基于企業(yè)生命周期的內(nèi)部控制環(huán)境研究
—對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的思考

王妍超 北京鑫都未來(lái)企業(yè)管理有限公司

引言

完善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境有利于提高企業(yè)內(nèi)部控制的效果。而企業(yè)本身是在不斷發(fā)展變化的，企業(yè)生命周期的每個(gè)階段都具有一定的特殊性，基于企業(yè)生命周期對(duì)優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境進(jìn)行動(dòng)態(tài)研究同樣具有意義。

一、內(nèi)部控制環(huán)境

內(nèi)部控制環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)部分，為內(nèi)部控制的實(shí)施過(guò)程奠定了基調(diào)。COSO框架中的內(nèi)部控制的環(huán)境要素包括員工的誠(chéng)信、道德價(jià)值觀、員工的勝任能力、管理層的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)分配、組織和開(kāi)發(fā)其員工的方式以及董事會(huì)給予的關(guān)注和指導(dǎo)。ERM 框架則提出內(nèi)部環(huán)境因素包括主體的風(fēng)險(xiǎn)管理理念、風(fēng)險(xiǎn)容量、董事會(huì)的監(jiān)督、主體中人員的誠(chéng)信、道德價(jià)值觀和勝任能力、組織結(jié)構(gòu)以及管理當(dāng)局權(quán)利和責(zé)任分配、組織和開(kāi)發(fā)員工的方式。COSO注重管理經(jīng)營(yíng)理念，而ERM更強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)觀念。根據(jù)系統(tǒng)論觀點(diǎn)，若將內(nèi)部控制工作視為一個(gè)系統(tǒng)，則內(nèi)部控制環(huán)境分為外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境。我國(guó)2010年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》認(rèn)為內(nèi)部控制環(huán)境包括組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化和社會(huì)責(zé)任。

對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的構(gòu)成要素進(jìn)行清晰的界定是研究?jī)?nèi)部控制環(huán)境優(yōu)化的前提。我國(guó)學(xué)者也專(zhuān)門(mén)對(duì)此進(jìn)行了研究，并對(duì)我國(guó)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了較細(xì)致的探討。例如，陳留平與馬暢通過(guò)比較中美內(nèi)部控制環(huán)境的規(guī)定，建議我國(guó)內(nèi)控指引應(yīng)當(dāng)分別規(guī)定公司治理與組織結(jié)構(gòu)以及細(xì)分企業(yè)文化中對(duì)治理層、管理層和員工的規(guī)定。楊瑞平認(rèn)為，以環(huán)境責(zé)任主體為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境要素進(jìn)行劃分更加合適。本文基于相關(guān)理論內(nèi)容的研究對(duì)外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境的內(nèi)容重新進(jìn)行簡(jiǎn)單歸納。

（一）外部環(huán)境

外部環(huán)境主要包括經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、政治環(huán)境、技術(shù)環(huán)境。外部環(huán)境是企業(yè)自身無(wú)法進(jìn)行控制的。

（二）內(nèi)部環(huán)境

通過(guò)分析內(nèi)部控制環(huán)境要素的具體內(nèi)容，筆者認(rèn)為，對(duì)內(nèi)部環(huán)境要素的細(xì)分更加有利于研究。因此，本文將不采納《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的觀點(diǎn)，而是將內(nèi)部環(huán)境要素劃分為客觀要素和主觀要素。客觀因素包括發(fā)展戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)分配、治理機(jī)構(gòu)等。主觀因素包括企業(yè)精神、管理理念與經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、員工的道德價(jià)值觀、員工的工作積極性等。

二、企業(yè)生命周期

20世紀(jì)50年代是“企業(yè)生命周期”理論的孕育階段。馬森·海爾瑞最早提出企業(yè)生命周期概念。1989年，愛(ài)迪思博士提出了企業(yè)生命周期理論，標(biāo)志著企業(yè)生命周期理論的成熟。本文討論的是企業(yè)生命周期的簡(jiǎn)化模型，即初創(chuàng)期、成長(zhǎng)期、成熟期和衰退期。

