醫(yī)藥企業(yè)稅務(wù)籌劃和管理研究

侯金鳳 北京華龕生物科技有限公司

引言

在兩票制改革深化過程中，醫(yī)藥市場的外部監(jiān)管逐漸收緊，醫(yī)藥行業(yè)正面臨著較大的外部壓力。2020年財政部和國家醫(yī)保局對醫(yī)藥行業(yè)的會計信息進行重點檢查，其中涉及涉稅問題處理，檢查范圍從醫(yī)藥行業(yè)延伸至產(chǎn)業(yè)鏈上下游，財政部對醫(yī)藥企業(yè)的銷售環(huán)節(jié)和發(fā)票業(yè)務(wù)格外關(guān)注。在外部監(jiān)管以及內(nèi)部經(jīng)營成本的雙重壓力下，醫(yī)藥企業(yè)必須做好稅務(wù)籌劃和管理工作，控制企業(yè)經(jīng)營成本中的稅務(wù)支出，同時防控涉稅風(fēng)險，避免被稅務(wù)機關(guān)稽查處罰。

一、醫(yī)藥企業(yè)稅務(wù)管理相關(guān)概述

（一）醫(yī)藥企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀

1.技術(shù)方面

國內(nèi)醫(yī)藥企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新水平與國外企業(yè)相比較，雖然仍存在一定的差距，但是在醫(yī)藥市場中處于領(lǐng)頭位置的醫(yī)藥企業(yè)的研發(fā)技術(shù)在世界遙遙領(lǐng)先，如某生物科技有限公司是一家創(chuàng)新型細胞規(guī)?；苽涔に囬_發(fā)和產(chǎn)品公司，為細胞藥物研發(fā)企業(yè)提供基于3D細胞微載體技術(shù)的工業(yè)級培養(yǎng)制備方案。近幾年來，國內(nèi)醫(yī)藥技術(shù)創(chuàng)新和成果產(chǎn)業(yè)化速度在政策扶持下大幅度提升，使國內(nèi)醫(yī)藥市場地位在國際上有所提升。

2.流通方面

從整體情況來看，醫(yī)藥市場中具有創(chuàng)新實力足夠高的醫(yī)藥企業(yè)鳳毛麟角，大多數(shù)企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新能力不足，一般都是將經(jīng)營放在流通環(huán)節(jié)，重視提升產(chǎn)品經(jīng)濟效益。傳統(tǒng)的醫(yī)藥銷售模式下存在多個經(jīng)銷代理商，層層轉(zhuǎn)賣至客戶手中，每一個流通環(huán)節(jié)所售藥材的價格層層遞增，藥材的零售價格高，消費者的經(jīng)濟能力無法承受進而激發(fā)社會不滿，政府為控制這一“亂象”制定兩票制政策，全面治理醫(yī)藥市場流通體系。

3.稅務(wù)方面

自兩票制全面實施后，醫(yī)藥市場的藥品、器材價格有所回落，但是因成本發(fā)票短缺問題導(dǎo)致醫(yī)藥企業(yè)的企業(yè)所得稅不斷增加，可扣除額少，而且金稅四期系統(tǒng)上線運行后，醫(yī)藥企業(yè)的稅務(wù)管理在稅務(wù)機關(guān)眼中愈加透明，企業(yè)的任何發(fā)票造假和買賣發(fā)票行為會立即被稅務(wù)機關(guān)查處。醫(yī)藥企業(yè)的稅負過重則會影響企業(yè)利潤，間接導(dǎo)致藥材價格上漲，影響社會公眾的生活，因此國家針對醫(yī)藥行業(yè)不斷出臺稅收優(yōu)惠政策，以期降低企業(yè)的稅負壓力。

（二）醫(yī)藥企業(yè)涉稅情況分析

醫(yī)藥企業(yè)的經(jīng)濟活動主要涉及增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅、個人所得稅、城鎮(zhèn)土地使用稅以及房產(chǎn)稅等多個稅種，以Q醫(yī)藥公司2018—2019年的納稅為例分析涉稅情況，2018—2019期間Q公司每年繳納稅金約483萬元，其中增值稅每年繳納約271萬元，占年總繳稅額的56%，企業(yè)所得稅每年繳納153萬元，占比32%，該公司繳納數(shù)額最多的是增值稅和企業(yè)所得稅。根據(jù)該公司繳稅明細表分析發(fā)現(xiàn)，該公司兩年中的增值稅和企業(yè)所得稅負呈上升趨勢，表明該公司存在較大的籌納稅籌劃空間，該公司可以制定針對性籌劃方案增加利潤，降低稅務(wù)成本。

