基于政府主體的不同PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理問(wèn)題思考

畢宏旺 沈陽(yáng)市城鄉(xiāng)建設(shè)事務(wù)服務(wù)中心

引言

2019年我國(guó)政府推行新會(huì)計(jì)制度，實(shí)現(xiàn)了政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并行的財(cái)務(wù)體系，這一舉措是對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的肯定和落實(shí)。PPP項(xiàng)目是指政府引入社會(huì)資本，通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)性的方式，根據(jù)需要的特質(zhì)去選取合作伙伴，旨在提高基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的完善，使人民群眾獲得體驗(yàn)感和幸福感。在整個(gè)PPP項(xiàng)目實(shí)施的過(guò)程中，需要根據(jù)公正公平的原則去進(jìn)行合作，在簽訂合同的時(shí)候，雙方主要為政府和社會(huì)資本，合同中要具體體現(xiàn)雙方的職責(zé)和義務(wù)。社會(huì)資本在項(xiàng)目中主要承擔(dān)提供資金、提供公共服務(wù)的責(zé)任；政府在這其中主要承擔(dān)評(píng)估作用，并適當(dāng)?shù)貙?duì)社會(huì)資本予以補(bǔ)貼。兩者的有效合作在一定程度上可以減輕政府的經(jīng)濟(jì)壓力，減輕財(cái)政負(fù)擔(dān)，又在一定程度上提高了基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)水平，完善公共服務(wù)。

一、PPP項(xiàng)目概念

（一）概念

PPP（Public-Private Partnership）又稱PPP模式，即有政府和社會(huì)資本共同參與基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的新模式，旨在通過(guò)政企合作完善公共設(shè)施。它通過(guò)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)讓社會(huì)資本參與進(jìn)來(lái)，這不僅是一種融資方式，還是一次經(jīng)濟(jì)體制的改革。PPP模式在2014年進(jìn)入我國(guó)，國(guó)務(wù)院發(fā)文對(duì)推廣PPP模式做出了全面的戰(zhàn)略部署。但是從目前來(lái)看，我國(guó)對(duì)PPP模式并沒(méi)有進(jìn)行很好的界定，通過(guò)理論和實(shí)踐的結(jié)合，可以清楚地概括出PPP模式主要的適用范圍是公共及基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域。并且在雙方的合作關(guān)系中，始終秉持著一定的原則，即政府要給予社會(huì)資本一定的優(yōu)惠，兩方互擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，互惠互利，建立平等的經(jīng)濟(jì)體制。

（二）發(fā)展現(xiàn)狀

PPP項(xiàng)目最早是在1982年由英國(guó)政府提出的，政府和社會(huì)資本合作互利，其目的也是完善基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。此后，PPP模式涉及多個(gè)領(lǐng)域，教育、醫(yī)療、房產(chǎn)建設(shè)、交通、文化等。由于PPP模式的不斷應(yīng)用，在此方面的會(huì)計(jì)核算體系也不斷地進(jìn)行完善。PPP項(xiàng)目在我國(guó)的興起最早來(lái)源于十八屆三中全會(huì)，在此之前的發(fā)展由于沒(méi)有正式的相關(guān)法律文件為保障而發(fā)展較慢，而在十八屆三中全會(huì)以后，政府出臺(tái)了有關(guān)PPP項(xiàng)目的相關(guān)法律文件。直到2018年，關(guān)于PPP項(xiàng)目的融資模式等相關(guān)體系仍在不斷地進(jìn)行完善。但對(duì)于制度體系的健全，相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算模式并沒(méi)有得到對(duì)應(yīng)的提升，仍處于空白和起步階段，因此對(duì)不同PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該予以明確和清晰。

（三）運(yùn)作模式

（1）BOT模式（建設(shè)-運(yùn)營(yíng)-移交）：BOT模式是指社會(huì)資本負(fù)責(zé)融資、建設(shè)并擔(dān)任項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間的服務(wù)角色，待運(yùn)營(yíng)期滿后將所有權(quán)交給政府，一般適用GAS10準(zhǔn)則。