初創(chuàng)期：初創(chuàng)期是企業(yè)生命的起點(diǎn)，主要是以產(chǎn)品為導(dǎo)向，創(chuàng)業(yè)者及其團(tuán)隊(duì)要集中力量開(kāi)發(fā)具有發(fā)展?jié)摿Φ闹鞔虍a(chǎn)品，尋求市場(chǎng)中的生存機(jī)會(huì)，核心人才和資金是企業(yè)的重心。這一階段的主要特點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)較大、企業(yè)穩(wěn)定性較差、企業(yè)不具備完善的制度體系、管理規(guī)范性較低。領(lǐng)導(dǎo)者的個(gè)人特質(zhì)對(duì)企業(yè)影響重大，管理觀念對(duì)企業(yè)發(fā)展至關(guān)重要。

成長(zhǎng)期：這一階段的主要特點(diǎn)是企業(yè)非常重視外部市場(chǎng)，領(lǐng)導(dǎo)層的自信程度較高，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)分配和管理程序趨向正規(guī)化，企業(yè)家職能向職業(yè)化管理轉(zhuǎn)變。企業(yè)比較關(guān)注外部環(huán)境的變化，而內(nèi)部環(huán)境建設(shè)還不夠成熟。企業(yè)的管理制度不夠完整或者具體的規(guī)定執(zhí)行不到位，比如成本控制不足、缺乏有效的監(jiān)督等。

成熟期：企業(yè)的整體狀態(tài)已經(jīng)穩(wěn)定，產(chǎn)品的收益水平較高，制度和組織結(jié)構(gòu)開(kāi)始發(fā)揮作用。在成熟期的初期，企業(yè)會(huì)比較關(guān)注業(yè)務(wù)流程以及各種制度的制定及完善，開(kāi)展企業(yè)間和企業(yè)內(nèi)的整合與團(tuán)結(jié)。成熟期的企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境也開(kāi)始出現(xiàn)新問(wèn)題。管理層的觀念開(kāi)始趨于保守，專(zhuān)業(yè)化的管理導(dǎo)致決策過(guò)程僵化，管理制度的更新不夠充分，企業(yè)的活力逐漸不足，企業(yè)內(nèi)部的官僚主義開(kāi)始興起。

衰退期：衰退期是企業(yè)生命的最后階段，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力衰退，企業(yè)更加關(guān)心如何更好地收回資金，對(duì)市場(chǎng)的關(guān)注度降低，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)采取回避的態(tài)度。該階段內(nèi)部控制環(huán)境面對(duì)的主要問(wèn)題包括以下幾個(gè)方面：形式主義嚴(yán)重，人們忽視做事的內(nèi)容和原因；工作方式刻板，政治權(quán)利問(wèn)題凸顯，各部門(mén)注意力集中到內(nèi)部地位之爭(zhēng)；內(nèi)部矛盾升級(jí)，存在職權(quán)與責(zé)任不相稱(chēng)的情況，員工能力不受重視、士氣低落等。

三、企業(yè)生命周期各階段內(nèi)控環(huán)境優(yōu)化的側(cè)重點(diǎn)

優(yōu)化內(nèi)控環(huán)境對(duì)提高企業(yè)的內(nèi)部控制水平的意義重大，但具體的某個(gè)企業(yè)一般不具有主動(dòng)改變外部環(huán)境的能力。因此，站在企業(yè)的角度來(lái)說(shuō)，內(nèi)控環(huán)境的優(yōu)化主要是指對(duì)內(nèi)部環(huán)境的改善。不同生命周期的企業(yè)，內(nèi)部控制的側(cè)重點(diǎn)不同。因此，筆者根據(jù)生命周期四個(gè)階段的內(nèi)部控制環(huán)境特點(diǎn)分別提出企業(yè)優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境的側(cè)重點(diǎn)。

（一）初創(chuàng)期

從優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境的角度來(lái)說(shuō)，初創(chuàng)期企業(yè)很多還不具備能力建立完整的企業(yè)架構(gòu)，而人的因素對(duì)初創(chuàng)期企業(yè)的影響相對(duì)突出。本文認(rèn)為，內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化應(yīng)當(dāng)集中在主觀環(huán)境要素，主要是管理觀念與經(jīng)營(yíng)風(fēng)格以及員工的價(jià)值觀。

1.管理理念與經(jīng)營(yíng)風(fēng)格

初創(chuàng)期的企業(yè)運(yùn)作過(guò)程靈活多變，企業(yè)的運(yùn)營(yíng)往往取決于初創(chuàng)者的觀念。在這一階段，企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者要樹(shù)立良好的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，管理理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格要能夠與行業(yè)特點(diǎn)和產(chǎn)品特性相協(xié)調(diào)，不能缺乏動(dòng)力也不能過(guò)于激進(jìn)。此外，管理理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格要適應(yīng)企業(yè)成員的特質(zhì)，初創(chuàng)期的成功與否最重要的因素之一就是人才，企業(yè)在這一階段很少能夠采用高薪的方式吸引和保留核心人才，志同道合往往是人們所看重的。