二、醫(yī)藥企業(yè)稅務(wù)籌劃路徑

（一）增值稅籌劃

1.采購環(huán)節(jié)

醫(yī)藥企業(yè)的采購環(huán)節(jié)存在較大的稅務(wù)籌劃空間，具體可以從供應(yīng)商、結(jié)算方式方面進行籌劃。首先，合理選擇供應(yīng)商，醫(yī)藥企業(yè)的藥物研發(fā)是業(yè)務(wù)活動的首要環(huán)節(jié)，在研發(fā)之前，企業(yè)需要采購研發(fā)藥物所需的原材料，采購部門負責(zé)采購材料，從稅務(wù)角度來看，供應(yīng)商的選擇與醫(yī)藥企業(yè)能否獲取進項稅抵扣憑證密切相關(guān)。供應(yīng)商可分為能夠開具增值稅專用發(fā)票的一般納稅人、開具專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人，以及只能開具普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人，其中普通發(fā)票不能作為進項稅抵扣憑證，不同供應(yīng)商是否可以開具專用發(fā)票、發(fā)票額度和發(fā)票稅率都關(guān)系到進項稅抵扣問題。醫(yī)藥企業(yè)稅務(wù)管理人員需根據(jù)采購部門反饋的供應(yīng)商信息，提前預(yù)測計算選擇不同供應(yīng)商企業(yè)承擔(dān)的稅負，然后在保證質(zhì)量和數(shù)量穩(wěn)定的前提下，對供應(yīng)商進行劃分，綜合對比采購成本費用和進項稅抵扣額，選擇合適的供應(yīng)商。其次，確定結(jié)算方式，醫(yī)藥企業(yè)采購材料可以選擇賒購或者現(xiàn)金支付的結(jié)算方式，通常情況下，在繳納稅額確定的前提下，忽略其他因素，選擇賒購結(jié)算方式等同于醫(yī)藥企業(yè)獲得一筆無息貸款，可合理遞延納稅時間，但是供應(yīng)商為加速資金回籠，一般會在銷售合同中給予醫(yī)藥企業(yè)現(xiàn)金折扣，對于醫(yī)藥企業(yè)來講，選擇賒購遞延納稅時間還是選擇現(xiàn)金折扣值得思考。以W醫(yī)藥公司為例，2020年該公司向某供應(yīng)商采購約1.6億元的材料，供應(yīng)商為盡快收回這筆資金，在購銷合同中與W公司約定現(xiàn)金折扣，提供30天的折扣期限和50天的信用期，折扣率1%，醫(yī)藥企業(yè)放棄現(xiàn)金折扣的成本=1%/（1-1%）×360/（50-30）×100%，根據(jù)公式計算出，W公司放棄現(xiàn)金折扣對應(yīng)利率18.18%，2020年內(nèi)短期貸款利率是4.35%，經(jīng)過比較發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金折扣相對優(yōu)惠，W公司應(yīng)該放棄延遲納稅而選擇現(xiàn)金折扣。

2.銷售環(huán)節(jié)

在銷售環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃應(yīng)當(dāng)從以下兩個方面入手，第一，藥物器材銷售與服務(wù)獨立計算價格，在增值稅納稅義務(wù)產(chǎn)生時，醫(yī)藥企業(yè)的稅務(wù)會計人員應(yīng)該單獨核算銷售和服務(wù)收入。例如，某公司主營呼吸機器械銷售同時提供售后服務(wù)，2020年該公司不含稅的銷售收入458萬元，安裝服務(wù)收入32.06萬元。

