談新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)商業(yè)銀行的影響

高雷 齊商銀行股份有限公司

引言

當(dāng)前我國(guó)金融市場(chǎng)發(fā)展速度較快，也因此出現(xiàn)了種類繁多的金融工具，使得金融工具更具復(fù)雜性，為確保經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量、可持續(xù)發(fā)展，我國(guó)財(cái)政部門(mén)于2017年修訂了金融工具相關(guān)準(zhǔn)則，并發(fā)布了新的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。隨著新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，各行各業(yè)均受到了影響，首當(dāng)其沖為銀行業(yè)，特別對(duì)于中小商業(yè)銀行而言，其在資本、風(fēng)險(xiǎn)防控、人才等方面不如大型商業(yè)銀行，且當(dāng)前國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)社會(huì)正處于激烈變化的狀態(tài)，一些商業(yè)銀行面臨著較大的風(fēng)險(xiǎn)，不利于整體經(jīng)濟(jì)的健康、可持續(xù)發(fā)展。因此，在這樣的形勢(shì)下，對(duì)于我國(guó)商業(yè)銀行而言，只有在快速掌握新金融工具準(zhǔn)則的內(nèi)容及要求前提下，采取有效的應(yīng)對(duì)措施，讓自身的經(jīng)營(yíng)管理適應(yīng)新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施，才能促進(jìn)自身穩(wěn)健、可持續(xù)發(fā)展。

一、新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的創(chuàng)新之處

（一）會(huì)計(jì)分類有了新的變化

在舊金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，金融資產(chǎn)分類有四類，第一類主要是以賺取差價(jià)進(jìn)行出售的金融資產(chǎn)，這類資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)是公允價(jià)值，并且需要將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益中；第二類為持有至到期的投資，這類資產(chǎn)主要為到期日期固定、可確定回收金額的債權(quán)類資產(chǎn)；第三類為貸款及其他應(yīng)收款，主要為活躍在市場(chǎng)中無(wú)報(bào)價(jià)、可確定回收金額的資產(chǎn)；第四類為可出售金融資產(chǎn)，為其他資產(chǎn)。由于舊金融工具準(zhǔn)則中的資產(chǎn)分類具有一定的主觀性，使得會(huì)計(jì)信息的可比性不強(qiáng)。隨著新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，金融資產(chǎn)分類從四類變成了三類，金融資產(chǎn)分類進(jìn)行了簡(jiǎn)化，且在實(shí)際的分類過(guò)程中，針對(duì)持有的金融工具必須嚴(yán)格按照業(yè)務(wù)模式與合同現(xiàn)金流量特征進(jìn)行分類。對(duì)比舊的資產(chǎn)分類方式，新的分類方式更具有客觀性與可比性，一定程度上能夠降低金融資產(chǎn)分類過(guò)程中的主觀性和重復(fù)性。

（二）會(huì)計(jì)核算有了新的變化

在新的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，也對(duì)會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行了創(chuàng)新。在舊的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，主要是采用攤余成本計(jì)量法來(lái)核算持有至到期投資、貸款及其他應(yīng)收款，具體采用實(shí)際利率進(jìn)行計(jì)算，且利益所得、損失、減值、計(jì)算差值等需要計(jì)入當(dāng)期損益中，從而影響當(dāng)期利潤(rùn)。在金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算時(shí)，核算方法為公允價(jià)值加量方法，該方法主要以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，同時(shí)對(duì)于公允價(jià)值變動(dòng)引起的利益所得、損失等，都需要計(jì)入當(dāng)前損益中。從新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的內(nèi)容來(lái)看，其在金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算方式上進(jìn)行了創(chuàng)新，與舊準(zhǔn)則相比，既有相似之處，也有不同之處，相似之處在于新準(zhǔn)則中對(duì)于金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，沿用舊準(zhǔn)則中攤余成本計(jì)量方法，同時(shí)計(jì)量基礎(chǔ)為公允價(jià)值，公允價(jià)值變動(dòng)也同樣是計(jì)入當(dāng)期損益中。主要的不同在于資產(chǎn)處置方式有了新變化，其他綜合收益也可轉(zhuǎn)結(jié)損益中。