2.員工的道德價(jià)值觀

初創(chuàng)期是以產(chǎn)品為導(dǎo)向，產(chǎn)品開(kāi)發(fā)過(guò)程需要核心人員具備相應(yīng)的專(zhuān)業(yè)能力和創(chuàng)新性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)注重員工能力的開(kāi)發(fā)，適當(dāng)給予普通員工參與決策和展現(xiàn)才能的機(jī)會(huì)，營(yíng)造一個(gè)適度寬松的工作氛圍。與此同時(shí)，強(qiáng)化員工對(duì)企業(yè)管理過(guò)程的認(rèn)識(shí)和內(nèi)控意識(shí)，提高員工的自律性以及對(duì)企業(yè)的認(rèn)同感。

（二）成長(zhǎng)期

成長(zhǎng)期的企業(yè)具有較好的市場(chǎng)前景，企業(yè)的內(nèi)部架構(gòu)處于逐步完善的過(guò)程，資金和人員的規(guī)模都在增長(zhǎng)，企業(yè)需要建立相應(yīng)的控制體系才能實(shí)現(xiàn)有序的運(yùn)作。這一階段里，企業(yè)的管理層具有較強(qiáng)的進(jìn)取心，員工的工作積極性較高。相比之下，優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境的重心會(huì)偏向內(nèi)部環(huán)境中的客觀要素，實(shí)現(xiàn)有效內(nèi)部控制的前提應(yīng)是規(guī)范和改進(jìn)組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程與管理制度等，明確企業(yè)內(nèi)部的權(quán)責(zé)分配，強(qiáng)化人員專(zhuān)業(yè)能力。

1.組織結(jié)構(gòu)

組織結(jié)構(gòu)是建立內(nèi)部控制活動(dòng)的基礎(chǔ)之一。一些企業(yè)會(huì)存在機(jī)構(gòu)臃腫或組織不良問(wèn)題，還有因缺乏對(duì)業(yè)務(wù)流程的認(rèn)識(shí)而導(dǎo)致組織內(nèi)溝通不暢或者難以協(xié)調(diào)。在成長(zhǎng)期強(qiáng)調(diào)組織結(jié)構(gòu)要素的原因在于，企業(yè)進(jìn)入成熟期后改變組織結(jié)構(gòu)的阻力和代價(jià)開(kāi)始變大。企業(yè)成長(zhǎng)及組織結(jié)構(gòu)創(chuàng)新，必然帶來(lái)內(nèi)部控制的革命性變化。如果企業(yè)在成長(zhǎng)期能提前考慮組織結(jié)構(gòu)未來(lái)的變革性，不僅對(duì)該階段內(nèi)部控制影響重大，也為以后的組織結(jié)構(gòu)調(diào)整打下良好基礎(chǔ)。組織結(jié)構(gòu)會(huì)影響信息和溝通的路徑及效率，組織的層次越多、復(fù)雜度越高則溝通難度越大，規(guī)范性越強(qiáng)則靈活性越低。企業(yè)可以依據(jù)行業(yè)特點(diǎn)和戰(zhàn)略定位來(lái)設(shè)計(jì)組織結(jié)構(gòu)，并伴隨經(jīng)營(yíng)的新變化對(duì)組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行有序的動(dòng)態(tài)調(diào)整。

2.權(quán)責(zé)分配

成長(zhǎng)期的企業(yè)通常規(guī)范性有所欠缺，職權(quán)劃分不當(dāng)就會(huì)造成管理上的混亂，內(nèi)部控制也會(huì)陷入困境。權(quán)責(zé)劃分包括職責(zé)劃分、權(quán)利分配與授予。企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分考慮自身的運(yùn)營(yíng)特點(diǎn)，權(quán)責(zé)流程應(yīng)當(dāng)清晰明了具有可執(zhí)行性，模糊的業(yè)務(wù)流程會(huì)導(dǎo)致人們對(duì)工作內(nèi)容認(rèn)識(shí)不清，出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)無(wú)法快速找到原因，造成管理上的漏洞，增加發(fā)生損害公司利益行為的可能性。此外，權(quán)力的下放要適度，確保上級(jí)對(duì)下級(jí)的控制，也要保證下級(jí)的積極性。遵循均衡原則，使得企業(yè)內(nèi)部形成一定的監(jiān)督機(jī)制，可按重要性原則建立相關(guān)制度，設(shè)置相關(guān)部門(mén)和職位來(lái)強(qiáng)化內(nèi)部的權(quán)力制衡，并配以具體的管理規(guī)定。

