)等問題。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在流程規(guī)范的執(zhí)行、執(zhí)法管理風(fēng)險防范方面仍有可優(yōu)化的空間。

一、企業(yè)注銷清算現(xiàn)狀

（一）企業(yè)注銷環(huán)節(jié)管理趨于簡化

近幾年，國家為進(jìn)一步深化“放管服”改革部署，降低市場主體注銷成本，頒布了多部關(guān)于簡易辦理注銷的文件。政策的出臺為企業(yè)提供了便利，也是優(yōu)化營商環(huán)境的有力舉措，但當(dāng)退出市場便利的同時，也衍生出了一些問題企業(yè)。當(dāng)前，企業(yè)注銷類型分別為簡易注銷、即辦注銷、容缺承諾注銷和一般注銷。簡易注銷企業(yè)可直接向市場監(jiān)管部門申請辦理注銷登記。其他注銷類型均需納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理相應(yīng)業(yè)務(wù)后再到市場監(jiān)管部門進(jìn)行注銷，而即辦注銷與容缺承諾注銷為滿足條件后可即時辦理，流程大幅簡化。注銷征管流程的簡化是國家進(jìn)一步提高納稅服務(wù)的體現(xiàn)，我們應(yīng)清醒地認(rèn)識到，在當(dāng)前虛開發(fā)票頻發(fā)的態(tài)勢下，要防止不法分子鉆空子，還需關(guān)注管理中存在的薄弱環(huán)節(jié)。

（二）企業(yè)注銷清算普遍缺乏規(guī)范性

在企業(yè)面臨注銷時，需要在清算期間清理公司財產(chǎn)，通知或公告?zhèn)鶛?quán)人，同時處理未了結(jié)的業(yè)務(wù)及納稅義務(wù)等。然而在實(shí)際操作中，企業(yè)注銷卻普遍缺乏規(guī)范性。究其原因，分為客觀和主觀兩個方面?？陀^原因是部分企業(yè)缺乏相關(guān)專業(yè)知識。很多注銷企業(yè)尤其是小微型企業(yè)的財務(wù)人員缺乏相關(guān)的財務(wù)及稅務(wù)知識，而企業(yè)注銷業(yè)務(wù)具有很強(qiáng)的專業(yè)性，清算環(huán)節(jié)涉及的賬務(wù)名目繁多，稅款計算復(fù)雜，部分財務(wù)人員難以準(zhǔn)確計算應(yīng)繳納的稅款以及規(guī)范申報清算申報表，造成了注銷環(huán)節(jié)的不規(guī)范。而主觀原因為企業(yè)缺乏納稅尊崇意識，人為不履行納稅義務(wù)。有些企業(yè)為逃避稅款的繳納，利用財務(wù)報表及申報表數(shù)據(jù)作假，甚至有部分不法中介機(jī)構(gòu)也衍生出變味變調(diào)的“注銷代理”業(yè)務(wù)，打著代理注銷業(yè)務(wù)的旗號利用各種違規(guī)手段幫助企業(yè)逃避稅款，種種問題均造成了企業(yè)的注銷清算環(huán)節(jié)普遍缺乏規(guī)范性。

二、企業(yè)注銷清算中的問題以及稅收風(fēng)險

（一）企業(yè)清算不規(guī)范引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險

現(xiàn)狀中提到了目前企業(yè)清算環(huán)節(jié)普遍存在不規(guī)范行為，而種種行為均會導(dǎo)致企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險。部分企業(yè)因政策、流程不清或業(yè)務(wù)處理出現(xiàn)問題造成漏稅，部分企業(yè)為逃避納稅義務(wù)而刻意偷稅。而納稅人的偷稅行為具體表現(xiàn)為掩蓋資產(chǎn)處置收益及債權(quán)債務(wù)處置收益，往往會在清算申報表上做文章，以逃避所得稅的繳納。還有部分企業(yè)通過財務(wù)報表做文章，以逃避增值稅的繳納。凡此種種，不但會危害國家稅收安全，也會引發(fā)企業(yè)自身的稅務(wù)風(fēng)險。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無限期追征偷稅納稅人的稅款及滯納金，同時法定代表人也面臨未履行納稅義務(wù)的信用風(fēng)險。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)審核中存在管理風(fēng)險

