新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)五步法的具體應(yīng)用

肖建麗 中審眾環(huán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）云南亞太分所

引言

隨著市場(chǎng)交易形式的不斷變化，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則隨之不斷調(diào)整，新收入準(zhǔn)則以原則為基礎(chǔ)，全面修訂了收入確認(rèn)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，以確保企業(yè)收入信息的可靠性以及相關(guān)性能夠得到顯著提升。收入信息是企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的重要依據(jù)，也是企業(yè)會(huì)計(jì)管理水平的體現(xiàn)。加強(qiáng)對(duì)新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)五步法的研究，有利于企業(yè)做出正確的運(yùn)營(yíng)決策，降低企業(yè)的投資風(fēng)險(xiǎn)。

一、新收入準(zhǔn)則概況

2006年，我國(guó)財(cái)務(wù)部首次對(duì)收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則做出全面修訂，以合同為基礎(chǔ)進(jìn)行收入準(zhǔn)則改革，提出收入確認(rèn)五步法的基本模型。新收入準(zhǔn)則可以改善企業(yè)收入的財(cái)務(wù)報(bào)告。2015年，國(guó)家財(cái)政部頒布新收入準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿并且在2017年修訂完畢。該準(zhǔn)則取代了老舊的收入準(zhǔn)則，一切建立在合同之上的收入都會(huì)由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則展開(kāi)規(guī)范，而且并不再區(qū)分收入內(nèi)容。

自2018年起我國(guó)在境外上市的企業(yè)必須要按照要求來(lái)貫徹執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，大部分企業(yè)也在2018年根據(jù)新收入準(zhǔn)則來(lái)對(duì)企業(yè)的收入進(jìn)行了全面的核算以及上報(bào)。而境內(nèi)上市的企業(yè)以及適用于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)也需要在2020以及2021年落實(shí)新收入準(zhǔn)則以及執(zhí)行。

新的收入標(biāo)準(zhǔn)明確交易主體權(quán)、責(zé)、利之間的關(guān)系，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中重新規(guī)范了計(jì)量采用、準(zhǔn)則概念、收入條件等相關(guān)信息。新收入準(zhǔn)則的概念界定中強(qiáng)調(diào)收入指的是企業(yè)在生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)中獲取的、導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的總流入，如提供勞務(wù)收入、銷售商品收入及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入等。而企業(yè)代第三方收入的款項(xiàng)被當(dāng)作負(fù)債處理。新收入準(zhǔn)則更接近國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)五步法被廣泛應(yīng)用于各行各業(yè)中，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)行業(yè)的重大改革。新收入準(zhǔn)則在舊收入準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行完善與修訂，使我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越發(fā)接近國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高了我國(guó)會(huì)計(jì)信息的可比性，降低編制財(cái)務(wù)報(bào)告成本。新收入準(zhǔn)則更符合當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要，真實(shí)體現(xiàn)出企業(yè)的獲利能力與運(yùn)營(yíng)水平，為企業(yè)處理與記錄會(huì)計(jì)信息提供依據(jù)，讓交易事項(xiàng)更加規(guī)范化、精準(zhǔn)化。