3.員工勝任能力

成長(zhǎng)期的快速發(fā)展要求員工的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)相應(yīng)提升。市場(chǎng)對(duì)企業(yè)的認(rèn)可度不僅取決于產(chǎn)品本身，企業(yè)人員的良好素質(zhì)也可以為企業(yè)贏得更多收益，比如，生產(chǎn)人員專(zhuān)業(yè)性可以改進(jìn)產(chǎn)品產(chǎn)出質(zhì)量降低成本，管理人員專(zhuān)業(yè)性會(huì)促進(jìn)管理機(jī)制的完善等，這也恰恰與內(nèi)部控制相關(guān)聯(lián)。成長(zhǎng)期的員工積極性相對(duì)較高，但可能缺乏對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)。因此，在這個(gè)階段要強(qiáng)化員工培訓(xùn)，包括專(zhuān)業(yè)能力、職業(yè)道德、法律意識(shí)和對(duì)內(nèi)部控制的理解等。

（三）成熟期

成熟期企業(yè)的內(nèi)部控制問(wèn)題往往不是缺乏控制制度和方法，而是控制措施難以落實(shí)到位。人員的專(zhuān)業(yè)能力并不是限制內(nèi)部控制效果的主要原因，而是人們?nèi)狈?zhí)行的動(dòng)力。就內(nèi)部控制環(huán)境客觀因素來(lái)說(shuō)，在此階段企業(yè)組織機(jī)構(gòu)發(fā)生重大變動(dòng)的可能性較低，通常是通過(guò)有針對(duì)性的調(diào)整來(lái)進(jìn)行優(yōu)化和改進(jìn)。此外，內(nèi)部控制環(huán)境中的主觀因素也十分重要。企業(yè)可以通過(guò)強(qiáng)化企業(yè)精神的建設(shè)來(lái)更新理念，借助激勵(lì)措施來(lái)調(diào)動(dòng)大家的工作積極性，進(jìn)而保證內(nèi)部控制活動(dòng)的順利進(jìn)行。

1.企業(yè)精神

成熟期的企業(yè)具有比較穩(wěn)定的組織因素，但是循規(guī)蹈矩的最大弱點(diǎn)是缺乏活力，管理制度可能比較僵化或者過(guò)時(shí)，官僚主義開(kāi)始在企業(yè)中蔓延，而這些問(wèn)題會(huì)嚴(yán)重影響內(nèi)部控制的效果。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)樹(shù)立健康的、積極的企業(yè)精神，通過(guò)具體的活動(dòng)改進(jìn)信息溝通路徑來(lái)將企業(yè)精神滲透到整個(gè)企業(yè)中去，不斷推動(dòng)管理層的創(chuàng)新意識(shí)和自律性，激發(fā)員工的積極性，形成一個(gè)不斷更新的企業(yè)氛圍。

2.公司治理結(jié)構(gòu)與機(jī)制

成熟期的企業(yè)已經(jīng)具有較完備的組織結(jié)構(gòu)和管理制度，公司治理對(duì)內(nèi)部控制的影響越來(lái)越大。對(duì)很多上市公司來(lái)說(shuō)，公司治理結(jié)構(gòu)與機(jī)制成了內(nèi)部控制環(huán)境要素中的重點(diǎn)。突出的問(wèn)題包括以下幾個(gè)：（1）股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。比如國(guó)有股比重過(guò)大、大股東權(quán)利導(dǎo)致控制失效等。（2）監(jiān)督部門(mén)缺乏獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)性。比如內(nèi)部審計(jì)流于形式、董事會(huì)缺乏獨(dú)立性等。（3）約束制度落后。（4）委托代理關(guān)系不正常。企業(yè)應(yīng)當(dāng)針對(duì)上述問(wèn)題進(jìn)行優(yōu)化。首先，可以借助數(shù)字時(shí)代信息技術(shù)手段提高信息透明度來(lái)監(jiān)督大股東和管理層行為。其次，建立完善的董事會(huì)制度，提高董事會(huì)獨(dú)立水平。再次，內(nèi)部審計(jì)作為獨(dú)立機(jī)構(gòu)應(yīng)避免權(quán)利級(jí)別的問(wèn)題導(dǎo)致內(nèi)審失效，內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)事會(huì)共同監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。最后，應(yīng)將績(jī)效制度、薪酬制度與約束制度相結(jié)合，使公司治理發(fā)揮作用，從而改善內(nèi)部控制的效果。