（2）TOT模式（轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營(yíng)-移交）：TOT模式是指社會(huì)企業(yè)與政府簽訂合同，從項(xiàng)目建設(shè)中獲利，負(fù)責(zé)建設(shè)期間的服務(wù)，待合同期滿后轉(zhuǎn)交給政府，一般適用GAS10準(zhǔn)則。

（3）ROT模式（改建-運(yùn)營(yíng)-移交）：ROT模式是指社會(huì)資本主要對(duì)政府中的某些項(xiàng)目進(jìn)行改擴(kuò)建，并做好相關(guān)運(yùn)營(yíng)服務(wù)，項(xiàng)目擴(kuò)建完成后移交給政府，一般適用GAS10準(zhǔn)則。

（4）OM模式（委托運(yùn)營(yíng)）：OM模式是指社會(huì)資本從政府處獲得資產(chǎn)并對(duì)其進(jìn)行維護(hù)，但目的并不是向公眾提供基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和服務(wù)，一般適用GAS5準(zhǔn)則。

（5）MC模式（管理合同）：MC模式是指政府授權(quán)存量資產(chǎn)由社會(huì)資本進(jìn)行管理，一般適用GAS5準(zhǔn)則。

（6）BT模式（建設(shè)移交）：BT模式是指由社會(huì)資本進(jìn)行融資建設(shè)，修建完成后由政府回購(gòu)來(lái)進(jìn)行后期的維護(hù)和服務(wù)，一般適用GAS5準(zhǔn)則。

（四）PPP項(xiàng)目?jī)?yōu)勢(shì)及會(huì)計(jì)處理

在PPP項(xiàng)目中政府和社會(huì)資本簽訂合同，用來(lái)規(guī)范雙方的責(zé)任和義務(wù)。從政府的角度來(lái)講，始終把公眾利益放在第一位，通過(guò)完善基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)來(lái)提高公眾幸福感；從社會(huì)資本的角度來(lái)講，在提高公眾利益的基礎(chǔ)上追求利潤(rùn)最大化。在兩者的合作和配合下，雙方發(fā)揮各自的優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)互惠互利。從收入的角度來(lái)講，社會(huì)資本方面的會(huì)計(jì)核算將PPP項(xiàng)目中的資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)，政府按照其性質(zhì)將其確認(rèn)為PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，但是同社會(huì)資本方的資產(chǎn)性質(zhì)不同。相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其有詳細(xì)的會(huì)計(jì)處理，以此來(lái)保證雙方賬面相對(duì)應(yīng)，做到互補(bǔ)，不重復(fù)。從支出的角度來(lái)講，政府對(duì)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理作為一種或有負(fù)債，此支出不屬于現(xiàn)時(shí)義務(wù)，因此不確認(rèn)為負(fù)債，只要求在財(cái)務(wù)報(bào)告中將其披露。

二、不同PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理

（一）準(zhǔn)備階段

在項(xiàng)目開(kāi)始的準(zhǔn)備階段首先要進(jìn)行項(xiàng)目發(fā)起，一般由政府牽頭，相關(guān)專業(yè)人士組成小組進(jìn)行各地考察和調(diào)研，來(lái)確定項(xiàng)目最終的實(shí)施計(jì)劃。其次要進(jìn)行項(xiàng)目的合作方確定，通過(guò)各輪的審核和談判，考慮各方的優(yōu)勢(shì)劣勢(shì)來(lái)確定最終的合作企業(yè)，最終簽訂合同意向書(shū)。在項(xiàng)目前期的準(zhǔn)備階段涉及的各項(xiàng)調(diào)研費(fèi)用及必要支出都要進(jìn)行詳細(xì)的記錄，但并不作為PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算。

