新收入新租賃準(zhǔn)則在建筑施工企業(yè)的運(yùn)用與解讀

黃顯琴 重慶交旅建設(shè)工程有限公司

引言

根據(jù)新準(zhǔn)則實(shí)施計(jì)劃，自2021年1月1日起，非上市企業(yè)開始實(shí)施新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則，而新收入準(zhǔn)則可能對(duì)施工企業(yè)財(cái)務(wù)管理實(shí)務(wù)操作變動(dòng)較大，新租賃準(zhǔn)則將對(duì)施工企業(yè)租賃變更、租賃租金計(jì)量和轉(zhuǎn)租賃等業(yè)務(wù)產(chǎn)生影響，因此，有必要深入研究新收入準(zhǔn)則、新租賃準(zhǔn)則在建筑施工企業(yè)的運(yùn)用，為施工企業(yè)財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)操作提供參考與借鑒。

一、新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則變化

（一）新收入準(zhǔn)則變化

根據(jù)新收入準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)確定單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)間段內(nèi)履行或是某一時(shí)間點(diǎn)履行，時(shí)間段履行義務(wù)識(shí)別條件包括：（1）客戶在企業(yè)履約期間取得并消耗企業(yè)履約成本所形成的經(jīng)濟(jì)利益；（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程在建商品；（3）企業(yè)履約產(chǎn)出商品具有不可替代用途，且整個(gè)履約期內(nèi)企業(yè)有權(quán)對(duì)已完成履約的部分收取款項(xiàng)。不符合時(shí)間段收入確認(rèn)條件的屬于時(shí)間點(diǎn)履約義務(wù)。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則，針對(duì)時(shí)間段內(nèi)履約合同，企業(yè)應(yīng)根據(jù)時(shí)間段履約進(jìn)度確認(rèn)收入，收入確認(rèn)方法包括產(chǎn)出法、投入法確定履約進(jìn)度。針對(duì)時(shí)間點(diǎn)履約義務(wù)進(jìn)度，企業(yè)可在客戶取得產(chǎn)出商品控制權(quán)后確認(rèn)收入。此外，在財(cái)務(wù)報(bào)表中，根據(jù)企業(yè)履約義務(wù)和客戶之間的付款關(guān)系，在資產(chǎn)負(fù)債表中列明合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。

（二）新租賃準(zhǔn)則變化

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，除簡化處理的短期租賃和低價(jià)值的資產(chǎn)租賃外，承租人應(yīng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。使用權(quán)資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)，按資產(chǎn)成本進(jìn)行核算，租賃負(fù)債按租賃期尚未支付的租賃費(fèi)現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量，租賃期付款額在現(xiàn)值計(jì)算按租賃費(fèi)用含利率作為折現(xiàn)率。

租賃期起始日后，承租人按成本模式對(duì)租賃使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生折舊減值，并對(duì)減值損失進(jìn)行確認(rèn)和會(huì)計(jì)核算處理。

承租人對(duì)固定周期性利率計(jì)算租賃期內(nèi)租賃負(fù)債產(chǎn)生的利息費(fèi)用時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。未納入租賃負(fù)債計(jì)量的可變租賃付款計(jì)入當(dāng)期損益。

在會(huì)計(jì)報(bào)表核算時(shí)，承租人應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，租賃負(fù)債按非流動(dòng)性負(fù)債和1年內(nèi)到期的非流動(dòng)性負(fù)債單獨(dú)列示。利潤表中，承租人應(yīng)分別列示租賃負(fù)債所產(chǎn)生的利息費(fèi)用和租賃資產(chǎn)折舊費(fèi)用，利息費(fèi)用在財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目中單獨(dú)列示。承租人用于償還負(fù)債本金和利息的現(xiàn)金計(jì)入現(xiàn)金流出表，按簡化處理方式處理短期租賃費(fèi)用支出，低價(jià)值資產(chǎn)租賃費(fèi)用和未納入租賃負(fù)債計(jì)量的可變租賃付款額計(jì)入經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流出表中。

