集中支付制度下行政事業(yè)單位核算模式分析

陳敏 福建省順昌縣國庫支付中心

引言

國庫集中支付制度屬于一種重要的財政資金支出管理制度，在發(fā)達國家中得到了廣泛應(yīng)用，能夠從根本上解決財政資金多環(huán)節(jié)撥付以及多頭管理的問題，減少多戶頭資金存放的弊端，促進財政資金使用效率的提高。不僅如此，通過對國庫集中支付制度的合理運用，行政事業(yè)單位可以將自身的用款計劃和資金撥付分離開來，促進單位資金管理水平的提高。

一、國庫集中支付制度與會計集中核算

國庫集中支付制度本身并沒有一個十分明確的概念，想要理解國庫集中支付制度的內(nèi)涵，需要關(guān)注幾個方面的內(nèi)容：首先，國庫集中支付制度屬于國庫集中收付制度的一個重要組成部分；其次，國庫集中支付制度強調(diào)對現(xiàn)行的財政資金層層撥付的程序進行改變，國庫集中支付機構(gòu)在指定的銀行開設(shè)專門的支付賬戶，使得資金可以集中支付給收款方；最后，國庫集中支付制度得以推廣和普及的前提是計算機技術(shù)的廣泛應(yīng)用，在實現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的過程中，財政預(yù)算指標(biāo)是主要的參考依據(jù)，而因為財務(wù)數(shù)據(jù)的復(fù)雜性和海量性，必須以功能強大的財政預(yù)算管理系統(tǒng)和信息反饋系統(tǒng)作為支撐。

會計集中核算主要是由財政部門成立相應(yīng)的會計核算中心，在確保行政事業(yè)單位資金所有權(quán)和使用權(quán)的前提下，取消單位內(nèi)部的會計以及出納崗位，僅僅設(shè)置相應(yīng)的報賬人員，然后配合會計委派來的人員針對單位內(nèi)部的會計業(yè)務(wù)進行管理，能夠?qū)崿F(xiàn)會計核算、會計監(jiān)督和管理服務(wù)的一體化。會計集中核算強調(diào)“三分離一公開”，一是決策者與執(zhí)行者的分離，能夠有效避免會計作假行為；二是財務(wù)審批與會計監(jiān)督分離，由會計核算中心行使會計監(jiān)督職能，建立起雙重制約；三是會計憑證存放管理與單位分離，稽核人員可以對存在可疑問題的會計憑證進行核查，核算中心的運作也會受到預(yù)算單位和財務(wù)部門等的監(jiān)督；四是會計業(yè)務(wù)處理過程公開，帶動知情范圍的擴大以及運作過程的公開，實現(xiàn)對舞弊行為的有效遏制。

二、國庫集中支付對行政事業(yè)單位會計核算的影響

國庫集中支付制度下，依照財政資金的支付類型，可以將其分為財政直接支付和財政授權(quán)支付，兩者有著不同的工作流程。國庫集中支付制度的實施，使得原本財政資金管理中存在的多頭開戶以及中間環(huán)節(jié)眾多的問題得到了解決，能夠顯著提升財政資金運轉(zhuǎn)的效率，實現(xiàn)資金的高效利用。與此同時，國庫集中支付制度為行政事業(yè)單位會計核算工作也帶來了不容忽視的影響：

（一）增加了新的會計入賬憑證

國庫集中支付制度實施后，行政事業(yè)單位在會計核算中，能夠用于確認(rèn)收入以及支出的會計入賬憑證變得更加豐富，包括國庫管理部門、代理開戶銀行以及供貨單位提供的到賬通知、支付通知，也包括其他的發(fā)票、賬單等。同時在國庫集中支付制度中，采用了財政直接支付的方式，當(dāng)行政事業(yè)單位本身發(fā)生資金支出業(yè)務(wù)時，可以向支付結(jié)構(gòu)提出相應(yīng)的款項支付申請，由代理銀行付款，然后向行政事業(yè)單位提供“財政直接支付入賬通憑證”和相關(guān)票據(jù)，這些都可以用于會計入賬工作。而對于采用財政授權(quán)支付方式的行政事業(yè)單位，當(dāng)發(fā)生相應(yīng)的收入或者支出業(yè)務(wù)時，單位可以自行開具相應(yīng)的支付令，同樣由代理開戶銀行付款，在收到發(fā)票賬單以及“財政資金授權(quán)支付憑證”等會計原始憑證后，可以將其作為依據(jù)進行入賬。必須明確，入賬的時間和金額都必須嚴(yán)格參照通知書的要求。