（二）建設(shè)階段

在2019年我國(guó)新出臺(tái)的關(guān)于PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在這其中規(guī)定了具體項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算。由于政府在PPP項(xiàng)目中具有所有權(quán)，因此在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中可以將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，但如果該項(xiàng)目有一定的風(fēng)險(xiǎn)且與傳統(tǒng)的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)不同，那對(duì)于其入賬標(biāo)準(zhǔn)還存在一定的爭(zhēng)議。處于建設(shè)階段的PPP項(xiàng)目并未完工，具有一定的完工風(fēng)險(xiǎn)，但是其所有權(quán)畢竟掌握在政府手中，根據(jù)謹(jǐn)慎性和實(shí)質(zhì)重于形式的原則要在財(cái)務(wù)報(bào)告中如實(shí)進(jìn)行披露。另外在建造過(guò)程中，由于周期較長(zhǎng)，政府要定期對(duì)其進(jìn)行檢驗(yàn)，根據(jù)進(jìn)度確認(rèn)價(jià)值。在確定資產(chǎn)的同時(shí)還要對(duì)負(fù)債進(jìn)行區(qū)分處理。政府支付對(duì)價(jià)的方式主要有三種：政府付費(fèi)、可行性缺口補(bǔ)助、收費(fèi)權(quán)利。由此政府在入賬時(shí)將其劃分為金融負(fù)債或者經(jīng)營(yíng)負(fù)債。

（三）完工階段

政府在財(cái)務(wù)準(zhǔn)則體系中明確標(biāo)明了PPP項(xiàng)目適用于其他相關(guān)政府準(zhǔn)則，由于項(xiàng)目本身具有為公眾服務(wù)的特點(diǎn)，應(yīng)該將其作為公共基礎(chǔ)設(shè)施科目設(shè)置，在項(xiàng)目建設(shè)完工后，會(huì)計(jì)賬戶由在建工程轉(zhuǎn)換為二級(jí)科目公共基礎(chǔ)設(shè)施。如果在竣工驗(yàn)收階段不合格，則項(xiàng)目需要重新進(jìn)行返工，會(huì)計(jì)科目不能進(jìn)行更改，待重新驗(yàn)收合格后將其轉(zhuǎn)換，資產(chǎn)予以確認(rèn)。

（四）運(yùn)營(yíng)階段

在運(yùn)營(yíng)階段產(chǎn)生的收入根據(jù)政府支付對(duì)價(jià)方式的不同計(jì)入不同的賬戶，如由政府付費(fèi)產(chǎn)生的收入應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益；授予經(jīng)營(yíng)權(quán)下的收入應(yīng)該計(jì)入PPP項(xiàng)目的收入中并可以相應(yīng)的減少負(fù)債。在運(yùn)營(yíng)期間計(jì)提的折舊，對(duì)政府來(lái)說(shuō)，準(zhǔn)確的計(jì)提年限應(yīng)該是項(xiàng)目可供服務(wù)的年限，并不是特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的期限。對(duì)社會(huì)資本來(lái)說(shuō)，折舊的期限應(yīng)該是企業(yè)的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)時(shí)間，兩者通常都采用年限平均法。在運(yùn)營(yíng)期間的維修費(fèi)用也應(yīng)該進(jìn)行具體的細(xì)化處理，對(duì)于PPP項(xiàng)目的小額支出通常將其費(fèi)用化處理，政府賬務(wù)無(wú)須進(jìn)行處理。大額支出如果導(dǎo)致項(xiàng)目整體價(jià)值發(fā)生變化，就要重新調(diào)整賬面價(jià)值，并對(duì)后續(xù)的攤銷折舊重新計(jì)算。在運(yùn)營(yíng)期間政府會(huì)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行補(bǔ)貼，補(bǔ)貼的性質(zhì)分為兩種：一類是政府無(wú)償?shù)难a(bǔ)貼，政府將其作為負(fù)債的減少；一類是政府投資性質(zhì)的補(bǔ)貼，政府在賬面上應(yīng)該要增加權(quán)益資本。但如果是政府一般性的補(bǔ)貼，可作為期間費(fèi)用。

（五）項(xiàng)目轉(zhuǎn)移階段

根據(jù)合同的規(guī)定，項(xiàng)目完工后要由社會(huì)資本向政府轉(zhuǎn)移。如果項(xiàng)目為無(wú)償轉(zhuǎn)移，在項(xiàng)目建設(shè)期間就已經(jīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，因此在移交后政府只需要將不同支付方式下的負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果項(xiàng)目為有償轉(zhuǎn)移，就需要對(duì)資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)算處理，并對(duì)負(fù)債進(jìn)行設(shè)置。在整個(gè)項(xiàng)目轉(zhuǎn)移的過(guò)程中，會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的手續(xù)費(fèi)等其他支出，如果金額較小，將其計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