（三）減值損失計(jì)提方法有了新的變化

減值損失計(jì)提方法的變更，也是新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的創(chuàng)新之一。在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，須有客觀的證據(jù)證明金融資產(chǎn)已經(jīng)減值，才可作計(jì)提減值準(zhǔn)備，否則不可計(jì)提減值。舊準(zhǔn)則采用的已發(fā)生損失法進(jìn)行減值損失計(jì)提，計(jì)提減值的范圍僅限于已經(jīng)發(fā)生損失的金融。而在新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，并不是采用已發(fā)生損失法，采用的是預(yù)期信用損失法，在這一方法下，已發(fā)生損失的金融資產(chǎn)與未來(lái)可能發(fā)生損失的金融資產(chǎn)均能進(jìn)行減值計(jì)提準(zhǔn)備，這表明了全部金融資產(chǎn)都能進(jìn)行減值計(jì)提，不僅擴(kuò)大了金融資產(chǎn)減值計(jì)提的范圍，而且也前移了金融資產(chǎn)計(jì)提的時(shí)間，對(duì)比舊準(zhǔn)則中的減值損失計(jì)提方法，更具有前瞻性。同時(shí)，在新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)金融資產(chǎn)減值損失計(jì)提也有諸多考慮，尤其是在采用預(yù)期信用損失法時(shí)，通常需要確認(rèn)未來(lái)一年內(nèi)可能因信用風(fēng)險(xiǎn)而產(chǎn)生的損失，且需要充分考慮交易對(duì)手信用風(fēng)險(xiǎn)增加的可能性，如果確認(rèn)交易對(duì)手信用風(fēng)險(xiǎn)增加，還需要對(duì)資產(chǎn)全部存續(xù)期可能因信用風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的損失進(jìn)行確認(rèn)。在有客觀證據(jù)證明金融資產(chǎn)已減值的情況下，應(yīng)以資產(chǎn)存續(xù)期的預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)作計(jì)提準(zhǔn)備，對(duì)于所產(chǎn)生的利息收入，在計(jì)算時(shí)應(yīng)以賬面凈額進(jìn)行。

二、新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下商業(yè)銀行面臨的機(jī)遇與挑戰(zhàn)

（一）機(jī)遇

一是有利于商業(yè)銀行規(guī)范衍生金融工具業(yè)務(wù)。在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不確定性更突出，匯率、利率變化頻率更明顯，這給我國(guó)企業(yè)帶來(lái)諸多利率與匯率風(fēng)險(xiǎn)。在這樣的情形下，市場(chǎng)中出現(xiàn)了許多衍生金融工具，如利率和匯率的期權(quán)、期貨等，并成了銀行機(jī)構(gòu)的一大收入來(lái)源。但是，衍生金融工具既有利，也有諸多弊端，集中體現(xiàn)在會(huì)增加風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能，若不能及時(shí)準(zhǔn)確計(jì)量或分析，銀行將面臨巨大的經(jīng)濟(jì)損失。新的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，為商業(yè)銀行準(zhǔn)確計(jì)量金融工具提供了依據(jù)，商業(yè)銀行進(jìn)行金融工具計(jì)量時(shí)，必須將公允價(jià)值作為計(jì)量的基礎(chǔ)，且對(duì)于公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利益、損失等，均要計(jì)入當(dāng)期損益中。這樣的做法，一方面有助于投資者從銀行披露的會(huì)計(jì)報(bào)表中了解銀行衍生金融產(chǎn)品交易的情況及可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，有助于投資者科學(xué)決策。另一方面也有助于監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)管，從而有助于商業(yè)銀行衍生金融工具業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)范性的提升。

