個(gè)人所得稅大病醫(yī)療專項(xiàng)附加扣除制度的優(yōu)化研究

◎文/衛(wèi)納斯

專項(xiàng)附加扣除制度在2018年12月份正式出爐，作為費(fèi)用扣除制度改革的亮點(diǎn)之一，是在共同富裕的目標(biāo)下，國家對民生、教育、可持續(xù)發(fā)展等方面的關(guān)注。圍繞與百姓生活密切相關(guān)的支出領(lǐng)域，在子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人6項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除的基礎(chǔ)上，又加設(shè)了一項(xiàng)，即3歲以下嬰幼兒照護(hù)專項(xiàng)扣除。專項(xiàng)附加扣除制度立足于《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》，國務(wù)院和國家稅務(wù)總局出臺的《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）、《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除操作辦法（試行）》（以下簡稱《操作辦法》）等文件做了進(jìn)一步細(xì)化規(guī)定。這些法律、法規(guī)、規(guī)章對具體的扣除政策及稅制要素進(jìn)行設(shè)置，包括扣除主體、扣除標(biāo)準(zhǔn)、扣除范圍、辦理程序等，充分地考慮了個(gè)人負(fù)擔(dān)的差異性，體現(xiàn)了稅收量能負(fù)擔(dān)原則。但是，專項(xiàng)附加制度的改革不是一蹴而就的，需要在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)不足，及時(shí)調(diào)整，逐步優(yōu)化，逐漸完善，才能更好地與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際相匹配。切實(shí)發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)良好發(fā)展的作用。隨著看病貴、看病難等社會(huì)問題凸顯，讓百姓看得起病、看得好病，是夯實(shí)民生之基的重點(diǎn)所在。將治療疾病的部分費(fèi)用作為專項(xiàng)費(fèi)用予以扣除，進(jìn)一步維護(hù)了稅收公平，體現(xiàn)了稅收政策的人文關(guān)懷，社會(huì)公眾對此政策也寄予了較高期望。

一、大病醫(yī)療專項(xiàng)附加扣除之法理分析與構(gòu)造原則

共同富裕的目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)是建立在保障公民生存權(quán)的基礎(chǔ)上，減少因病致貧、因病返貧等現(xiàn)象。因此，推動(dòng)醫(yī)療體制的改革，保障公民的“就醫(yī)權(quán)”，特別是大病“就醫(yī)權(quán)”就尤為重要。按照國際通行的慣例，大病醫(yī)療費(fèi)用支出應(yīng)當(dāng)作為個(gè)人所得稅的課稅禁區(qū)，予以稅前扣除。

第一，對大病醫(yī)療專項(xiàng)附加扣除范圍的確定應(yīng)當(dāng)基于對居民的生存權(quán)、健康權(quán)的保障。這些基本的權(quán)利在我國的根本大法《憲法》第45條予以明確。大病患者作為社會(huì)中較弱勢的群體，其生存權(quán)和健康權(quán)更應(yīng)獲得關(guān)注，在個(gè)人所得稅的計(jì)算中于稅前進(jìn)行扣除。增加費(fèi)用扣除項(xiàng)目，直接損失的就是稅收收入成本。新的個(gè)人所得稅法增加大病醫(yī)療專項(xiàng)扣除正是基于保障公民的生存權(quán)益，基于稅收公平原則，不應(yīng)當(dāng)由于各地醫(yī)保政策的差異性導(dǎo)致納稅人享有的扣除標(biāo)準(zhǔn)不同。