未分開核算：該公司提供的呼吸機安裝服務(wù)稅率13%，銷項稅額計算后為63.22萬元；

分開核算：開具兩張發(fā)票，該公司的安裝服務(wù)適用9%稅率，開具增值稅專用發(fā)票，銷項稅計算后為62.18萬元。

根據(jù)以上案例分析得出，銷售和服務(wù)是否分開計價，總收入不發(fā)生變化，但是在公司的進項稅額固定前提下，銷售適用的稅率高于服務(wù)對應(yīng)的稅率，公司選擇分開計價方式可以減少銷項稅額，減少應(yīng)繳的總稅額。

第二，科學(xué)選擇銷售折扣方式，醫(yī)藥企業(yè)籌劃銷售折扣方式必須提前考慮企業(yè)的綜合稅負和整體收入，合理使用稅收優(yōu)惠政策，達到減少稅負的目的，如果企業(yè)所選的折扣方式不合理，即便可以增加銷售收入，但是會面臨應(yīng)繳稅額增加的問題。例如，醫(yī)藥企業(yè)選擇實物打折方式，則需要按照國家稅務(wù)總局印發(fā)的增值稅文件，合理開票和銷售，比如將銷售價格和折扣金額在同一張票據(jù)中標(biāo)明，企業(yè)可以按照折后價格繳納增值稅。關(guān)于銷售折扣方式的稅務(wù)籌劃，需要企業(yè)稅務(wù)籌劃人員清楚掌握最新的稅法規(guī)定和稅收政策文件，妥善籌劃，避免稅務(wù)核算出現(xiàn)失誤。

（二）企業(yè)所得稅籌劃

1.會計方法

會計方法籌劃主要包括固定資產(chǎn)折舊和存貨計價兩個方面，首先，是固定資產(chǎn)折舊方法。醫(yī)藥企業(yè)可選擇的資產(chǎn)折舊方法有年限平均法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法，企業(yè)使用年限平均法可保障每年繳納的企業(yè)所得稅額一致，且每年的損益穩(wěn)定；雙倍余額遞減法下企業(yè)的計提折舊速度提升，應(yīng)繳的企業(yè)所得稅遞增速度也相對較快；年數(shù)總和法下醫(yī)藥企業(yè)每年計提折舊繳納的企業(yè)所得稅額逐漸遞增。總的來看，不同資產(chǎn)折舊方法下繳納的企業(yè)所得稅總額不變，出于資金價值增長角度考慮，建議醫(yī)藥企業(yè)將會計方法調(diào)整為雙倍余額遞減方法，此方法主要是借助當(dāng)期計入損益的折舊額變化，改變不同時期企業(yè)納稅額，可以減少醫(yī)藥企業(yè)納稅年度前期納稅額，在后期多納稅，從而獲取一定的時間價值。其次，是存貨計價方法，存貨是醫(yī)藥企業(yè)的主要生產(chǎn)成本，在新會計準(zhǔn)則要求下，醫(yī)藥企業(yè)可以選取先進先出、加權(quán)平均、個幣計價方法確定真實的存貨成本，通過不同存貨計價方法產(chǎn)生的差異進行稅務(wù)籌劃。不過存貨計價方法一旦確定則不允許再隨意調(diào)整，因此企業(yè)的稅務(wù)人員在確定方法之前必須對相關(guān)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)進行合理分析，根據(jù)各個方法的利弊做最終選擇。在實際工作中，加權(quán)平均法對企業(yè)所得稅的影響最深，存貨是占用企業(yè)現(xiàn)金流的重要資產(chǎn)，通常企業(yè)為加快內(nèi)部現(xiàn)金流動，會快速處理流動資產(chǎn)，而且在疫情、環(huán)保和稅收政策的影響下，部分原材料價格回升，選擇加權(quán)平均法可以合理分攤企業(yè)采購存貨前后期成本，存貨成本的后期成本多，則實際計入生產(chǎn)成本中的存貨成本多，而期末結(jié)存的存貨成本低，醫(yī)藥企業(yè)可以實現(xiàn)延緩納稅。

