預(yù)算執(zhí)行審計(jì)中政府采購績效審計(jì)研究

王靜卿 審計(jì)署國外貸援款項(xiàng)目審計(jì)服務(wù)中心

引言

審計(jì)機(jī)關(guān)依照《中華人民共和國審計(jì)法》及《中華人民共和國政府采購法》等法律法規(guī)規(guī)定，有權(quán)對(duì)參與政府采購各方以及政府采購管理機(jī)構(gòu)開展的政府采購行為及其相關(guān)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行監(jiān)督、審查和評(píng)價(jià)。政府采購績效審計(jì)是指，審計(jì)機(jī)關(guān)依法對(duì)政府部門政府采購行為及其活動(dòng)的效益性進(jìn)行審計(jì)。政府采購績效審計(jì)的被審計(jì)單位包括政府采購資金流轉(zhuǎn)的所有單位，包括政府采購機(jī)構(gòu)、采購方、代理商、供應(yīng)商等。本文選擇采購方作為切入點(diǎn)，以在預(yù)算執(zhí)行審計(jì)中的政府采購績效為出發(fā)點(diǎn)，研究作為采購方的預(yù)算執(zhí)行單位的政府采購績效問題，討論對(duì)預(yù)算執(zhí)行單位開展政府采購績效審計(jì)應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)，旨在提高資源配置效率和效果。

一、加強(qiáng)政府采購績效審計(jì)的意義

（一）加強(qiáng)績效審計(jì)是發(fā)揮審計(jì)在國家治理中作用的要求

當(dāng)前，我國財(cái)政處于緊平衡狀態(tài)，收支矛盾較為突出。深化預(yù)算績效管理改革的重要性和緊迫性尤為明顯?！吨泄仓醒雵鴦?wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績效管理的意見》明確提出，要建成全方位、全過程、全覆蓋的預(yù)算績效管理體系。加快建成全方位、全過程、全覆蓋的預(yù)算績效管理體系同時(shí)也是推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的內(nèi)在要求，是深化財(cái)稅體制改革、建立現(xiàn)代財(cái)政制度的重要內(nèi)容，是優(yōu)化財(cái)政資源配置、提升公共服務(wù)質(zhì)量的關(guān)鍵舉措。

加強(qiáng)績效審計(jì)，全面落實(shí)績效管理是發(fā)揮審計(jì)機(jī)關(guān)在國家治理中作用的要求，是落實(shí)黨中央、國務(wù)院重大方針政策的要求?！丁笆奈濉眹覍徲?jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中明確提出，要重點(diǎn)關(guān)注預(yù)算執(zhí)行和績效管理，促進(jìn)加強(qiáng)財(cái)政資源統(tǒng)籌，優(yōu)化財(cái)政支出結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)國家重大戰(zhàn)略任務(wù)財(cái)力保障。加強(qiáng)績效審計(jì)，提高財(cái)政資金使用效率，推動(dòng)實(shí)施全面預(yù)算績效管理，推動(dòng)黨中央、國務(wù)院重大方針政策落地見效是審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)所在。

（二）加強(qiáng)政府采購績效審計(jì)有利于提高財(cái)政資金使用效率

《中華人民共和國政府采購法》于2002年通過，該法為政府采購提供了法律依據(jù)。自該制度實(shí)施以來，政府采購制度在預(yù)算管理中的重要性不斷增強(qiáng)，提高了財(cái)政資金使用效率。資金規(guī)模不斷擴(kuò)大，占財(cái)政支出的比重越來越大。2020年，我國政府采購規(guī)模為36970.6億元，較上年增加3903.6億元，增長11.8%，占全國財(cái)政支出和GDP的比重分別為10.2%和3.6%。政府采購商品的種類不斷擴(kuò)大，涵蓋貨物、工程、服務(wù)等各方面。2020年，貨物、工程、服務(wù)采購規(guī)模分別為9175.8億元，17492.4億元和10302.4億元，占全國政府采購規(guī)模的24.8%、47.3%和27.9%。實(shí)行政府采購制度，一方面可以規(guī)范采購程序，利用政府采購制度優(yōu)勢(shì)，發(fā)揮規(guī)模效益，運(yùn)用市場(chǎng)手段，統(tǒng)籌財(cái)政資源，以較低價(jià)格獲得一定品質(zhì)和質(zhì)量的所需商品，提高財(cái)政資金使用效率。另一方面，政府采購可以通過加強(qiáng)對(duì)政府采購關(guān)鍵環(huán)節(jié)的管理和監(jiān)督，遏制腐敗。