（二）帶動了會計核算科目的變化

行政事業(yè)單位在實施國庫集中支付后，自身業(yè)務(wù)核算涉及的會計科目也發(fā)生了很大變化，首先，在新的會計制度中，增加了不少與國庫集中支付制度有關(guān)的會計科目，如資產(chǎn)科目中的“財政應(yīng)返還額度”、凈資產(chǎn)科目中的“財政補助結(jié)余”科目等；其次，對現(xiàn)有的部分科目進行了拆分或者修改，例如，取消了“預(yù)算外資金收入”科目，將原本的“結(jié)余”賬戶細化成了三個方面的內(nèi)容，分別是“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財政撥款結(jié)余”以及“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”等，原本的“撥入經(jīng)費”變成了“財政撥款收入”；最后，針對“銀行存款”科目會計核算的內(nèi)容進行了修改，在取消原本財政撥款核算內(nèi)容的基礎(chǔ)上，改成了對行政事業(yè)單位自籌資金的核算。

（三）擴大了“雙分錄”會計核算應(yīng)用

國庫集中支付制度下，行政事業(yè)單位原本與銀行存款科目密切相關(guān)的財政撥款業(yè)務(wù)被刪除，增加了零余額賬戶業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理以及財政應(yīng)返還額度業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，即便是一些原本就存在沒有被修改的科目，如財政經(jīng)費支付賬務(wù)處理，對比新舊制度依然發(fā)生了顛覆性的變化。舉例說明，對于外購財務(wù)業(yè)務(wù)進行相應(yīng)的賬務(wù)處理時，行政單位借記的內(nèi)容為存貨以及經(jīng)費支出，貸記的內(nèi)容則是資產(chǎn)基金-存貨和財政撥款收入；事業(yè)單位借記的內(nèi)容為存貨，貸記的內(nèi)容為財政補助收入。對照新《政府會計制度》的要求，行政事業(yè)單位在很多項目諸如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施等方面，采用的都是“雙分錄”跨級核算模式。

（四）促進了會計報表的變化

國庫集中支付制度的實施帶動了會計工作內(nèi)容的變化，傳統(tǒng)的會計報表不再適用，新的制度在會計報表方面做出了明顯的修改，如將“財政應(yīng)返還額度”“零余額賬戶用款額度”等項目加入了“資產(chǎn)負債表”的資產(chǎn)部分，在凈資產(chǎn)部分則加入了“財政補助結(jié)余”“財政撥款結(jié)余”的相關(guān)項目。

三、行政事業(yè)單位會計集中核算存在的問題

（一）責(zé)任劃分不清

會計核算中心本身并非會計主體，會計主體的責(zé)任依然屬于行政事業(yè)單位，在這種情況下，單位負責(zé)人必須對會計信息的真實性和完整性負責(zé)。但是從實際情況分析，不少單位在實施會計集中核算的過程中，存在觀念層面的錯誤認(rèn)識，認(rèn)為會計集中核算模式下，由核算機構(gòu)負責(zé)記賬，出現(xiàn)財務(wù)方面的問題自然也應(yīng)該由會計核算機構(gòu)負責(zé)，從而引發(fā)了會計責(zé)任劃分不清楚的問題，一旦出現(xiàn)問題，會計核算機構(gòu)和行政事業(yè)單位可能會相互推諉。

（二）預(yù)算管理不足

會計集中核算模式中，行政事業(yè)單位本身并不會設(shè)置會計，而是僅設(shè)置相應(yīng)的報賬人員，單純負責(zé)報賬工作，這些報賬人員本身缺乏專業(yè)的財務(wù)管理知識，對于預(yù)算管理沒有足夠深入的了解和認(rèn)知，無法很好地參與到行政事業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的實施過程中，也無法為資金使用提供合理建議，預(yù)算編制和預(yù)算資金的使用缺乏安全性。