2.費用扣除

費用扣除項目的籌劃是降低企業(yè)所得稅應(yīng)繳額的有效方式。首先是研發(fā)費用?，F(xiàn)階段，國家出臺多項稅收政策鼓勵醫(yī)藥企業(yè)加大研發(fā)力度，如：企業(yè)研發(fā)活動中實際產(chǎn)生的研發(fā)費用，未形成資產(chǎn)而支付的費用可計入檔期損益，在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，繼續(xù)按照實際發(fā)生數(shù)額的75%在稅前加計扣除，已經(jīng)形成無形資產(chǎn)的在研發(fā)期間按照175%于稅前攤銷。財務(wù)人員必須準(zhǔn)確核算研發(fā)費用，精準(zhǔn)歸集研發(fā)費用，避免出現(xiàn)研發(fā)費用歸集失誤而導(dǎo)致無法扣除，或者其他費用歸入研發(fā)費用而導(dǎo)致無法享受優(yōu)惠政策。例如，醫(yī)藥企業(yè)可以通過增加研發(fā)人員費用的方式，增加可扣除額；或者采用調(diào)整租賃方式，擴大研發(fā)費用加計扣除范圍。其次，是廣告費用和業(yè)務(wù)宣傳招待費用。醫(yī)藥企業(yè)在研發(fā)活動中投入較多的精力和財力，藥物的銷售情況決定研發(fā)回報多少，因而企業(yè)在第一批新藥獲批投放市場之前，需要對外推廣，促進藥物銷售，推廣過程中產(chǎn)生的費用支出需要進行控制，從而減少企業(yè)的稅務(wù)成本。稅法規(guī)定企業(yè)每年的廣告和業(yè)務(wù)宣傳費用低于每年銷售實收的15%部分可以扣除，超過部分可以在后期納稅年度進行結(jié)轉(zhuǎn)扣除。醫(yī)藥企業(yè)可以根據(jù)稅法的限額規(guī)定，合理控制廣告費用和業(yè)務(wù)宣傳費用，利用費用扣除比例的臨界點進行籌劃。

3.遞延納稅

醫(yī)藥企業(yè)的企業(yè)所得稅預(yù)繳額在稅法中沒有明確的規(guī)定，而且國家稅務(wù)總局也明確說明企業(yè)預(yù)繳企業(yè)所得稅額少繳的稅金不視作偷稅漏稅行為，所以醫(yī)藥企業(yè)的稅務(wù)籌劃人員可以從企業(yè)所得稅預(yù)繳方面進行分析籌劃，預(yù)繳稅款時少繳部分稅金，然后在年末匯算清繳時補齊稅款，如此等同于企業(yè)從政府處獲得了一筆無息貸款。同時，醫(yī)藥企業(yè)可以通過解讀稅收政策中關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定，簽訂包含附加條件的合同延遲納稅，例如，某公司涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓，股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中產(chǎn)生的收入需要繳納企業(yè)所得稅，該公司可以在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同時就股權(quán)變更手續(xù)延遲與合作方協(xié)議約定，在轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效和完成股權(quán)變更手續(xù)時再確認收入，從而達到延遲納稅目的。

三、醫(yī)藥企業(yè)稅務(wù)管理策略

（一）準(zhǔn)確把握行業(yè)相關(guān)稅收政策

醫(yī)藥企業(yè)的稅務(wù)籌劃和管理人員需要準(zhǔn)確把握行業(yè)相關(guān)稅收政策，詳細了解各項稅收優(yōu)惠政策的享受條件。醫(yī)藥企業(yè)可定期邀請財稅專家到企業(yè)開展政策培訓(xùn)講座，一方面，提高企業(yè)管理層稅務(wù)籌劃和管理重視；另一方面，從更專業(yè)的角度對財稅人員進行輔導(dǎo)培訓(xùn)，使其及時掌握最新的財稅政策變化，從而做好稅務(wù)籌劃工作，科學(xué)應(yīng)用稅收優(yōu)惠政策，有效控制企業(yè)的稅務(wù)成本。

（二）建立稅務(wù)管理組織機構(gòu)