開展政府采購績效審計(jì)，審計(jì)機(jī)關(guān)可以運(yùn)用多種審計(jì)方法和手段，加強(qiáng)對(duì)政府采購參與者及政府采購行為關(guān)鍵環(huán)節(jié)、重要節(jié)點(diǎn)的監(jiān)督檢查，糾正不合法不合規(guī)不正確的程序，避免政府采購參與者挪用或?yàn)E用政府采購資金，切實(shí)提高政府采購效率，提高政府采購資金使用率，實(shí)現(xiàn)財(cái)政資金最佳配置。如，招投標(biāo)作為政府采購的重要方式，歷來是預(yù)算執(zhí)行審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)，審計(jì)機(jī)關(guān)盯住工程項(xiàng)目的預(yù)算、規(guī)劃審批、招標(biāo)流程、合同執(zhí)行、質(zhì)量安全管理等關(guān)鍵環(huán)節(jié)，揭示并糾正相關(guān)問題，能夠促進(jìn)規(guī)范項(xiàng)目管理和提高資金使用效率，同時(shí)也發(fā)揮權(quán)力制約和預(yù)防腐敗的作用。

（三）加強(qiáng)政府采購績效審計(jì)有助于完善相關(guān)制度規(guī)定

完善相關(guān)制度規(guī)定貫穿于審計(jì)工作的全過程。一方面，政府采購績效審計(jì)可以通過查處問題，揭示被審計(jì)單位資金使用效率低下、損失浪費(fèi)等問題，通過后續(xù)督促被審計(jì)單位落實(shí)審計(jì)建議，促進(jìn)具體問題的及時(shí)糾正和持續(xù)整改。另一方面，從長遠(yuǎn)來看，審計(jì)工作能夠推動(dòng)被審計(jì)單位完善制度、堵住制度漏洞，發(fā)揮預(yù)防性作用，從根本上提高被審計(jì)單位管理能力和管理水平。如，2021年，某省重點(diǎn)審計(jì)了資金績效管理情況，揭露了部分單位績效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不夠嚴(yán)謹(jǐn)、績效評(píng)價(jià)質(zhì)量有待提高、財(cái)政績效目標(biāo)動(dòng)態(tài)調(diào)整不夠及時(shí)等問題，并積極促進(jìn)問題整改，推動(dòng)相關(guān)部門制定完善項(xiàng)目支出績效評(píng)價(jià)管理辦法、項(xiàng)目庫管理辦法等系列制度。通過揭示機(jī)制體制不健全、制度性障礙等問題，審計(jì)能夠推動(dòng)完善政府采購績效管理相關(guān)制度規(guī)定，避免相同和類似問題的再次發(fā)生，切實(shí)提高政府采購績效管理意識(shí)，增強(qiáng)績效管理能力。

二、政府采購績效審計(jì)重點(diǎn)分析

績效審計(jì)是在財(cái)務(wù)審計(jì)基礎(chǔ)上發(fā)展而來的，二者緊密聯(lián)系又有所區(qū)分。財(cái)務(wù)審計(jì)依據(jù)現(xiàn)有的法律法規(guī)對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)資料的真實(shí)性、合法性、合規(guī)性進(jìn)行審查監(jiān)督?？冃徲?jì)則側(cè)重于對(duì)被審計(jì)單位政府采購行為的經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性的綜合評(píng)定。財(cái)務(wù)審計(jì)和績效審計(jì)在政府采購審計(jì)工作中互相不可割舍，結(jié)合緊密，相輔相成。政府采購行為的真實(shí)性和合法性是建立績效審計(jì)的前提，開展政府采購績效審計(jì)往往無法越過對(duì)政府采購行為及其結(jié)果真實(shí)性、合法性、合規(guī)性的審查。