三、政府主體中PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題

（一）會(huì)計(jì)核算范圍界定不清楚

近年來(lái)政府大力推廣PPP項(xiàng)目，旨在促進(jìn)社會(huì)資本的廣泛參與，PPP模式也不斷地在醫(yī)療、教育等領(lǐng)域進(jìn)行參與，并得到了很好的應(yīng)用。這側(cè)面反映出PPP模式的可行性，但根據(jù)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性的原則，我們需要時(shí)刻對(duì)這種模式可能出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行預(yù)判，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的控制。尤其是在相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面，政府和社會(huì)資本的會(huì)計(jì)核算相差較大，兩者在會(huì)計(jì)處理中有許多不一樣的地方，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的同時(shí)會(huì)因?yàn)檎蜕鐣?huì)資本的并行參與而使會(huì)計(jì)核算混亂。兩者會(huì)計(jì)核算的不同使得會(huì)計(jì)核算范圍界定不清楚，在某種程度上會(huì)影響PPP項(xiàng)目的投資回報(bào)率，造成計(jì)算不精準(zhǔn)，數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。

（二）政府主體方面會(huì)計(jì)核算模糊

雖然我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制有了較大的改變，會(huì)計(jì)核算方法與之前相比也有了相應(yīng)的變化，但是依然深受傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制的影響。對(duì)于政府的會(huì)計(jì)核算依然以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，大部分的基礎(chǔ)設(shè)施核算仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制，就相應(yīng)的會(huì)使得部分資產(chǎn)難以在賬面上得到體現(xiàn)。在權(quán)責(zé)發(fā)生制如此盛行的今天，PPP模式下的會(huì)計(jì)核算也應(yīng)得到相應(yīng)的改變。在PPP模式下，基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)本質(zhì)上屬于政府部門(mén)，社會(huì)資本有相應(yīng)的使用權(quán)和獲益權(quán)。因此對(duì)于PPP項(xiàng)目的定位問(wèn)題會(huì)必不可少地影響到會(huì)計(jì)處理。

（三）社會(huì)層面會(huì)計(jì)處理不明確

在PPP項(xiàng)目實(shí)施的過(guò)程中，由于社會(huì)資本內(nèi)部常常資產(chǎn)劃分不清晰，使得涉及產(chǎn)權(quán)人的利益時(shí)，會(huì)計(jì)核算不能夠正確的反映，不利于賬面核算。尤其是在PPP項(xiàng)目的建設(shè)階段，相關(guān)的問(wèn)題就暴露出來(lái)。例如，就完全財(cái)產(chǎn)性資產(chǎn)和僅經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)容易被會(huì)計(jì)人員混淆，對(duì)此類問(wèn)題的模糊化處理會(huì)導(dǎo)致賬面數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，會(huì)計(jì)處理失真。對(duì)于主體項(xiàng)目方，要對(duì)企業(yè)本身的資產(chǎn)做出清晰化的處理，出于會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性的原則，對(duì)涉及PPP項(xiàng)目的資產(chǎn)要與企業(yè)本身資產(chǎn)進(jìn)行很好地劃分，適當(dāng)?shù)剡M(jìn)行分割處理，使得后續(xù)賬目設(shè)置清楚，數(shù)據(jù)核實(shí)無(wú)誤。除此之外，社會(huì)企業(yè)應(yīng)該利用自身的優(yōu)勢(shì)和充足的資金確保在相應(yīng)的期限內(nèi)完成建設(shè)，將項(xiàng)目的所有權(quán)歸還給政府。因此，為了保障項(xiàng)目的順利運(yùn)行和會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性，就要對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行簡(jiǎn)化處理，保證建設(shè)期間會(huì)計(jì)處理的可靠性。