（三）監(jiān)督職能弱化

行政事業(yè)單位在實施會計集中核算的過程中，存在著比較嚴(yán)重的會計監(jiān)督職能弱化問題，一方面，會計工作與單位的分離增加了會計監(jiān)督的難度，導(dǎo)致會計監(jiān)督往往只能在事后對會計原始憑證和會計單據(jù)等進行監(jiān)督，并不能將行政事業(yè)單位財務(wù)收支的實際情況反映出來，也無法確定單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動是否合規(guī)；另一方面，因為會計集中核算機構(gòu)不受重視，在工作中只能依照單位提供的原始單據(jù)實施記賬和款項支付等操作，這樣同樣導(dǎo)致了會計監(jiān)督職能的弱化。

（四）信息質(zhì)量不高

受會計集中核算的影響，不少核算機構(gòu)中的會計人員在開展相關(guān)會計核算工作的過程中，不了解行政事業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實施情況，而且為了節(jié)約人工成本，存在一名會計負責(zé)多家行政事業(yè)單位會計核算工作的現(xiàn)象，這也導(dǎo)致在針對一些比較具體詳細的經(jīng)濟事項實施核算作業(yè)時，容易發(fā)生會計核算結(jié)果不準(zhǔn)確的問題。同時，會計核算機構(gòu)使用的是行政事業(yè)單位提供的會計原始憑證，在憑證存在錯誤或者缺乏全面性的情況下，會計核算工作的質(zhì)量也會受到影響。

（五）賬戶管理不當(dāng)

這里的賬戶管理指的是零余額賬戶管理，其本身屬于國庫集中支付制度中一個非常重要的環(huán)節(jié)，但是從實踐的角度來分析，行政事業(yè)單位在實施零余額賬戶管理的過程中，存在著很多不規(guī)范的地方，嚴(yán)重影響了預(yù)期目標(biāo)的實現(xiàn)。具體來講，在實施零余額管理的過程中，上級單位基本不會從制度或者管理層面對基層單位的收支情況進行約束，這也意味著上級單位本身的監(jiān)管作用很難充分發(fā)揮出來。同時，在欠缺零余額賬戶管理經(jīng)驗的情況下，行政事業(yè)在實施會計核算的過程中，普遍存在零余額資金到賬進度不符合支出進度的問題，這也導(dǎo)致了單位中各個項目進度都可能受到影響，最終的結(jié)果就是容易出現(xiàn)行政事業(yè)單位在完成當(dāng)天清算工作后，賬戶余額不為零的情況。

四、國庫集中支付制度下行政事業(yè)單位會計集中核算模式的優(yōu)化

（一）明確責(zé)任劃分

行政事業(yè)單位應(yīng)該加強對會計集中核算制度的深入研究，明確其內(nèi)涵和特點，充分認(rèn)識到在會計集中核算模式下，單位依然是會計主體，依然需要對會計工作負責(zé)，在工作中端正態(tài)度，自覺規(guī)范會計行為，避免出現(xiàn)資金浪費的問題。尤其是在國庫集中支付制度下，財政資金的撥付渠道得到了規(guī)范，有助于國庫實現(xiàn)對資金的統(tǒng)一調(diào)度，能夠顯著提升財政資金的運行效率，行政事業(yè)單位也應(yīng)該及時對自身的觀念認(rèn)識進行革新，對自身和核算機構(gòu)所需要承擔(dān)的責(zé)任進行明確劃分，這樣才能將國庫集中支付制度的優(yōu)勢充分發(fā)揮出來。