企業(yè)清算環(huán)節(jié)的審核至關(guān)重要，企業(yè)是否為據(jù)實(shí)填報，需要稅務(wù)人員重點(diǎn)關(guān)注。但目前仍存在種種管理風(fēng)險：一是可變現(xiàn)價值或交易價格的準(zhǔn)確性難以確定。部分管理人員缺乏資產(chǎn)評估方面的專業(yè)知識，難以判別納稅人提供的可變現(xiàn)凈值是否準(zhǔn)確，管理難度較大。二是審核企業(yè)清算申報表需要專業(yè)的風(fēng)險識別能力。把握好企業(yè)注銷清算相關(guān)報表的填報，需要管理人員有敏銳的判斷及專業(yè)的稅務(wù)及會計知識，同時對于企業(yè)注銷期間應(yīng)全面了解其存貨、固定資產(chǎn)的處理情況以及應(yīng)收應(yīng)付款處理情況，審查不到位則會出現(xiàn)風(fēng)險。三是清算環(huán)節(jié)的審核工作內(nèi)容龐雜。稅務(wù)機(jī)關(guān)的清算管理涉及到對企業(yè)的資產(chǎn)、賬務(wù)處理以及稅款計算的審核，工作量大，需要時間久。在日常管理中，如果稅務(wù)管理人員只借助企業(yè)遞交的紙質(zhì)材料與系統(tǒng)中的申報信息加以判別，而未進(jìn)行實(shí)地核查，也容易導(dǎo)致清算審核工作缺乏有效性，從而致使不法企業(yè)有漏洞可鉆。

（三）非正常戶注銷的偷漏稅風(fēng)險

納稅人負(fù)有納稅申報義務(wù)，但連續(xù)三個月所有稅種均未進(jìn)行納稅申報的，稅務(wù)機(jī)關(guān)則會將其認(rèn)定為非正常戶。認(rèn)定非正常戶超過兩年，沒有欠稅且沒有未繳銷發(fā)票的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)會進(jìn)行非正常注銷處理。對于這些非正常注銷的企業(yè)，除未履行稅務(wù)申報義務(wù)以外，也未進(jìn)行注銷清算流程。稅務(wù)機(jī)關(guān)對于此類非正常戶企業(yè)缺乏有力度的追究手段，在此環(huán)節(jié)漏征的稅款數(shù)額往往偏大。同時非正常戶給整個社會將帶來負(fù)面的影響，此類行為的溢出效應(yīng)會使得部分想要逃避稅款的納稅人進(jìn)行效仿。因此，行之有效的法人信用管理體系極為重要，運(yùn)用整體治理的方法，利用影響法人征信的方式才可以更好地形成震懾作用。

（四）注銷前房產(chǎn)土地處置的征管風(fēng)險

企業(yè)在注銷前，需對企業(yè)名下的房產(chǎn)及土地進(jìn)行清理處置，終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)，對相關(guān)收入繳納增值稅、消費(fèi)稅、城市建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、企業(yè)所得稅、印花稅，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及其建筑物、構(gòu)筑物的還需繳納土地增值稅。企業(yè)的土地及房產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓時的交易價格普遍大于取得土地及房產(chǎn)時的賬面價值，因此一般情況下會產(chǎn)生大額的清算所得稅。然而部分企業(yè)注銷前僅終止了房產(chǎn)稅及土地使用稅的稅種，而未就處置行為繳納各類稅款，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在注銷前企業(yè)房產(chǎn)及土地處置的環(huán)節(jié)忽視了企業(yè)的稅收征管，則會造成巨大的征管漏洞。

三、優(yōu)化企業(yè)注銷清算征收管理的相關(guān)對策

（一）夯實(shí)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，提升稅務(wù)干部專業(yè)素養(yǎng)

注銷清算中繳納稅款涉及多個稅種。流轉(zhuǎn)稅涉及存貨、固定資產(chǎn)的銷售及轉(zhuǎn)讓，管理人員應(yīng)熟知相關(guān)處理及稅款征收。所得稅共涉及兩個層面：一是注銷環(huán)節(jié)中，被注銷主體應(yīng)就清算所得繳納清算所得稅。二是剩余財產(chǎn)的分配環(huán)節(jié)中，被注銷主體的股東應(yīng)就股息所得和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。兩個層面涉及的稅務(wù)處理較為復(fù)雜，容易出現(xiàn)執(zhí)法風(fēng)險。因此稅務(wù)干部應(yīng)繼續(xù)加強(qiáng)學(xué)習(xí)，了解清算所得與剩余財產(chǎn)的計算口徑，資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值如何取得，計稅基礎(chǔ)如何確定，清算費(fèi)用如何歸集，相關(guān)稅費(fèi)如何計算等等。稅務(wù)管理人員只有夯實(shí)了自己的專業(yè)基礎(chǔ)，才能在企業(yè)的注銷清算環(huán)節(jié)中真正做到“管”，否則只能是“竹籃打水一場空”。

