不容忽視的合同涉稅風險管理

黃 震 山東重工集團財務(wù)有限公司

合同是企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中必不可少的文件，大型集團企業(yè)通過設(shè)置專門的法律事務(wù)崗對合同的法律風險進行規(guī)范，但是企業(yè)在對合同風險進行管理的過程中，往往忽略合同涉稅風險的管理，本文通過合同所涉及的主要條款，結(jié)合案例分析合同涉稅風險管理中需要關(guān)注的內(nèi)容。

一、簽訂方

大型企業(yè)在確定供應(yīng)商之前一般會進行供應(yīng)商選擇，納入供應(yīng)商庫管理，并從中選擇合適的供應(yīng)商簽訂合同。我們需要關(guān)注合同簽訂方的身份，確定供應(yīng)商是否為增值稅一般納稅人，是否是小規(guī)模納稅人，是否是居民企業(yè)，還是非居民企業(yè)，是居民個人還是非居民個人。

對于小規(guī)模納稅人，需要重點關(guān)注該企業(yè)是否具有開具增值稅專用發(fā)票的資格，是否能夠自行開具增值稅專用發(fā)票。截止到目前，根據(jù)規(guī)定目前具備自行開具增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人行業(yè)，有鑒證咨詢、建筑業(yè)、軟件和信息技術(shù)服務(wù)、住宿業(yè)、工業(yè)及信息傳輸、租賃和商務(wù)服務(wù)、居民服務(wù)業(yè)、修理和其他服務(wù)業(yè)等行業(yè)。除了上述納稅人外，還有2019年因銷售額不超過500萬，由一般納稅人資質(zhì)轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人資格的企業(yè)，根據(jù)自身需要保留稅控設(shè)備做出選擇要求自行開具專用發(fā)票的納稅人。我們關(guān)注小規(guī)模納稅人的身份和行業(yè)，主要是為了合理合法的取得增值稅專用發(fā)票的抵扣聯(lián)次，從而獲得進項稅額抵扣降低增值稅稅負。小規(guī)模納稅人也可選擇到當?shù)囟悇?wù)機關(guān)進行代開增值稅專用發(fā)票。

從企業(yè)所得稅角度出發(fā)，確定供應(yīng)商是居民企業(yè)還是非居民企業(yè)，是為了明確我們是否有代扣代繳義務(wù)，以及相關(guān)的稅款由誰承擔。居民企業(yè)自行申報繳納企業(yè)所得稅，我們不用過多考慮，但是我們支付的非居民企業(yè)的股息、利息、特許權(quán)使用費，按照企業(yè)所得稅相關(guān)政策規(guī)定，支付方需要按照10%稅率代扣代繳企業(yè)所得稅，稅收協(xié)定另有規(guī)定的，需要按照稅收協(xié)定規(guī)定的稅率執(zhí)行。因此我們在簽訂合同時就需要條款明確所得稅款由誰承擔。

從個人所得稅角度，企業(yè)向個人支付的所得，除屬于個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得外，均需要由支付方代扣代繳個稅。支付方需要履行法定代扣代繳義務(wù)，也需要在合同中明確個人所得稅款在支付時直接代扣代繳。

二、定價原則

根據(jù)合同簽訂方和我們關(guān)系的不同，可以分為關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方。對于關(guān)聯(lián)方，需要重點關(guān)注定價是否公允、是否合理；對于非關(guān)聯(lián)方，一般價格即為公允價格，基本上無稅務(wù)風險。

案例1：《技術(shù)服務(wù)合同案例》

A公司擁有一項專利技術(shù)，該技術(shù)2002年申請，2012年賬面A公司向其關(guān)聯(lián)方B公司簽訂合同收取特許權(quán)使用費，標準為收入額的1%收取。已知該集團在全國各地有4家公司生產(chǎn)該產(chǎn)品，除B公司盈利外其他公司均虧損，A公司僅向B公司收取特許權(quán)使用費，A公司當年虧損。另外了解到，目前該技術(shù)在國內(nèi)屬于比較成熟的技術(shù)，B公司從2003年開始一直生產(chǎn)該產(chǎn)品。

該案例中B公司向A公司需要支付特許權(quán)使用費，而且該技術(shù)為成熟技術(shù)，且因為A公司虧損而收取，最終被稅務(wù)機關(guān)認定為關(guān)聯(lián)交易定價不合理，要求進行納稅調(diào)整。