二是有利于提高商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量。過(guò)去商業(yè)銀行在會(huì)計(jì)信息披露過(guò)程中，存在諸多問(wèn)題，如關(guān)鍵信息造假、不直接對(duì)公眾披露等，是銀行經(jīng)營(yíng)發(fā)展過(guò)程中較為薄弱的環(huán)節(jié)。在新的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，商業(yè)銀行必須遵循公允價(jià)值的計(jì)量原則，真實(shí)、客觀地反映出銀行的金融負(fù)債和金融資產(chǎn)，同時(shí)商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)報(bào)告結(jié)構(gòu)也有較大變化，對(duì)提高銀行的會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量有促進(jìn)作用。除此之外，隨著新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施，也進(jìn)一步規(guī)范了銀行的資產(chǎn)減值計(jì)提準(zhǔn)備，如針對(duì)銀行的資產(chǎn)貸款業(yè)務(wù)，在資產(chǎn)減值計(jì)提準(zhǔn)備中，可采用未來(lái)現(xiàn)金流量法通過(guò)攤余成本進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量，可讓計(jì)提工作更加精準(zhǔn)、公允和客觀，進(jìn)而提升商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量。

（二）挑戰(zhàn)

一是金融工具分類的難度增加。新金融工具準(zhǔn)則在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，進(jìn)行了金融資產(chǎn)分類的變革，雖然簡(jiǎn)化了金融工具的類別，但也使得金融工具的分類復(fù)雜性增加。具體來(lái)講，首先，表現(xiàn)在包含嵌入合同的債權(quán)類投資需要進(jìn)一步細(xì)分，大多商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)多為貸款和墊款，其他金融資產(chǎn)規(guī)模并不大，同時(shí)大多為持有至到期投資、應(yīng)收賬款類的金融資產(chǎn)。在新準(zhǔn)則中，針對(duì)混合合同引起的借貸安排不符風(fēng)險(xiǎn)這一問(wèn)題，要求在具體的處理過(guò)程中，應(yīng)將混合合同看作整體處理，并依據(jù)新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)分類方式進(jìn)行劃分，然后分別進(jìn)行計(jì)量。不僅如此，大多情況下應(yīng)收款類和持有至到期投資類的金融資產(chǎn)，將被劃分至以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的金融資產(chǎn)中，但由于這一類的金融資產(chǎn)目前并沒(méi)有活躍的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，要想有效確認(rèn)這一類金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，需要一套完善成熟的估值技術(shù)體系支撐。其次，表現(xiàn)為眼下金融產(chǎn)品類型多樣、紛繁復(fù)雜，在金融工具分類過(guò)程中，不僅需要綜合考慮資產(chǎn)的組合、風(fēng)險(xiǎn)、策略等因素，最重要的是要關(guān)注合同的實(shí)質(zhì)，在分類過(guò)程中，應(yīng)將合同實(shí)質(zhì)作為依據(jù)，而這樣的要求，對(duì)商業(yè)銀行的分析人員有了更高的要求，商業(yè)銀行的分析人員必須重視提升自身的專業(yè)水平。最后，在新金融工具準(zhǔn)則中，對(duì)于持有金融工具的分類，主要依據(jù)為業(yè)務(wù)模式與合同現(xiàn)金流量特征，但目前許多銀行在對(duì)合同現(xiàn)金流量特征測(cè)試操作上還存在諸多限制，會(huì)對(duì)商業(yè)銀行的運(yùn)營(yíng)效率和風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生一定的影響。另外，在合同現(xiàn)金流量特征測(cè)試中，需要大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)作支撐，這也對(duì)商業(yè)銀行的信息共享程度、資源整合能力及數(shù)據(jù)治理能力有較高的要求。