與此同時(shí)，政府采購績效審計(jì)具有其獨(dú)特性。如績效審計(jì)涉及面廣，審計(jì)證據(jù)種類繁多，不僅局限于財(cái)務(wù)審計(jì)的賬證表，還涉及政府采購立項(xiàng)文件、采購審批程序文件、招投標(biāo)方案、專家評(píng)審表、成果驗(yàn)收單等諸多材料。審計(jì)機(jī)關(guān)開展資產(chǎn)采購績效審計(jì)，就是對(duì)政府采購行為的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性（3E理論）進(jìn)行審計(jì)。其中，經(jīng)濟(jì)性就是評(píng)估被審計(jì)單位是否以最低的價(jià)格獲得較好的貨物、服務(wù)和工程。效率性是指在一個(gè)項(xiàng)目資金投入一定的情況下，是否獲得最大產(chǎn)出；或者是說在產(chǎn)出需求一定的情況下，是否投入最少。效果性是對(duì)項(xiàng)目的目標(biāo)和結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，是對(duì)政府采購的綜合衡量，對(duì)這三方面的審計(jì)貫穿政府采購績效審計(jì)活動(dòng)的始終。本文將從政府采購內(nèi)部控制等五方面入手，重點(diǎn)介紹開展政府采購績效審計(jì)應(yīng)予以關(guān)注的重點(diǎn)。

（一）關(guān)注政府采購內(nèi)控流程

審計(jì)組調(diào)查了解政府采購內(nèi)部控制時(shí)，重點(diǎn)了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)情況，是否具有事前、事中、事后的采購資金使用效率監(jiān)督機(jī)制。審計(jì)實(shí)施階段，重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位政府采購內(nèi)控的運(yùn)行情況，通過查閱相關(guān)文件、相關(guān)人員訪談、重新執(zhí)行等方式，檢查政府采購內(nèi)控制度的實(shí)際落實(shí)情況。重點(diǎn)關(guān)注預(yù)算評(píng)審和項(xiàng)目審批事前評(píng)估內(nèi)控流程，政府采購監(jiān)督管理審批流程，采購資金支出流程，貨物、服務(wù)及工程建設(shè)使用管理等流程的設(shè)置，盯住關(guān)鍵環(huán)節(jié)、關(guān)鍵崗位、關(guān)鍵人員的配置，檢查內(nèi)部控制流程的實(shí)際運(yùn)行情況。對(duì)于被審計(jì)單位內(nèi)控設(shè)計(jì)缺陷、內(nèi)控執(zhí)行流于形式等問題，審計(jì)部門應(yīng)積極取證，予以披露。

（二）關(guān)注政府采購預(yù)算的編制情況

建立全過程預(yù)算績效管理，就是要將績效理念和方法融于預(yù)算編制、執(zhí)行、監(jiān)督的全過程，預(yù)算編制是采購執(zhí)行的開始。為了從源頭防控風(fēng)險(xiǎn)，避免財(cái)政資源配置低效無用的問題，審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注預(yù)算編制的科學(xué)性、合理性、精準(zhǔn)性，應(yīng)結(jié)合預(yù)算評(píng)審和項(xiàng)目審批開展事前績效評(píng)估；深入了解被審計(jì)單位采購需求，檢查評(píng)估被審計(jì)單位是否充分論證項(xiàng)目設(shè)立的必要性、資金投入的經(jīng)濟(jì)性、績效目標(biāo)設(shè)置的合理性等方面。審計(jì)人員還應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位是否存在重復(fù)采購，是否多次采購類似的貨物、工程或服務(wù)，調(diào)查所購商品的實(shí)際使用情況及產(chǎn)出情況。關(guān)注成本控制措施是否有效，績效目標(biāo)設(shè)置是否清晰明確，績效目標(biāo)與績效指標(biāo)和現(xiàn)實(shí)需求是否匹配等。