第二，個(gè)稅大病醫(yī)療專項(xiàng)扣除要與其他醫(yī)療體制改革共同推動(dòng)。大病醫(yī)療專項(xiàng)扣除政策的出臺，對于優(yōu)化當(dāng)前醫(yī)療體制有一定的作用，但也要認(rèn)識到，由于費(fèi)用扣除發(fā)揮作用的局限性，該政策只能成為醫(yī)療體制改革的輔助手段，并不能成為主要手段或關(guān)鍵手段。究其原因，一方面，“有個(gè)稅才有扣除”，即可以進(jìn)行專項(xiàng)附加扣除的前提是繳納個(gè)人所得稅，這就導(dǎo)致未達(dá)到個(gè)稅繳納標(biāo)準(zhǔn)的部分群體，無法享受該政策。另一方面，對于繳納個(gè)人所得稅可以享受扣除政策的這部分人群來說，如果需要支付的醫(yī)療費(fèi)用過于龐大，在現(xiàn)行的扣除標(biāo)準(zhǔn)下，扣除的作用也是極其有限的。因此，緩解大病醫(yī)療帶給病人和家庭的負(fù)擔(dān)，根本上還是要依靠醫(yī)療體制的改革才能實(shí)現(xiàn)，大病醫(yī)療專項(xiàng)扣除政策只能緩解非常有限的壓力。稅法中專項(xiàng)扣除的政策設(shè)計(jì)，要與其他醫(yī)療體制改革共同推動(dòng)，不能盲目擴(kuò)大其作用。

二、個(gè)稅醫(yī)療專項(xiàng)費(fèi)用扣除之應(yīng)然構(gòu)造

通過對現(xiàn)行大病醫(yī)療專項(xiàng)附加的規(guī)定進(jìn)行剖析，并結(jié)合共同富裕目標(biāo)下，保障居民生存權(quán)及健康權(quán)，輔助醫(yī)療體制改革的定位，對大病醫(yī)療專項(xiàng)扣除應(yīng)當(dāng)從以下四個(gè)基本要素進(jìn)行完善，具體構(gòu)造如下：

（一）扣除范圍之應(yīng)然構(gòu)造

《暫行辦法》的第11條對大病醫(yī)療專項(xiàng)附加扣除的范圍做出了規(guī)定：只有醫(yī)保目錄范圍內(nèi)的大病醫(yī)療支出才可以扣除，并且應(yīng)當(dāng)先行減去由醫(yī)保報(bào)銷的費(fèi)用，剩余的由個(gè)人負(fù)擔(dān)的醫(yī)療支出才可以進(jìn)行扣除。這個(gè)規(guī)定有一定的合理性，但仍有可完善細(xì)化的部分。大病醫(yī)療專項(xiàng)扣除的范圍首先應(yīng)當(dāng)扣除醫(yī)保報(bào)銷部分，再扣除由個(gè)人自負(fù)的部分。這是源于醫(yī)保報(bào)銷范圍以內(nèi)的費(fèi)用已經(jīng)由國家或政府買單，個(gè)人無需承擔(dān)。同時(shí)，大病醫(yī)療的扣除范圍是醫(yī)保目錄范圍內(nèi)的要求應(yīng)當(dāng)維持。這是基于大病治療費(fèi)用品類繁雜，通過目錄進(jìn)行規(guī)范可以減少費(fèi)用造假的可能性，但需要及時(shí)對目錄進(jìn)行更新維護(hù)。

大病醫(yī)療的扣除范圍應(yīng)當(dāng)在國家層面進(jìn)一步細(xì)化。這主要是在實(shí)踐中，納稅人患重大疾病所需的治療項(xiàng)目種類繁多，包括必須的診費(fèi)、藥費(fèi)、治療費(fèi)，還可能包括病房或病床費(fèi)、護(hù)理費(fèi)、食雜費(fèi)等等。按照現(xiàn)在的醫(yī)保政策，雖然都是患重大疾病所必須的支出，但這些費(fèi)用有很多并沒有列入醫(yī)保報(bào)銷范圍，是不能報(bào)銷的。因而，對大病醫(yī)療費(fèi)用扣除應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同重大疾病的治療需要確定，不能僅限于醫(yī)藥費(fèi)用。2019年國家醫(yī)保局與人力資源和社會(huì)保障部發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)國家基本醫(yī)療保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)和生育保險(xiǎn)藥品目錄》（國保 發(fā)〔2019〕46號）以及2020年中國保險(xiǎn)協(xié)會(huì)發(fā)布的《重大疾病保險(xiǎn)的疾病定義使用規(guī)范修訂版》等文件，調(diào)整了相關(guān)藥品目錄，對重疾定義完善擴(kuò)展，同個(gè)人所得稅大病醫(yī)療專項(xiàng)扣除制度予以銜接。但是沒有對費(fèi)用目錄進(jìn)行細(xì)化，各地區(qū)醫(yī)保目錄的差異明顯。以上海為例，其確定的藥品目錄4505個(gè)，遠(yuǎn)超國家確定的2643個(gè)。而北京確定的甲級藥品數(shù)量2039個(gè)，是上海確定的889個(gè)的兩倍。從上述數(shù)據(jù)看，不同地區(qū)對于大病醫(yī)療專項(xiàng)扣除的差異損害了我國居民的平等生存權(quán)和健康權(quán)，應(yīng)當(dāng)從國家層面進(jìn)行細(xì)化和規(guī)范。