三、合同標的

合同標的即為合同當事雙方所共同指向的對象，合同標的不同，直接影響合同金額、開具發(fā)票類型及稅率。那么在合同標的條款中，企業(yè)經(jīng)常會遇到哪些稅務(wù)問題呢？

案例2：《銷售合同案例》

甲芯片公司和乙公司簽訂芯片購銷合同，合同中約定：本次訂單免費提供該批次訂單結(jié)算數(shù)量的3%為贈品，除此訂單外，后續(xù)訂單一律按3.5%為贈品。

對于贈品的條款規(guī)定，國稅函〔2008〕875號文件明確規(guī)定：企業(yè)以買一贈一方式組合銷售商品，不屬于捐贈的范疇，需要按照公允價值比例分攤計算確定各項銷售收入。因此該合同條款在企業(yè)所得稅方面無稅務(wù)風險。

增值稅相關(guān)政策無買一贈一條款，將貨物無償捐贈給他人需要視同銷售繳納增值稅款。國稅發(fā)〔1993〕154號和國稅函〔2010〕56號文對于折扣方式銷售貨物，規(guī)定必須要將銷售額和折扣額開具在同一張發(fā)票中并加以注明的，方可按照折扣后的銷售金額征收相應(yīng)的增值稅。甲芯片公司在開具銷售發(fā)票時，僅開具了合同規(guī)定數(shù)量的金額，未將贈品金額列示在同一張發(fā)票上，最后該贈品補繳了相關(guān)增值稅。

案例3：《車輛租賃合同》

2019年8月，丙生產(chǎn)企業(yè)和丁運輸企業(yè)簽訂車輛租賃合同，合同約定：乙方應(yīng)至少配備46座空調(diào)通勤車11輛，工作人員至少13人，年齡為18—55歲，身體健康，駕駛證符合通勤車輛的要求，并按照要求的路線和時間接送職工。乙方按月向甲方開具了13%的增值稅率專用發(fā)票，甲方憑發(fā)票付款。

在該案例中，丁運輸公司提供車輛和駕駛員按照規(guī)定線路行駛，屬于提供的旅客運輸服務(wù)，應(yīng)取得稅率9%的旅客運輸發(fā)票，丙生產(chǎn)企業(yè)要求開具13%的車輛租賃發(fā)票，屬于不合規(guī)發(fā)票。但因該旅客運輸屬于員工通勤，被認定為集體福利，即使丙生產(chǎn)企業(yè)取得了增值稅稅率為9%的專用發(fā)票，進項稅也不得抵扣。

四、合同價款及發(fā)票條款

(一)合同價格按照價稅分離進行報價

合同價款及發(fā)票條款是合同必不可少的構(gòu)成要素。合同價款約定中，建議按照價稅分離進行報價，明確要求不含稅價、稅率、稅額、價款合計等要素。

1.價稅分離對印花稅的影響

印花稅屬于財產(chǎn)行為稅，簽訂合同時需要按照合同金額繳納印花稅。在《印花稅法(征求意見稿)》中提到，應(yīng)稅合同的計稅依據(jù)為合同列明的價款或者報酬，不包括增值稅稅款，如果合同中價款和稅款未分別列示的，必須按照合計金額進行計算。因此，按照價稅分離的價格簽訂合同，繳納印花稅時可以按照不含稅價格計稅，合理繳納印花稅，降低稅負。

2.價稅分立對增值稅的影響

我國的增值稅改革一直在不斷推進，從2016年的全面營改增改革，到2018年5月、2019年4月兩次降稅率，考慮到今后增值稅可能三檔并做兩檔為增值稅立法做準備，簽訂合同時建議寫明“不含稅價格”加上稅率、稅額結(jié)算，并寫明“如果國家出臺新的政策，按照新政策中規(guī)定的適用稅率重新調(diào)整合同價格”，防止因增值稅率調(diào)整造成的合同價格頻繁調(diào)整。

(二)明確規(guī)定發(fā)票類型、稅率、提供時間

合同條款中，為降低發(fā)票不合規(guī)帶來的稅務(wù)風險，同時盡可能獲得增值稅發(fā)票進行進項稅抵扣，建議在簽訂的合同中明確規(guī)定：按照雙方約定的要求提供發(fā)票的義務(wù)、提供發(fā)票的時間、提供發(fā)票的類型、稅率以及合同標的內(nèi)容發(fā)生變更時相應(yīng)變更發(fā)票的開具事項等。