（二）注重慎終如始，加強(qiáng)清算企業(yè)審核管理

稅收管理人員應(yīng)在企業(yè)清算環(huán)節(jié)，以慎終如始的態(tài)度加強(qiáng)重點(diǎn)及要點(diǎn)審核。一是監(jiān)督其在清算前已經(jīng)處置資產(chǎn)的情況，從企業(yè)近幾年的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)入手，重點(diǎn)關(guān)注其“存貨”“固定資產(chǎn)”“長期待攤費(fèi)用”等科目的處置，通過比對其增值稅、企業(yè)所得稅等申報表，了解相關(guān)處置是否已經(jīng)按照相關(guān)法律規(guī)范繳納了稅款，是否存在遺漏報稅的現(xiàn)象。二是掌握企業(yè)有關(guān)債權(quán)及債務(wù)的清理處置情況，重點(diǎn)關(guān)注其“貨幣資金”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)付賬款”等科目，是否存在已經(jīng)確定無法償還的應(yīng)付賬款未計收入的情況。三是可進(jìn)一步進(jìn)行全面評估，要求企業(yè)出具資產(chǎn)處置變賣、應(yīng)收應(yīng)付款項處理的具體處理情況報告，全面了解企業(yè)的財產(chǎn)、債權(quán)及債務(wù)情況，對存在疑慮的企業(yè)要及時采取實(shí)地核查的方式進(jìn)行調(diào)查，或根據(jù)企業(yè)提供的相關(guān)評估報告，更加全面系統(tǒng)地將企業(yè)注銷時的相關(guān)賬務(wù)處理與實(shí)際情況做對比，防止出現(xiàn)執(zhí)法風(fēng)險和管理漏洞。四是當(dāng)納稅人房產(chǎn)、土地稅源信息采集發(fā)生變化時，重點(diǎn)關(guān)注其處置應(yīng)繳納的稅費(fèi)是否按時申報，避免大額稅款流失，強(qiáng)化稅收監(jiān)管工作。

（三）強(qiáng)化溝通協(xié)作，建立部門共治監(jiān)管模式

注銷是稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管企業(yè)納稅義務(wù)的最后一個環(huán)節(jié)，但實(shí)際管理中可涉及多個政府部門，只有充分利用系統(tǒng)性思維，建立長期溝通合作機(jī)制，形成數(shù)據(jù)信息的有效共享，才可以把握好整體清算環(huán)節(jié)的管理：一是在企業(yè)清算過程中，如涉及房產(chǎn)、土地的處置，稅務(wù)機(jī)關(guān)可與住房和城鄉(xiāng)建設(shè)委員會、規(guī)劃自然資源局取得聯(lián)系，了解其房產(chǎn)、土地的公允價值，準(zhǔn)確判斷清算損益。二是在企業(yè)注銷監(jiān)管中，可加強(qiáng)與市場監(jiān)管部門的聯(lián)系，保障企業(yè)稅務(wù)登記與工商登記均注銷完畢。三是對法人逃脫稅款的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)可加強(qiáng)與公安部門的協(xié)作，及時了解其行蹤情況，以便采取稅收保全或者強(qiáng)制執(zhí)行措施。對于完善注銷環(huán)節(jié)的征收管理，充分建立部門聯(lián)動模式，才可以更好地加強(qiáng)共治監(jiān)管。

（四）提高納稅尊崇，加強(qiáng)稅法宣傳引導(dǎo)

在當(dāng)今社會中，很多企業(yè)投機(jī)取巧，甚至為了經(jīng)濟(jì)利益違反法律。究其原因，在于納稅人缺乏足夠的法律意識。因此作為稅務(wù)機(jī)關(guān)更應(yīng)去加強(qiáng)稅法的宣傳和引導(dǎo)：一是強(qiáng)化事前輔導(dǎo)。在明確相關(guān)注銷流程及條件的前提下，一方面提醒納稅人注意事項，提示納稅人清算賬目應(yīng)保證賬實(shí)相符，另一方面可以普及相關(guān)法律條款，讓納稅人明晰納稅義務(wù)和法律責(zé)任，提高其納稅尊崇意識。二是應(yīng)加強(qiáng)稅務(wù)干部自身的法律意識，加強(qiáng)干部對稅收實(shí)體法及程序法的學(xué)習(xí)，夯實(shí)干部法治思維，同時加強(qiáng)廉政教育，規(guī)范執(zhí)法行為。三是提高納稅服務(wù)意識，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該發(fā)揮納稅服務(wù)職能，深入企業(yè)開展輔導(dǎo)，讓納稅人知曉相關(guān)政策的同時了解企業(yè)情況，去除錯報的風(fēng)險。四是加大對違規(guī)中介的處罰力度，對違反稅收法律、行政法規(guī)，造成納稅人未繳或者少繳稅款的稅務(wù)代理人進(jìn)行罰款，達(dá)到震懾目的。只有充分加強(qiáng)稅法的宣傳和引導(dǎo)作用，才可以推進(jìn)整體稅收征管環(huán)境氣正風(fēng)清。