（二）扣除標(biāo)準(zhǔn)之應(yīng)然構(gòu)造

《暫行辦法》第11條對大病醫(yī)療專項(xiàng)扣除的數(shù)額也做出了限制，即對個(gè)人自費(fèi)金額超過15000元、不超過80000元的區(qū)間限額扣除，采用據(jù)實(shí)扣除方式。當(dāng)前，國際上對于大病醫(yī)療的扣除方法主要有三種，第一種是限額扣除，也是當(dāng)前我國采取的做法，第二種是比例扣除，第三種是二者并行。

相較于比例扣除，限額扣除更具有剛性，執(zhí)行簡便?；诋?dāng)前的征管現(xiàn)狀以及納稅人的涉稅問題處理能力，采取限額扣除有一定的合理性。因此，可以從提升限額標(biāo)準(zhǔn)的科學(xué)性、合理性入手。目前我國現(xiàn)行的基本費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)已達(dá)年60000元，而我國2020年人均居民可支配收入為32188.8元。根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局對于五等分的人均可支配收入分類，只有最高收入的20%才能再扣除基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上享有大病醫(yī)療專項(xiàng)扣除。再加之15000元的限額標(biāo)準(zhǔn)，可能導(dǎo)致大病醫(yī)療扣除成為少數(shù)高收入人群特享的減除。最高上限的設(shè)計(jì)在征管中可以避免一些納稅人超標(biāo)準(zhǔn)超額消費(fèi)，有一定的合理性。 盛 常 艷、 薛 興 華 等（2018）的研究認(rèn)為大病醫(yī)療扣除的上限可以提升至10萬元，這個(gè)數(shù)額是參照2017年保監(jiān)會(huì)規(guī)定的重大疾病治療康復(fù)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)提出的。而大病醫(yī)療扣除的下限則應(yīng)當(dāng)予以取消。筆者贊同其觀點(diǎn)，認(rèn)為在既有框架下，應(yīng)當(dāng)取消大病醫(yī)療扣除的下限，而上限的具體設(shè)置還應(yīng)當(dāng)進(jìn)行科學(xué)運(yùn)算。

（三）扣除時(shí)間的應(yīng)然構(gòu)造

《暫行辦法》第11條及《操作辦法》第3條第3款明確了大病醫(yī)療專項(xiàng)扣除的扣除時(shí)間，即要在支付醫(yī)療費(fèi)用的一個(gè)納稅年度內(nèi)申報(bào)。這種做法可以降低征管成本，但不能結(jié)轉(zhuǎn)扣除，違背了大病醫(yī)療扣除的法理原則。大病的治療周期通常超過一個(gè)納稅年度，而且在進(jìn)行手術(shù)等集中治療的年度往往發(fā)生大量支出，之后的保養(yǎng)或康復(fù)治療的費(fèi)用較低。因此，應(yīng)當(dāng)確定允許大病醫(yī)療治療費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)扣除。具體的扣除年限可以根據(jù)納稅人的收入水平進(jìn)行差異化，高收入者可結(jié)轉(zhuǎn)年限短，低收入者結(jié)轉(zhuǎn)年限長。例如，規(guī)定對超過扣除限額的部分可以進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，在以后的五個(gè)納稅年度限額扣除。