確定發(fā)票類型、稅率時，需要與供應(yīng)商確認，是否具備自行開具或委托代開增值稅專用發(fā)票的資質(zhì)和資格，確保其具有開具專票資格，避免要求小規(guī)模納稅人開具適用一般計稅方式的稅率，造成人為的虛開發(fā)票風險。根據(jù)合同標的，確定適用稅目和稅率，在明確供應(yīng)商確實具備開具或通過委托代開方式具備獲得增值稅專用發(fā)票的條件下，在簽訂合同條款中可以直接寫明“需要供應(yīng)商開具增值稅稅率為**的增值稅專用發(fā)票”的內(nèi)容，同時寫明如果不能通過稅務(wù)抵扣認證要求，甲方可以拒決收取或著在發(fā)現(xiàn)增值稅發(fā)票存在問題后主張退回發(fā)票的權(quán)利，乙方應(yīng)及時無條件更換發(fā)票。

(三)合同約定稅款承擔方式

如果合同乙方是非居民企業(yè)，支付其利息、股利、特許權(quán)使用費時建議在合同中明確依照稅法規(guī)定各自承擔稅款，甲方按照稅法規(guī)定代扣代繳稅款后將余額支付給乙方。

如果合同乙方是自然人個人，通常涉及到的勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費所得，同樣應(yīng)明確稅款承擔方式，并按照規(guī)定代扣代繳稅款。

(四)價外費用應(yīng)注意開票結(jié)算

建筑施工合同條款經(jīng)常會涉及到各種獎勵及扣款事項，常見的獎勵事項有提前竣工獎、質(zhì)量獎勵、安全獎勵等，乙方收到該獎勵時應(yīng)并入銷售額計算繳納增值稅，甲方應(yīng)憑乙方開具的合規(guī)發(fā)票進行賬務(wù)處理。

案例4：《建筑施工合同》

大洋公司和乙建筑公司簽訂的建筑施工合同規(guī)定：項目完工交付使用后，如果甲方的該項目在相關(guān)政府部門的質(zhì)量評比中獲獎，甲方應(yīng)將評比獲得獎勵資金的50%給予乙方作為獎勵，用于乙方的技術(shù)開發(fā)費用，乙方開具服務(wù)業(yè)發(fā)票。

該合同中規(guī)定的比賽獎勵資金是或有事項，合同完工時不確定能否收到，在收到時屬于乙方的價外費用，乙建筑公司應(yīng)當按照建筑服務(wù)業(yè)的稅率開具增值稅專用發(fā)票，甲方憑發(fā)票支付費用抵扣稅款。

五、交貨地點

貨物購銷合同中合同交貨地點對貨物權(quán)利義務(wù)轉(zhuǎn)移時的確認至關(guān)重要，也是確定運輸費用由誰承擔的依據(jù)。常見的交貨地點約定方式有：甲方倉庫或者甲方指定地點、乙方倉庫或者乙方指定地點、自提等。

一般而言，交貨地點為甲方倉庫或者甲方指定地點，運輸費用應(yīng)由乙方(賣方)承擔，乙方(賣方)應(yīng)就貨物價款和運費合計金額按照貨物適用稅款開具發(fā)票結(jié)算，即一票結(jié)算。

若交貨地點為乙方倉庫或者乙方指定地點，或者自提，運輸費用應(yīng)由甲方(買方)承擔，甲方可以自行運輸，也可以委托乙方進行運輸。此時甲方取得一張乙方開具的貨物發(fā)票和一張運輸公司開具的運輸發(fā)票，即兩票結(jié)算。

案例5：《貨物購銷合同》

大洋公司簽訂的某采購合同中約定：交貨地點為甲方指定倉庫，運輸方式為乙方指定運輸公司按照甲方生產(chǎn)計劃運送產(chǎn)品至甲方倉庫，費用由甲公司承擔。若運輸公司因產(chǎn)品運輸計劃安排原因影響甲方使用，費用由乙方承擔。

根據(jù)上述的合同條款進行分析，交貨地點為甲方指定倉庫時，運輸費用應(yīng)由乙方承擔，合同中約定由甲公司承擔，存在交貨地點和運輸費用承擔互相矛盾，產(chǎn)生合同條款約定不清的問題。