3.員工積極性

成熟期的企業(yè)表現(xiàn)出按部就班的保守態(tài)度，晉升制度可能比較死板，人們的關(guān)注點(diǎn)慢慢從市場(chǎng)活動(dòng)轉(zhuǎn)向內(nèi)部斗爭(zhēng)，導(dǎo)致企業(yè)許多的管控措施無(wú)法真正得以落實(shí)。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)側(cè)重員工激勵(lì)，適當(dāng)增加晉升機(jī)制的靈活性，提高福利與工作表現(xiàn)的關(guān)聯(lián)性。通過(guò)培訓(xùn)等活動(dòng)更新員工的觀念，特別是對(duì)管理層的培訓(xùn)。建立公開(kāi)公平、簡(jiǎn)單明確的獎(jiǎng)懲機(jī)制來(lái)鼓勵(lì)創(chuàng)新，不斷培養(yǎng)企業(yè)的活力。

（四）衰退期

衰退期企業(yè)經(jīng)營(yíng)者官僚主義和本位主義嚴(yán)重，企業(yè)改革的阻力很大，內(nèi)部控制環(huán)境中的一些客觀要素不大具備變革的可行性，例如組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程等。如果變動(dòng)不當(dāng)，很可能會(huì)加速企業(yè)的衰退，對(duì)年邁的企業(yè)動(dòng)“大手術(shù)”的風(fēng)險(xiǎn)偏大。對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化可以選擇相對(duì)溫和的方式，對(duì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整來(lái)解決內(nèi)部矛盾，提升員工的責(zé)任感來(lái)強(qiáng)化工作效率。

1.權(quán)責(zé)劃分與崗位輪換制度

衰退期的企業(yè)最大的難題之一是形式主義嚴(yán)重，固定的職務(wù)和嚴(yán)格的管理?xiàng)l例會(huì)使得工作流程死板僵化。企業(yè)由于管理慣性或權(quán)力斗爭(zhēng)限制了內(nèi)部架構(gòu)的改進(jìn)，固有問(wèn)題難以解決，對(duì)新問(wèn)題反應(yīng)不足。企業(yè)應(yīng)改進(jìn)管理監(jiān)督制度提高權(quán)力制衡水平，通過(guò)促進(jìn)合作的方式來(lái)使保證企業(yè)的控制活動(dòng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)。此外，人員變動(dòng)性較低會(huì)導(dǎo)致對(duì)本部門(mén)利益的過(guò)分關(guān)注，采納崗位輪換制度可有利于調(diào)動(dòng)企業(yè)活力，特別是領(lǐng)導(dǎo)層的調(diào)動(dòng)會(huì)克服工作慣性引起的惰性，有利于部門(mén)間的溝通。

2.員工的道德價(jià)值觀

企業(yè)員工會(huì)因?yàn)楣ぷ髂芰Σ皇苤匾暥狈Χ分?，往往存在工作效率低下甚至是出現(xiàn)違規(guī)行為的現(xiàn)象，落實(shí)內(nèi)部控制活動(dòng)需要企業(yè)對(duì)員工予以關(guān)注，適當(dāng)進(jìn)行企業(yè)文化和考核制度的更新，提高員工主動(dòng)工作的熱情，加強(qiáng)員工道德觀的培養(yǎng)及人文關(guān)懷，提升員工的認(rèn)同感和責(zé)任感。

結(jié)語(yǔ)

動(dòng)態(tài)性的分析視角是本文的研究特點(diǎn)，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的完善需要緊緊聯(lián)系企業(yè)的實(shí)際情況，要與企業(yè)的發(fā)展步伐相協(xié)調(diào)。本文分析了企業(yè)生命周期各個(gè)階段的內(nèi)部控制環(huán)境特征，在此基礎(chǔ)上探討了不同生命階段里企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的重點(diǎn)要素，從而有利于企業(yè)采取更加具有針對(duì)性的優(yōu)化措施。