醫(yī)藥企業(yè)可建立稅務(wù)管理組織機構(gòu)，統(tǒng)籌負責(zé)企業(yè)的稅務(wù)管理，細化稅務(wù)崗位，安排專業(yè)的人員從事各項稅務(wù)工作，而且通過組織保障可使稅務(wù)管理前移，加大稅務(wù)籌劃管理，例如，促進全員參與稅務(wù)籌劃，提高企業(yè)的稅務(wù)籌劃質(zhì)量。隨著醫(yī)藥企業(yè)的納稅環(huán)境不斷變化，企業(yè)在經(jīng)營過程中承受的稅務(wù)風(fēng)險壓力也不斷加劇，企業(yè)需要設(shè)置稅務(wù)風(fēng)險管理組織，對企業(yè)的稅務(wù)問題、風(fēng)險進行全方位管控。醫(yī)藥企業(yè)稅務(wù)管理組織機構(gòu)中可設(shè)置稅務(wù)管理、稅務(wù)籌劃、稅務(wù)風(fēng)險管理等多個崗位，明確各個崗位的職責(zé)權(quán)限，稅務(wù)管理組織管理人員根據(jù)稅收政策安排指導(dǎo)稅務(wù)人員的工作，如增值稅發(fā)票的開具獲取以及保管；對比經(jīng)營信息和納稅申報信息。針對醫(yī)藥企業(yè)的稅務(wù)管理組織結(jié)構(gòu)設(shè)置，具體內(nèi)容如下：在財務(wù)部設(shè)置稅務(wù)總監(jiān)、稅務(wù)經(jīng)理和稅務(wù)專員，其中稅務(wù)專員可以按照主要稅種進一步細分，企業(yè)的日常納稅工作可以由財務(wù)部繼續(xù)處理，關(guān)于納稅政策、納稅籌劃、納稅監(jiān)督職責(zé)，企業(yè)則要另外安排人員負責(zé)。另外，企業(yè)的其他業(yè)務(wù)部門也需要高度配合稅務(wù)管理組織的工作，各部門安排員工配合稅務(wù)籌劃工作，將部門工作與稅務(wù)籌劃相連接，保證稅務(wù)籌劃的整體性。

（三）構(gòu)建良好的稅企關(guān)系

在納稅過程中，醫(yī)藥企業(yè)需要配合稅務(wù)機關(guān)的征收檢查工作，積極申報真實的納稅信息，足額繳納稅金，同時在稅務(wù)管理和籌劃出現(xiàn)問題時，醫(yī)藥企業(yè)也可以向稅務(wù)機關(guān)尋求幫助，向其咨詢專業(yè)意見，從而妥善解決企業(yè)的稅務(wù)問題。醫(yī)藥企業(yè)的稅務(wù)人員需要積極參與稅務(wù)機關(guān)公共平臺中發(fā)布的網(wǎng)上答疑活動，及時就稅收政策中不理解的內(nèi)容進行提問。在日常經(jīng)營期間，醫(yī)藥企業(yè)應(yīng)重點關(guān)注當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)發(fā)布的最新政策文件，根據(jù)稅務(wù)機關(guān)要求做好稅務(wù)籌劃，例如，在疫情防控期間，稅務(wù)部門通過支付寶、微信等平臺推出網(wǎng)上辦業(yè)務(wù)服務(wù)，醫(yī)藥企業(yè)若是高度關(guān)注稅務(wù)機關(guān)的動態(tài)，則能夠在第一時間按照相關(guān)流程處理稅務(wù)，通過新平臺繳稅納稅。

結(jié)語

綜上所述，醫(yī)藥企業(yè)的稅務(wù)籌劃和管理對企業(yè)的經(jīng)濟利潤影響較深，醫(yī)藥企業(yè)需在兩票制和新稅制全面實施環(huán)境下，優(yōu)化稅務(wù)籌劃和稅務(wù)管理工作，迎接新納稅環(huán)境下的挑戰(zhàn)，立足于企業(yè)實際情況，調(diào)整稅務(wù)籌劃流程和方法，從企業(yè)的主要經(jīng)營環(huán)節(jié)入手籌劃。在未來經(jīng)營過程中，醫(yī)藥企業(yè)稅務(wù)管理人員須持續(xù)關(guān)注稅收政策變化，做好應(yīng)對稅務(wù)機關(guān)檢查的準(zhǔn)備，提供真實的資料信息，主動接受審查，在外部監(jiān)管壓力下逐步完善企業(yè)的財務(wù)、稅務(wù)籌劃制度，以此助力醫(yī)藥企業(yè)的長遠穩(wěn)定發(fā)展。