由此可見，新收入準(zhǔn)確和新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)收入確認(rèn)、財(cái)務(wù)核算、稅務(wù)處理產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，也給企業(yè)財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)操作造成一定的挑戰(zhàn)，主要體現(xiàn)在新收入準(zhǔn)則將導(dǎo)致收入確認(rèn)政策發(fā)生重大變化，企業(yè)需要調(diào)整收入確認(rèn)流程，以適應(yīng)新收入準(zhǔn)則要求。在會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理方面，新收入準(zhǔn)確對(duì)附有銷售退回條款、附有質(zhì)量保障條款的銷售合同產(chǎn)生重大影響，要求企業(yè)全面審核合同和收入確認(rèn)適用條件，提前判斷是否需要修改收入成本確認(rèn)原則。

新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)租賃變更、可變租金后續(xù)計(jì)量、售后回租和轉(zhuǎn)租等業(yè)務(wù)提出了明確要求，且影響不局限于會(huì)計(jì)核算計(jì)量方面，要求存在大量租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)做好現(xiàn)有租賃合同銜接和后續(xù)租賃總結(jié)及新增資產(chǎn)負(fù)債核算。

二、新收入新租賃準(zhǔn)則在建筑施工企業(yè)中的運(yùn)用與解讀

從新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則適用范圍來看，新收入準(zhǔn)則適用于除融資租賃以外的所有合同，新租賃合同則適用于除生物資產(chǎn)以外所有有形資產(chǎn)的租賃合同，兩者具有一定的共性。建筑施工企業(yè)落實(shí)新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)當(dāng)在準(zhǔn)確識(shí)別合同類型、合同重新評(píng)估和合同變更認(rèn)定的基礎(chǔ)上，對(duì)比分析新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)報(bào)表處理和稅務(wù)政策等方面的差異，以便于財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)中合理把握。

（一）新準(zhǔn)則中合同適用條件、重新評(píng)估、合并與變更認(rèn)定

1.新準(zhǔn)則適用條件

新收入準(zhǔn)則合同認(rèn)定時(shí)，除要求合同應(yīng)符合《合同法》明確權(quán)利、義務(wù)和支付條件外，還要求合同各方承諾履行各自義務(wù)，企業(yè)很可能收回因客戶轉(zhuǎn)讓商品有權(quán)而取得的對(duì)價(jià)，合同各方承諾履行各自義務(wù)意味著合同訂立必須符合合法訂立程序。對(duì)價(jià)“很可能收回”意味著對(duì)價(jià)收回可能性大于無法收回可能性。結(jié)合新收入準(zhǔn)則“收入確認(rèn)五步法”要求，并非所有在符合《合同法》要件的合同均滿足新收入準(zhǔn)則要求，施工企業(yè)與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)訂立合同時(shí)應(yīng)明確各自義務(wù)，確保施工合同訂立符合新收入準(zhǔn)則要求。

新租賃準(zhǔn)則適用條件確認(rèn)時(shí)，其適用合同是已識(shí)別使用權(quán)并換取對(duì)價(jià)的租賃合同，即租賃方通過讓渡使用權(quán)而獲取一定租賃收益的合同，承租方獲得相應(yīng)使用權(quán)。在建筑施工企業(yè)租賃業(yè)務(wù)中，施工企業(yè)與施工機(jī)具、設(shè)備租賃企業(yè)簽訂合同均屬于新租賃準(zhǔn)則適用范圍。

2.合同重新評(píng)估基本原則

根據(jù)新收入準(zhǔn)則，當(dāng)合同起始日未同時(shí)滿足五項(xiàng)認(rèn)定條件時(shí)，則應(yīng)對(duì)合同進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，只有當(dāng)合同條件符合新收入準(zhǔn)則認(rèn)定條件時(shí)才能進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，除非租賃合同出現(xiàn)重大變化時(shí)需要重新評(píng)估，否則企業(yè)無須重新評(píng)估租賃合同。