（三）關(guān)注政府采購目標(biāo)的完成情況

審計(jì)人員關(guān)注政府采購目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況時(shí)，不僅關(guān)注其經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo)，也應(yīng)關(guān)注其社會(huì)效益目標(biāo)。主要有三層含義，一是具體采購任務(wù)的完成情況，本年度納入預(yù)算的貨物、工程、勞務(wù)是否應(yīng)采盡采，了解采購計(jì)劃未完成的原因，檢查是否超額支出，是否有采購計(jì)劃外的貨物、工程及勞務(wù)，采購計(jì)劃是否多次變更，大額資金支出是否審批等情況；二是關(guān)注資金使用的經(jīng)濟(jì)性，關(guān)注被審計(jì)單位是否以最低的成本獲得一定的產(chǎn)品，重點(diǎn)關(guān)注資金結(jié)余情況、集中采購情況、支出節(jié)約率等；三是評(píng)估被審計(jì)單位的政府采購行為的宏觀經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，是否有助于實(shí)現(xiàn)國家的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展政策目標(biāo)，包括是否采購環(huán)境友好型產(chǎn)品以實(shí)現(xiàn)保護(hù)環(huán)境的目標(biāo)，是否能夠通過采購不發(fā)達(dá)地區(qū)和少數(shù)民族地區(qū)產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平發(fā)展目標(biāo)，是否采購中小企業(yè)產(chǎn)品。審計(jì)人員可以以采購商品或服務(wù)的國產(chǎn)化率評(píng)價(jià)實(shí)施政府采購的社會(huì)效益。對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的采購預(yù)期效益與實(shí)際效益差距過大、采購的工程項(xiàng)目達(dá)不到預(yù)期效益等現(xiàn)象，應(yīng)查明原因，明確責(zé)任歸屬，提出相應(yīng)建議。

（四）關(guān)注政府采購貨物、服務(wù)及工程的使用效率情況

審計(jì)人員主要關(guān)注所購買貨物、服務(wù)及工程的應(yīng)用情況是否達(dá)到預(yù)期效果。審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位已使用資產(chǎn)與總資產(chǎn)的比例，已投入使用資產(chǎn)的實(shí)際工作量，資產(chǎn)實(shí)際用途是否與原定用途一致，是否存在變賣資產(chǎn)情況，資產(chǎn)保管及損毀情況，資產(chǎn)是否由被審計(jì)單位實(shí)際使用等。此外，審計(jì)人員還應(yīng)關(guān)注政府采購資產(chǎn)的維修情況，關(guān)注已交付工程或使用年限尚短的固定資產(chǎn)是否存在質(zhì)量不佳多次維修的情況，評(píng)價(jià)不高的政府購買勞務(wù)提供方是否再次進(jìn)入服務(wù)采購候選者行列等情況。

（五）關(guān)注政府采購績效評(píng)價(jià)過程

審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位政府采購績效評(píng)價(jià)過程，主要關(guān)注被審計(jì)單位的政府采購績效指標(biāo)設(shè)置是否合理科學(xué)，績效評(píng)價(jià)過程是否嚴(yán)格有序，績效評(píng)價(jià)結(jié)果是否客觀公正。對(duì)于與實(shí)際情況不符的部分，審計(jì)人員應(yīng)提出意見，及時(shí)糾正。

三、加強(qiáng)政府采購績效審計(jì)的措施及方法

政府采購績效審計(jì)不同于傳統(tǒng)的資金審計(jì)，可以采用的審計(jì)方式方法靈活多樣。除了傳統(tǒng)的函證、抽樣、觀察、盤點(diǎn)、詢問等審計(jì)方法可以采用以外，還可以采取研究調(diào)查和統(tǒng)計(jì)分析等方法。此外，審計(jì)人員還可以通過開展審計(jì)調(diào)查，拓寬審計(jì)范圍；通過采用問卷調(diào)查和訪談?wù){(diào)查相結(jié)合的方法，彌補(bǔ)常規(guī)審計(jì)的缺陷，提高審計(jì)效果。但是，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，政府采購的商品種類不斷擴(kuò)大，對(duì)審計(jì)人員專業(yè)背景和專業(yè)素質(zhì)提出更高的要求，傳統(tǒng)的審計(jì)方式方法不足以彌補(bǔ)人員專業(yè)背景和人員數(shù)量的不足，探索新的措施和方法就顯得尤為重要。