（二）加強預(yù)算管理

借助國庫集中支付制度的有效落實，行政事業(yè)單位可以將自身內(nèi)部各個單位的用款計劃與資金支付實現(xiàn)彼此分離，財政資金結(jié)余依然停留在國庫集中賬戶中，預(yù)算結(jié)余所能夠體現(xiàn)出來的僅是指標(biāo)結(jié)余?；诖?，行政事業(yè)單位需要進一步加強預(yù)算管理工作，優(yōu)化預(yù)算編制的同時，保證預(yù)算的有效執(zhí)行，實現(xiàn)對于資金的統(tǒng)籌安排，可以減輕債務(wù)負擔(dān)，降低資金使用成本，提高資金的使用率。

（三）強化會計監(jiān)督

可以將會計監(jiān)督工作適當(dāng)提前，實現(xiàn)事前監(jiān)督和事中監(jiān)督，以此來保證工作的效果，國庫集中支付制度的實施，極大地簡化了財政資金的撥付流程，使得財政資金可以由國庫單一賬戶支付，在這種情況下，可以提前在支付環(huán)節(jié)實施財政監(jiān)督，從而實現(xiàn)財政資金從預(yù)算分配到進入收款方賬戶的全過程監(jiān)督，在提升預(yù)算約束力的同時，最大限度地保障資金安全。

（四）提高信息質(zhì)量

國庫集中支付制度下，財政總預(yù)算支出和行政事業(yè)單位的實際支出都可以被系統(tǒng)直觀地反映出來，保證了財政資金支出的合理性，同時也能夠顯著提高財務(wù)數(shù)據(jù)和會計信息的準(zhǔn)確性以及實效性，幫助政府部門更好地對財經(jīng)形勢以及財政政策的執(zhí)行情況進行分析，做出更加準(zhǔn)確的判斷和思考，為政策的落實和優(yōu)化提供良好的支撐。

（五）規(guī)范賬戶管理

零余額賬戶管理是國有集中支付制度的一個重要組成部分，其管理的規(guī)范性會對行政事業(yè)單位會計核算工作直接產(chǎn)生影響，必須得到足夠的重視。受國庫集中支付制度的影響，上級行政部門并不會直接干預(yù)下級部門的資金收支活動，不過依然需要做好相應(yīng)的監(jiān)督管理工作，這樣才能避免出現(xiàn)資金閑置或者資金浪費的問題，促進資金使用效率的提高。應(yīng)該對相應(yīng)的審批程序進行簡化，做好零余額資金到賬進度的優(yōu)化，避免因為資金長期不到賬而影響項目的順利實施。財務(wù)人員需要加強對于零余額賬戶退款信息的審核工作，盡可能減少退款錯誤的問題。

（六）做好內(nèi)部控制

針對以往行政事業(yè)單位在實施會計核算工作的過程中存在的權(quán)責(zé)不明、專業(yè)能力薄弱等問題，行政事業(yè)單位管理層應(yīng)該對相應(yīng)的會計制度基礎(chǔ)進行修訂和完善，切實做好內(nèi)部控制和內(nèi)部審計工作。行政事業(yè)單位應(yīng)該設(shè)置專門的崗位和人員負責(zé)內(nèi)控審計監(jiān)督，要求工作人員能夠具備較高的專業(yè)能力，在工作中堅持原則，敢于擔(dān)當(dāng)，將監(jiān)督審計的作用充分發(fā)揮出來。同時，應(yīng)該對照國庫集中支付制度來對現(xiàn)有的會計制度進行優(yōu)化調(diào)整，定期做好財務(wù)人員的培訓(xùn)及考核工作，促進其業(yè)務(wù)能力和綜合素質(zhì)的提高，配合相應(yīng)的獎懲機制，激發(fā)財務(wù)人員對于自身工作的積極性，促進會計核算水平的提高。

結(jié)語

總而言之，會計集中核算模式與國庫集中支付制度的目的是一致的，在保障財政資金安全，提高資金使用效益等方面發(fā)揮著積極作用，不過相較而言，國庫集中支付制度的優(yōu)勢和效果更加明顯，尤其是伴隨著財政管理體制改革的持續(xù)深入，原本會計集中核算模式暴露出的問題越來越多，基于此，在落實國庫集中支付制度的過程中，可以考慮取消行政事業(yè)單位會計集中核算模式，將單位日常會計核算職能還給行政事業(yè)單位，更好地保障財政資金運行的安全性和透明性。