四、對(duì)政府主體PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理的完善措施

（一）會(huì)計(jì)核算范圍方面

首先對(duì)會(huì)計(jì)核算的主體要進(jìn)行明確，對(duì)于難以界定的資產(chǎn)要重新衡量，出于可靠性的前提下進(jìn)行界定。其次對(duì)于PPP項(xiàng)目的相關(guān)資產(chǎn)，要單獨(dú)核算和處理，逐漸完善相關(guān)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)，對(duì)有關(guān)資產(chǎn)的變動(dòng)要及時(shí)做出會(huì)計(jì)處理。在每年末要對(duì)外公布資產(chǎn)的使用情況及現(xiàn)存狀況，使報(bào)告使用者能夠?qū)Ξa(chǎn)權(quán)信息進(jìn)行相應(yīng)的了解。再次，由于PPP項(xiàng)目具有不同的主體，不同的主體需要不同的管理模式，因此在此基礎(chǔ)上對(duì)其進(jìn)行分類管理，可以對(duì)項(xiàng)目起到一定的監(jiān)督作用。

（二）政府主體方面

在PPP項(xiàng)目的建設(shè)過(guò)程中，政府對(duì)其基礎(chǔ)設(shè)施擁有所有權(quán)，社會(huì)資本對(duì)其擁有使用權(quán)或者獲益權(quán)，因此兩者的角色扮演并不沖突。但對(duì)于資產(chǎn)所有權(quán)這方面，要進(jìn)行清楚的界定，尤其是資產(chǎn)的處置。首先，政府在進(jìn)行資產(chǎn)處置的同時(shí)，要把PPP項(xiàng)目中涉及的資產(chǎn)界定出來(lái)，將剩下的政府資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)的處置，這樣在某種程度上可以避免資產(chǎn)在賬面的虛增。其次，政府對(duì)于PPP項(xiàng)目的資產(chǎn)情況可能掌握并不清楚，對(duì)資產(chǎn)總額不了解，導(dǎo)致在后續(xù)PPP項(xiàng)目完工時(shí)對(duì)收益的分配會(huì)有失公允，這也會(huì)對(duì)項(xiàng)目的正常運(yùn)行造成一定的影響。

（三）社會(huì)資本層面

首先，PPP 項(xiàng)目對(duì)于基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)初衷就是為了滿足公眾服務(wù)，那么對(duì)于PPP項(xiàng)目中的資產(chǎn)就要根據(jù)類別進(jìn)行相應(yīng)的劃分，根據(jù)相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其劃分為無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等。其次，在對(duì)資產(chǎn)的入賬、攤銷過(guò)程中，要根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)來(lái)確定，一般入賬價(jià)值以資產(chǎn)的全額入賬，攤銷方法一般使用直線法，且不考慮殘值。最后，對(duì)于在項(xiàng)目過(guò)程中產(chǎn)生的收入和負(fù)債，要與其他資產(chǎn)的入賬方法一致，具體來(lái)說(shuō)，對(duì)于社會(huì)資本方取得的收入要計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，而不能計(jì)入投資收益。

結(jié)語(yǔ)

通過(guò)對(duì)PPP項(xiàng)目的分析及在具體會(huì)計(jì)處理中遇到的問(wèn)題可知，PPP融資模式在中國(guó)的發(fā)展仍然處于比較不成熟的狀態(tài)，政府和社會(huì)資本都要通過(guò)具體的措施來(lái)進(jìn)行規(guī)范化處理。首先政府要積極做好市場(chǎng)調(diào)查，社會(huì)資本也要根據(jù)實(shí)際情況與政府進(jìn)行合作。其次政府對(duì)PPP模式的了解并不算詳細(xì)，要努力創(chuàng)建和諧的環(huán)境以供PPP項(xiàng)目的實(shí)施。項(xiàng)目的成功少不了良好的融資環(huán)境，這其中既包括企業(yè)的規(guī)模、社會(huì)資本的力量、政府的辦事效率、基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)水平，都對(duì)整個(gè)項(xiàng)目能否順利完工起著重要的作用。最后由于PPP項(xiàng)目實(shí)施周期一般較長(zhǎng)，在方案涉及階段要進(jìn)行詳細(xì)的考慮，如資金比例、期限結(jié)構(gòu)等。尤其是在資本構(gòu)成階段，應(yīng)該對(duì)各方的出資比例進(jìn)行合理設(shè)置，共同促進(jìn)公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)。