二是增強(qiáng)了信用減值計(jì)提計(jì)量的專業(yè)性。在新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于金融資產(chǎn)的減值計(jì)提，除了更注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)以外，還提出了采用預(yù)期信用損失法來(lái)進(jìn)行減值計(jì)提，可確保金融資產(chǎn)的價(jià)值真實(shí)、客觀地反映，有助于提高商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量。但這也同時(shí)使得信用減值計(jì)提計(jì)量的專業(yè)性增強(qiáng)。首先，新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將損失準(zhǔn)備的計(jì)提范圍擴(kuò)大，從原本的已發(fā)生損失的金融資產(chǎn)擴(kuò)至全部資產(chǎn)，這一變化雖然能讓商業(yè)銀行金融資產(chǎn)信用減值計(jì)提更加充分，但是在管理與決策方面，也對(duì)商業(yè)銀行提出了更高的要求。其次，依據(jù)新金融工具準(zhǔn)則的要求，商業(yè)銀行應(yīng)在綜合考慮各項(xiàng)因素下進(jìn)行信用減值計(jì)提準(zhǔn)備，在構(gòu)建預(yù)期信用損失減值模型時(shí)，對(duì)于假設(shè)條件和估計(jì)關(guān)鍵參數(shù)的選擇，需要分析人員考慮較多的前瞻性信息，并重視未來(lái)可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)，這對(duì)分析人員的專業(yè)能力提出了更高的要求。最后，全面系統(tǒng)的數(shù)據(jù)是預(yù)期信用損失模型構(gòu)建與應(yīng)用的重要前提，且數(shù)據(jù)的規(guī)模與質(zhì)量，將直接影響計(jì)量的準(zhǔn)確性，進(jìn)而對(duì)銀行的管理決策產(chǎn)生影響。然而從實(shí)際情況來(lái)看，絕大多商業(yè)銀行現(xiàn)有的數(shù)據(jù)多是“已發(fā)生損失”的歷史數(shù)據(jù)，并不滿足預(yù)期信用模型構(gòu)建和運(yùn)用的實(shí)際需要，且在銀行系統(tǒng)中，各個(gè)系統(tǒng)之間的數(shù)據(jù)源口徑不一致，增加了摩擦成本，而對(duì)各個(gè)系統(tǒng)數(shù)據(jù)進(jìn)行交互，更是對(duì)商業(yè)銀行的IT建設(shè)有了更高的要求。

三、新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下商業(yè)銀行應(yīng)對(duì)的建議

（一）積極推進(jìn)金融科技創(chuàng)新

面對(duì)新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施所帶來(lái)的挑戰(zhàn)，需要商業(yè)銀行深入分析和掌握新金融工具準(zhǔn)則的變化與要求，在此基礎(chǔ)上，對(duì)自身的會(huì)計(jì)核算提升進(jìn)行優(yōu)化調(diào)整，為提升會(huì)計(jì)核算工作質(zhì)量奠定良好的基礎(chǔ)。在這一過(guò)程中，商業(yè)銀行應(yīng)注重提升會(huì)計(jì)信息對(duì)外披露的質(zhì)量，并積極推進(jìn)金融科技創(chuàng)新，充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，完善優(yōu)化現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，讓會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)能很好地適應(yīng)外部環(huán)境的變化。另外，商業(yè)銀行也要進(jìn)一步推進(jìn)業(yè)財(cái)融合的進(jìn)程，有效銜接財(cái)務(wù)系統(tǒng)和業(yè)務(wù)系統(tǒng)，讓會(huì)計(jì)資源與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)能高度共享，以促進(jìn)銀行會(huì)計(jì)核算水平提升，從而推動(dòng)新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效落實(shí)。

（二）建立專業(yè)化的估值體系

在新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，商業(yè)銀行也應(yīng)構(gòu)建專業(yè)的估值體系，既要構(gòu)建完善有效的公允價(jià)值評(píng)估流程，采用先進(jìn)的估值技術(shù)，提升評(píng)估結(jié)果的客觀性、真實(shí)性、可參考性，盡可能地避免評(píng)估數(shù)據(jù)存在主觀性。同時(shí)也要加快基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫(kù)的構(gòu)建，銀行要加大數(shù)據(jù)治理力度，在數(shù)據(jù)治理過(guò)程中，重視大數(shù)據(jù)技術(shù)的有效運(yùn)用，充分發(fā)揮出現(xiàn)技術(shù)優(yōu)勢(shì)，強(qiáng)化數(shù)據(jù)治理的效果。也要設(shè)置專門(mén)的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)與運(yùn)用崗位，并做好崗位培訓(xùn)工作，通過(guò)提升人員的能力，促進(jìn)銀行數(shù)據(jù)管理與應(yīng)用水平的提升。