3.合同合并處理

新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則均明確了合同合并處理原則，且處理原則具有一致性，合同合并適用條件包括：（1）兩份或多份合同均圍繞同一商業(yè)目的整體簽訂；（2）兩份及以上合同對(duì)價(jià)取決于其他合同定價(jià)或履行情況，合同之間相互關(guān)聯(lián)；（3）兩份及以上合同共同作為標(biāo)的物才能生效。當(dāng)兩份及以上合同符合新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則合同合并條件時(shí)可進(jìn)行合并處理。

4.合同變更與處理

在建筑工程受客觀因素影響，工程變更、合同變更較為普遍，通過對(duì)新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則中合同變更條款進(jìn)行對(duì)比分析，兩者對(duì)合同變更認(rèn)定和處理規(guī)則基本一致。根據(jù)新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則，合同變更條款適用范圍條件：（1）當(dāng)變更條款符合單獨(dú)合同時(shí)可予以會(huì)計(jì)處理。當(dāng)合同標(biāo)的數(shù)量、對(duì)價(jià)金額同時(shí)發(fā)生變化時(shí)，且合同對(duì)價(jià)與變動(dòng)金額、標(biāo)的變動(dòng)數(shù)量相關(guān)時(shí)，可將變更條款作為單獨(dú)合同處理；（2）變更條款不作為單獨(dú)合同處理時(shí)，當(dāng)合同變更條款僅限于標(biāo)的數(shù)量變化或合同對(duì)價(jià)變化時(shí)，可不將變更條款視為單獨(dú)合同予以處理。在建筑工程合同變更中，如建筑施工企業(yè)與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)簽訂的合同變更僅為數(shù)量或總額變化時(shí)，如能夠明確已施工部分合同、未施工部分，可按兩個(gè)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即原合同部分終止，新合同重新擬定。

（二）會(huì)計(jì)核算確認(rèn)

1.新收入準(zhǔn)則會(huì)計(jì)核算確認(rèn)

會(huì)計(jì)核算處理時(shí)，根據(jù)新收入準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)報(bào)表中設(shè)置了“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”科目，其中，合同資產(chǎn)主要用于核算后支付項(xiàng)目，合同負(fù)債主要用于預(yù)支付項(xiàng)目。結(jié)合建筑施工企業(yè)與業(yè)主、總承包單位簽訂的工程進(jìn)度支付合同應(yīng)列入合同資產(chǎn)科目，但當(dāng)施工企業(yè)到支付期未收到進(jìn)度款時(shí)，收款權(quán)利相應(yīng)發(fā)生變化，即進(jìn)度款權(quán)利轉(zhuǎn)變?yōu)闊o條件收款權(quán)利，財(cái)務(wù)人員需相應(yīng)進(jìn)行賬務(wù)處理，即由借記在“應(yīng)收賬款”科目、貸記“合同資產(chǎn)”科目調(diào)整為借記“應(yīng)收賬款”科目、貸記“合同負(fù)債”科目。在業(yè)主或總承包單位預(yù)付工程款情況下，無條件收款權(quán)利“應(yīng)收賬款”確認(rèn)與“合同負(fù)債”互為因果關(guān)系，即無條件收款權(quán)利是以承擔(dān)合同負(fù)債為前提。此外，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》相關(guān)規(guī)定，合同資產(chǎn)作為一項(xiàng)債權(quán)資產(chǎn)，計(jì)提合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)可采用簡化處理方式計(jì)算合同期內(nèi)預(yù)期信用損失。

結(jié)合上述分析，在施工企業(yè)會(huì)計(jì)處理中，當(dāng)確認(rèn)模式為分次結(jié)算模式時(shí)，如施工企業(yè)屆時(shí)未收到結(jié)算款項(xiàng)，可將“合同資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目，并將“應(yīng)收賬款”確認(rèn)為“合同負(fù)債”。

2.新租賃準(zhǔn)則核算確認(rèn)