（一）積極探索大數(shù)據(jù)審計(jì)方法

預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的單位多為政府機(jī)關(guān)、事業(yè)單位等使用財(cái)政資金的公共部門，相同的單位性質(zhì)決定了崗位設(shè)置、資金約束機(jī)制、采購流程、采購要求、采購方式等方面具有相似的情況。審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過轉(zhuǎn)換審計(jì)思路，向信息化要資源，向大數(shù)據(jù)要效率，積極運(yùn)用大數(shù)據(jù)審計(jì)手段，挖掘海量多元審計(jì)數(shù)據(jù)，提高審計(jì)層次，加強(qiáng)對(duì)政府采購共性問題把握，通過系統(tǒng)的分析研究，可以高效地發(fā)現(xiàn)政府采購績效問題。

（二）加強(qiáng)政府采購項(xiàng)目全過程審計(jì)

目前政府采購審計(jì)仍多以事后審計(jì)為主。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)中對(duì)被審計(jì)單位已完成采購工作進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)，屬于事后監(jiān)督，只能評(píng)價(jià)資金使用是否合理，是否高效，對(duì)不合規(guī)結(jié)果提出整改意見，無法改變既定事實(shí)，無法實(shí)現(xiàn)政府采購資金使用經(jīng)濟(jì)效益的目標(biāo)，不能在政府采購的事前或者事中階段對(duì)其采購預(yù)算的結(jié)果或者采購行為的規(guī)范性給出預(yù)防性建議。為了實(shí)現(xiàn)績效審計(jì)目標(biāo)，切實(shí)發(fā)揮審計(jì)預(yù)警作用，應(yīng)建立前期項(xiàng)目及資金約束機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)政府采購項(xiàng)目的事前及事中審計(jì)，加大對(duì)采購預(yù)算編制、采購過程、物資驗(yàn)收等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的審計(jì)力度。此外，對(duì)于金額較大或者性質(zhì)特殊的產(chǎn)品、工程或者服務(wù)應(yīng)從申報(bào)開始即全流程績效審計(jì)。

（三）探索風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在政府采購績效審計(jì)中的應(yīng)用

審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員應(yīng)該轉(zhuǎn)變審計(jì)思路，逐步實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在政府采購績效審計(jì)中的應(yīng)用，更好地提高審計(jì)效率和質(zhì)量。審計(jì)人員要切實(shí)增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，更加注重在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)、關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)、分析風(fēng)險(xiǎn)、揭示風(fēng)險(xiǎn)、防范風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)提醒被審計(jì)單位堵塞漏洞，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。通過采取有效的措施，防止被審計(jì)單位政府采購過程中資源的浪費(fèi)，提升政府采購績效管理水平。

（四）加強(qiáng)政府采購績效審計(jì)研究

我國政府采購績效審計(jì)面臨著起步晚、指標(biāo)體系未統(tǒng)一、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)未建立等系列問題，同時(shí)也面臨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)商品種類不斷增加，預(yù)算一體化模式不斷推進(jìn)，采購新模式新方法層出不窮等情況。切實(shí)做實(shí)研究型審計(jì)是做好政府采購績效審計(jì)的客觀需要。通過加強(qiáng)審計(jì)研究，審計(jì)人員可以站在國家戰(zhàn)略需求的高度，系統(tǒng)地分析研究政府采購績效審計(jì)目的、審計(jì)對(duì)象等各元素，對(duì)政府采購方式方法逐一研究分析，把握風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，分析政府采購績效審計(jì)指標(biāo)體系的建立和量化原則，建立各要素之間的聯(lián)系，加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量，提升審計(jì)成果。

結(jié)語

政府采購績效審計(jì)有利于促進(jìn)財(cái)政資金的合理高效分配，能夠提升政府管理水平。發(fā)展完善政府采購績效審計(jì)是財(cái)稅體制改革，實(shí)現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的客觀要求。這對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員也提出了更高的要求，只有不斷地加強(qiáng)自身能力素質(zhì)，提高專業(yè)勝任能力，才能切實(shí)發(fā)揮審計(jì)機(jī)關(guān)在治國理政中的作用。

注釋

①數(shù)據(jù)來源：財(cái)政部官網(wǎng)