（三）強(qiáng)化宏觀經(jīng)濟(jì)的預(yù)測(cè)

隨著新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，為進(jìn)一步提升基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，為金融資產(chǎn)信用減值計(jì)提提供可靠的依據(jù)，也需要商業(yè)銀行從宏觀層面開(kāi)展經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)分析工作。在實(shí)際工作中，需要商業(yè)銀行加強(qiáng)歷史數(shù)據(jù)與經(jīng)營(yíng)信息的分析，通過(guò)分析從中提取出各項(xiàng)業(yè)務(wù)信用風(fēng)險(xiǎn)及預(yù)期信用損失的關(guān)鍵經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，然后進(jìn)行前瞻性的調(diào)整，從而形成相適應(yīng)的宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)預(yù)測(cè)體系。在這一過(guò)程中，應(yīng)積極推動(dòng)內(nèi)部系統(tǒng)與外部系統(tǒng)的有效對(duì)接，并增強(qiáng)匯率、PPI、M2等宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行指標(biāo)變化的敏感性，以便及時(shí)進(jìn)行減值準(zhǔn)備的調(diào)整。

（四）構(gòu)建完善的風(fēng)險(xiǎn)管理體系

新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施帶來(lái)的變化，使得商業(yè)銀行面臨的風(fēng)險(xiǎn)也較多。為實(shí)現(xiàn)銀行穩(wěn)定運(yùn)行與發(fā)展，也需要商業(yè)銀行構(gòu)建完善的風(fēng)險(xiǎn)管理體系。首先，要加強(qiáng)有效數(shù)據(jù)的整合，并借助先進(jìn)技術(shù)手段和主觀判斷，對(duì)可能影響金融資產(chǎn)價(jià)值的風(fēng)險(xiǎn)信息進(jìn)行有效識(shí)別，形成有效的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別機(jī)制，為風(fēng)險(xiǎn)量化管理奠定良好的基礎(chǔ)。其次，結(jié)合新金融工具準(zhǔn)則的內(nèi)容，建立符合業(yè)務(wù)實(shí)際及管理需求的違約概率、違約損失率及違約風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別模型，同時(shí)加強(qiáng)系統(tǒng)的控制管理，提升數(shù)據(jù)質(zhì)量水平，為模型計(jì)量提供完整準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)支持。最后，對(duì)現(xiàn)有組織架構(gòu)進(jìn)行變革，積極向扁平化的管理趨勢(shì)轉(zhuǎn)變，加強(qiáng)各部門(mén)之間的溝通合作，增強(qiáng)內(nèi)部全體人員的風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，結(jié)合新金融工具準(zhǔn)則的要求建立相適應(yīng)的信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型與流程，充分發(fā)揮財(cái)務(wù)部門(mén)的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，為業(yè)務(wù)部門(mén)的工作提供指導(dǎo)，降低風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，推動(dòng)商業(yè)銀行各項(xiàng)業(yè)務(wù)穩(wěn)定有序開(kāi)展，更好地促進(jìn)商業(yè)銀行的發(fā)展。

結(jié)語(yǔ)

總而言之，新的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，雖然能規(guī)范商業(yè)銀行金融工具業(yè)務(wù)的發(fā)展及提升銀行會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量，但也增加了銀行金融工具分類的難度及信用減值計(jì)提的專業(yè)性。對(duì)此，商業(yè)銀行需要深入了解新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容和要求，在此基礎(chǔ)上，從金融科技創(chuàng)新、風(fēng)險(xiǎn)管理、數(shù)據(jù)治理、人才培養(yǎng)等多個(gè)方面著手，有效推動(dòng)新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則落地實(shí)施的同時(shí)，保障商業(yè)銀行健康可持續(xù)的發(fā)展。