（四）扣除主體的應(yīng)然構(gòu)造

《暫行辦法》第12條明確了扣除主體，即本人、配偶或未成年子女的父母一方。這種設(shè)計(jì)在一定程度上考慮了家庭負(fù)擔(dān)的理念，但仍有與我國具體國情相沖突的方面。

第一，父母的大病醫(yī)療扣除存在空白。按照當(dāng)前《個(gè)人所得稅法》及其配套制度的規(guī)定，退休人員所獲得的養(yǎng)老金是免征個(gè)人所得稅的。其發(fā)生的大病醫(yī)療扣除無法抵扣。而我國有著養(yǎng)兒防老、烏鴉反哺的傳統(tǒng)，很多老人的大病醫(yī)療支出的實(shí)際負(fù)擔(dān)人是子女所在家庭，特別是占我國人口40%左右的農(nóng)村，很多老人收入微薄，發(fā)生大病需要子女所在家庭共同或者主要負(fù)擔(dān)。

第二，已成年無收入未婚子女的大病醫(yī)療扣除存在空白。全日制攻讀本科、研究生等學(xué)歷的人員，他們在讀書期間沒有收入或很少取得收入，一旦發(fā)生大病，負(fù)擔(dān)起治療費(fèi)用的父母或者其他人員卻無法扣除。而對于因病無法工作的未婚成年子女的大病醫(yī)療費(fèi)用，負(fù)擔(dān)起治療費(fèi)用的父母或者其他人員卻無法扣除，無疑無法改善甚至惡化其家庭成員的處境。

第三，單方扣除并不科學(xué)。對于未成年人的撫育是父母雙方的義務(wù)，而重大疾病的治療費(fèi)用通常是高額的，單方抵扣很可能會(huì)進(jìn)一步惡化抵扣不足的情況。

綜上，基于我國通常家庭來承擔(dān)家庭成員大病治療費(fèi)用的現(xiàn)狀，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步擴(kuò)大和完善扣除主體的設(shè)置。

三、配套機(jī)制措施的構(gòu)建

個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度的完善，影響面大，牽涉主體多。涉及到政府與個(gè)人之間的利益讓渡，影響經(jīng)濟(jì)社會(huì)的穩(wěn)定與可持續(xù)發(fā)展。大病醫(yī)療專項(xiàng)附加扣除制度給我國的稅收征管提出了新的挑戰(zhàn)。

我國個(gè)人所得稅征管體系建設(shè)還有待加強(qiáng)，只有《稅收征管法》《個(gè)人所得稅法》等法律制度進(jìn)一步完善，大病醫(yī)療專項(xiàng)附加費(fèi)用扣除制度才能發(fā)揮其更深層次的作用。按照《暫行辦法》第26條規(guī)定，公安、衛(wèi)生健康、民政等多個(gè)部門和單位，有責(zé)任和義務(wù)向稅務(wù)部門提供或核實(shí)與個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除有關(guān)的信息，其中就包括醫(yī)療保障部門。只有醫(yī)療保障部門將醫(yī)藥費(fèi)用等信息與稅務(wù)部門共享，扣除制度才能真正落實(shí)落地。

稅收征管法重構(gòu)涉稅信息共享制度框架。2015年，稅收征管法草案的起草說明中強(qiáng)調(diào)，“涉稅信息獲取能力不足、稅收治理能力不強(qiáng)”是本次稅收征管法大修的重要原因。所以，只有通過征管法的修訂，為涉稅信息的管理提供必要的法律依據(jù)，涉稅信息共享制度才能得到進(jìn)一步完善。新個(gè)人所得稅法確立的綜合計(jì)征模式倒逼政府部門之間互聯(lián)互通涉稅信息，打破了涉稅信息共享的僵局，稅收征管法和發(fā)票管理辦法的修訂為涉稅信息共享制度進(jìn)一步完善奠定了基礎(chǔ)。為此，應(yīng)當(dāng)從立法層面重構(gòu)以稅收征管法為依托，多稅種實(shí)體法為保障的涉稅信息共享法律規(guī)范體系，建立健全涉稅信息共享制度，為大病醫(yī)療專項(xiàng)附加扣除實(shí)施的稅收共治，提供暢通的信息渠道和規(guī)范的法制保障。