六、違約條款

(一)規(guī)定發(fā)票相關(guān)的違約責任

合同的違約條款通常規(guī)定甲乙雙方未履行合同約定各自應(yīng)承擔的賠償責任，較少對發(fā)票開具等相關(guān)事項作出約定。為降低稅務(wù)風險，建議在合同違約條款中增加銷售方應(yīng)開具合規(guī)發(fā)票，發(fā)票不能通過比對應(yīng)及時換開發(fā)票或者承擔賠償責任，發(fā)票寄送過程中丟失時應(yīng)履行配合義務(wù)，以便購買方順利獲得進項稅抵扣等。

可以考慮在合同中進行如下約定：

1.銷售方必須保證所提供給購買方的發(fā)票票面金額、單價、數(shù)量等與銷售方開具留存的發(fā)票記賬聯(lián)、存根聯(lián)、出門聯(lián)等增值稅發(fā)票其他聯(lián)次填列的數(shù)據(jù)相符；如果發(fā)現(xiàn)因銷售方提供的增值稅發(fā)票存在不符合要求，造成獲取的增值稅專用發(fā)票不能通過稅務(wù)機關(guān)驗證無法進行抵扣進項稅額的，或雖然通過了報驗，但報驗后被稅務(wù)機關(guān)以其他正當理由造成追繳稅款，進而造成相應(yīng)經(jīng)濟損失的，由供貨方承擔一切經(jīng)濟賠償，銷售方不承擔任何責任。

2.銷售方提供的增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)、貨物運輸發(fā)票等各種有效的進項稅抵扣憑證，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)進行比對獲得抵扣進項稅額之前，購買方有權(quán)對相當于抵扣稅款的款項進進行掛賬處理，該部分款項從貨款中扣除暫不支付。

3.銷售方開具的增值稅發(fā)票等資料在送達購買方以前，如發(fā)生丟失、毀損、滅失或被盜，銷售方應(yīng)主動向購買方提供丟失、毀損、滅失或被盜發(fā)票的增值稅發(fā)票存根聯(lián)次的影印件，配合提供銷售方所在地主管稅務(wù)部門開具的證明，即 “增值稅一般納稅人丟失防偽稅控開具增值稅專用發(fā)票已抄報稅證明單”，并提供已加蓋銷售方發(fā)票專用章的發(fā)票記賬聯(lián)復印件，配合購買方獲得增值稅進項稅的稅款抵扣，否則由此造成的經(jīng)濟損失由銷售方來承擔和負責。

(二)收到違約金等處罰時需規(guī)范稅務(wù)處理

違約條款中通常還會對延期交貨、質(zhì)量不合格等作出相應(yīng)的處罰規(guī)定，相關(guān)的涉稅風險也是我們需要關(guān)注的。

案例6：《貨物購銷合同》

2019年A和B公司簽訂貨物購銷合同，A公司向B公司銷售W貨物，增值稅稅率為13%，合同規(guī)定：如A公司未能按照合同約定時間提交貨物，A公司應(yīng)當按照此次購銷金額的10%向B公司支付相應(yīng)違約金5萬元。

若后期A公司確實未按照約定的時間要求提交貨物，造成延誤交貨，支付了B公司5萬元違約金，B公司收到的違約金應(yīng)如何進行稅務(wù)處理呢？國稅發(fā)〔2004〕236號文規(guī)定，B公司作為增值稅一般納稅人，收到A公司支付的違約金，需要比照平銷返利行為的相關(guān)規(guī)定進行會計賬務(wù)處理，應(yīng)當沖銷當期的進項稅額，則B公司應(yīng)沖減的進項稅=50000/(1+13%)×13%=5752.21元。

稅務(wù)風險無小事，企業(yè)在控制稅務(wù)風險時，不但要關(guān)注日常的業(yè)務(wù)處理，更要關(guān)注合同條款的稅務(wù)風險。從合同的簽訂方身份，確定能否取得增值稅專用發(fā)票；從合同標的，判斷合同應(yīng)取得何種稅率的增值稅發(fā)票并在合同中作出規(guī)定；在合同價款約定時，要按照價稅分離價格進行報價；發(fā)票開具條款中要約定開具發(fā)票時間、類型、稅率以及按規(guī)定提供發(fā)票的義務(wù)；交貨地點條款約定應(yīng)與運輸費用的承擔方相吻合；違約條款中增加銷售方開具合規(guī)發(fā)票的義務(wù)及其必要的配合義務(wù)，同時關(guān)注取得的返還收入的涉稅處理。通過上述條款涉稅風險的控制，最終實現(xiàn)合同稅務(wù)風險控制在合理范圍內(nèi)?！?/p>