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，承租方不再區(qū)分融資性租賃或經(jīng)營性租賃，會(huì)計(jì)核算的核心點(diǎn)在于使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債。根據(jù)準(zhǔn)則要求，“租賃負(fù)債”科目下設(shè)置“租賃付款額”和“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目，其中，“租賃付款額”主要計(jì)量未折現(xiàn)支付的租賃付款額，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”用于計(jì)量尚未支付租賃付款額與現(xiàn)值差額。因此，“租賃負(fù)債”科目核算規(guī)則較為復(fù)雜，其會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中將面臨多個(gè)問題：（1）合同約定租賃付款額為可變租賃付款額時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃起始日指數(shù)或比率確認(rèn)。如施工企業(yè)終止租賃，則應(yīng)當(dāng)相應(yīng)核算機(jī)械設(shè)備租賃付款額。如合同中約定施工企業(yè)對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則施工企業(yè)應(yīng)將擔(dān)保費(fèi)用計(jì)入租賃付款額中并予以核算；（2）在建筑施工租賃機(jī)械設(shè)備過程，機(jī)械設(shè)備為所有權(quán)與使用權(quán)分離資產(chǎn)，租賃合同履約期間可能面臨諸多不確定性。如建筑工程項(xiàng)目暫停施工、增加或減少租賃設(shè)備等，施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算租賃負(fù)債時(shí)可能需要重新計(jì)量。重新計(jì)量時(shí)，應(yīng)根據(jù)對(duì)租賃負(fù)債重新計(jì)量，并將未折現(xiàn)的租賃付款額變動(dòng)額計(jì)入“租賃負(fù)債—租賃付款額”科目，租賃付款額變動(dòng)額與現(xiàn)額差值計(jì)入“使用權(quán)資產(chǎn)”科目；（3）折現(xiàn)率確定時(shí)，根據(jù)新租賃準(zhǔn)則要求，應(yīng)按租賃期內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率，可將承租人向因銀行借款利率作為租賃折現(xiàn)率；（4）未確認(rèn)融資費(fèi)用確認(rèn)與攤銷時(shí)，“租賃負(fù)債——租賃付款額”科目初始計(jì)量按未折現(xiàn)應(yīng)付租賃額，并通過借記科目進(jìn)行核算，確保租賃額與施工企業(yè)義務(wù)履約相適應(yīng)。應(yīng)付租賃付款額現(xiàn)值計(jì)入“使用權(quán)資產(chǎn)”中。未折現(xiàn)應(yīng)付租賃付款額與現(xiàn)值差額計(jì)入“租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目中。未確認(rèn)融資費(fèi)用為租賃期內(nèi)施工單位應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的融資費(fèi)用，可按“攤余成本利率法”核算各期融資費(fèi)用，并計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息費(fèi)用”科目中，并分期確認(rèn)。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表處理

1.新收入準(zhǔn)則報(bào)表處理

新收入準(zhǔn)則中增加了“合同取得成本”科目，可將施工企業(yè)人力成本、租賃費(fèi)用等均攤計(jì)入銷售費(fèi)用科目中。如合同簽訂且存續(xù)期超過1年，則成本攤銷計(jì)入“合同成本”，并在合同存續(xù)期內(nèi)攤銷核算。如合同小于1年，則計(jì)入“銷售費(fèi)用”科目。

同時(shí)，新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露作出了詳細(xì)規(guī)定，除重大會(huì)計(jì)政策需披露的信息外，施工企業(yè)還應(yīng)當(dāng)詳細(xì)披露收入確認(rèn)判斷標(biāo)準(zhǔn)、合同類型和合同內(nèi)容，披露合同資產(chǎn)、合同負(fù)債期初余額、期末余額和變動(dòng)情況，并單獨(dú)披露重大融租信息，如擔(dān)保。

此外，根據(jù)新收入準(zhǔn)則要求，建筑施工企業(yè)應(yīng)做好新舊收入準(zhǔn)則銜接機(jī)制，包括：（1）調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項(xiàng)目，如會(huì)計(jì)核算當(dāng)期存在履行中合同，企業(yè)應(yīng)對(duì)尚未完成的合同進(jìn)行評(píng)估，判斷控制權(quán)有無變化，并將建施工項(xiàng)目科目部分余額轉(zhuǎn)入合同資產(chǎn)或合同負(fù)債科目中；（2）應(yīng)收賬款及預(yù)收賬款重分類，對(duì)收入確認(rèn)后轉(zhuǎn)移至合同資產(chǎn)或合同負(fù)債；（3）財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)披露在建工程不同控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)收入與合同收入比例。

2.新租賃準(zhǔn)則中報(bào)表處理

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，建筑施工企業(yè)作為承租人時(shí)可自起始日計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊費(fèi)用，并核算使用權(quán)資產(chǎn)折舊費(fèi)用，借記計(jì)入“相關(guān)成本費(fèi)用”科目，貸記“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。租賃資產(chǎn)減值計(jì)提開始后不得轉(zhuǎn)回。租賃負(fù)債可計(jì)入“租賃付款額”“未確認(rèn)融資費(fèi)用”等明細(xì)核算科目。報(bào)表披露時(shí)，租賃負(fù)債分別在非流動(dòng)負(fù)債和一年內(nèi)到期流動(dòng)負(fù)債中列示。在現(xiàn)金流表中，施工企業(yè)可將償還租賃負(fù)債的本金與利息計(jì)入籌資活動(dòng)現(xiàn)金支出表中。

（四）新準(zhǔn)則下財(cái)稅影響

根據(jù)2008年頒布實(shí)施的《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號(hào)）和新收入準(zhǔn)則中關(guān)于企業(yè)所得稅收入確認(rèn)條件差異分析，新收入準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)納稅實(shí)務(wù)主要體現(xiàn)在3個(gè)方面：（1）納稅義務(wù)已形成，但會(huì)計(jì)尚未確認(rèn)收入。在該情況下，施工企業(yè)應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)計(jì)提稅，并關(guān)注增值稅及所得稅少計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)務(wù)操作中，建筑施工企業(yè)應(yīng)對(duì)未確認(rèn)收入但已發(fā)貨的記錄進(jìn)行核算，并計(jì)提相應(yīng)增值稅稅率和稅額；（2）已確認(rèn)收入但納稅義務(wù)未形成。針對(duì)會(huì)計(jì)核算已確認(rèn)收入但未發(fā)生納稅義務(wù)情況，建筑施工企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)重點(diǎn)審核多繳納或多計(jì)提企業(yè)所得稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，雖然該情況較少，但如工程項(xiàng)目存在重大融資成分，則應(yīng)當(dāng)分為銷售、融資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，即按銷售商品交易價(jià)格全額確認(rèn)收入，未分期回收的總額以商品價(jià)格差額則按實(shí)際利率攤銷。因此，針對(duì)已確認(rèn)收入但納稅義務(wù)尚未發(fā)生的情況，可按合同約定日期分期確認(rèn)收入。結(jié)合該要求，在計(jì)算建筑施工企業(yè)所得稅時(shí)，可調(diào)整其所得稅匯算清繳表并分期確認(rèn)收入、成本和財(cái)務(wù)費(fèi)用；（3）銷售退回條款對(duì)收入確認(rèn)點(diǎn)的影響。針對(duì)銷售被退回的產(chǎn)品，根據(jù)新收入準(zhǔn)則要求，可將預(yù)期銷售退回金額作為負(fù)債處理，并將退回商品成本作為資產(chǎn)處理。

結(jié)語

新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)建筑施工企業(yè)合同訂立、會(huì)計(jì)核算、報(bào)表處理和納稅籌劃產(chǎn)生重大影響，要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員深入研究新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則要求，合理調(diào)整會(huì)計(jì)核算科目和披露會(huì)計(jì)信息，并結(jié)合納稅時(shí)間差調(diào)整合同條款，防范納稅風(fēng)險(xiǎn)，確保施工企業(yè)順利實(shí)施新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則。