在對(duì)新的收入準(zhǔn)則和舊收入準(zhǔn)則對(duì)比后我們發(fā)現(xiàn)了如下變化：

（一）業(yè)務(wù)類型不再詳細(xì)劃分

在面對(duì)不同的業(yè)務(wù)收入類型，例如商品和建造合同時(shí)，舊準(zhǔn)則會(huì)分布利用收入準(zhǔn)則以及建造合同準(zhǔn)則來(lái)確認(rèn)好詳細(xì)的收入內(nèi)容，不過(guò)這兩個(gè)準(zhǔn)則相對(duì)來(lái)說(shuō)沒(méi)有明確好邊界，因此相同的交易內(nèi)容所利用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也會(huì)產(chǎn)生一定的偏差，很容易對(duì)財(cái)務(wù)信息的可比性造成一定的影響，進(jìn)而會(huì)影響到企業(yè)管理層的發(fā)展決策。而新準(zhǔn)則則是利用合同作為核心，并沒(méi)有詳細(xì)劃分業(yè)務(wù)類型，只要是由合同所產(chǎn)生的收入全部能夠利用新準(zhǔn)則來(lái)展開(kāi)統(tǒng)一化和規(guī)范化。統(tǒng)一化的收入確認(rèn)體系能夠確保會(huì)計(jì)信息的可比性以及可靠性得到顯著提升，而且也能夠確保會(huì)計(jì)人員減少以及避免不必要的判斷，提高會(huì)計(jì)信息的處理質(zhì)量和效率。而且新收入準(zhǔn)則還會(huì)將業(yè)務(wù)類型分成某段時(shí)間需要履行的義務(wù)以及某時(shí)間點(diǎn)需要履行的義務(wù)，以便于能夠解決業(yè)務(wù)類型不同情況下確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)的問(wèn)題。

（二）確認(rèn)收入由風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移變成了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移

舊的收入準(zhǔn)則將資產(chǎn)當(dāng)作經(jīng)濟(jì)資源，會(huì)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)也具有一定的風(fēng)險(xiǎn)性，而這個(gè)定義中商品的風(fēng)險(xiǎn)和收益是否能夠轉(zhuǎn)移成為收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)卻很難明確。而隨著經(jīng)濟(jì)交易越來(lái)越復(fù)雜，經(jīng)濟(jì)資源觀念中的資產(chǎn)定義很難滿足當(dāng)前的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，所以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)便提出了資產(chǎn)為經(jīng)濟(jì)資源權(quán)利的觀點(diǎn)，而新收入準(zhǔn)則便是給予資產(chǎn)權(quán)力觀點(diǎn)而設(shè)立的，該觀點(diǎn)更加注重資產(chǎn)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，只有當(dāng)商品或者勞務(wù)的控制權(quán)得到轉(zhuǎn)交時(shí)才能成為確定收入。不過(guò)我國(guó)新收入準(zhǔn)則雖然是機(jī)遇資產(chǎn)的權(quán)利觀點(diǎn)，但其中對(duì)于資產(chǎn)的定義依然以經(jīng)濟(jì)資源為主，所以為了保障基本準(zhǔn)則能夠引導(dǎo)具體準(zhǔn)則，因此基本準(zhǔn)則也需要改變相應(yīng)的觀念。

（三）復(fù)雜交易新準(zhǔn)則以合同為主

對(duì)于相對(duì)復(fù)雜的交易來(lái)說(shuō)，舊收入準(zhǔn)則所提出的規(guī)范相對(duì)籠統(tǒng)，由于會(huì)計(jì)人員在實(shí)際操作中更加注重利用職業(yè)判斷，因此很容易造成會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不足的情況。而新準(zhǔn)則在面對(duì)復(fù)雜交易時(shí)會(huì)以合同為主并且采用了五步法模型，對(duì)收入核算中潛在的問(wèn)題進(jìn)行逐一解決，像是處理合同變更問(wèn)題、識(shí)別合同履約義務(wù)等等。而對(duì)于部分比較特殊的交易新準(zhǔn)則也有一定的指導(dǎo)，像是售后回購(gòu)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)問(wèn)題等等。因此針對(duì)各種類型的交易有更加詳細(xì)的規(guī)定，進(jìn)而避免了過(guò)多的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，讓會(huì)計(jì)信息的可靠性以及質(zhì)量得到顯著提升。

而且收入確認(rèn)在具體應(yīng)用方面也發(fā)生了一定的變化，新收入準(zhǔn)則中對(duì)于各種交易情況下合同中可能涉及的會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行了科學(xué)設(shè)置，在收入確認(rèn)過(guò)程中能夠正確區(qū)分相應(yīng)的履約情況，進(jìn)而能夠判斷是屬于某一時(shí)間段履約還是某一時(shí)間點(diǎn)進(jìn)行履約，以確保相關(guān)問(wèn)題的處理變得更加簡(jiǎn)單。

二、收入確認(rèn)五步法的確認(rèn)原則與應(yīng)用

新收入準(zhǔn)則是在原有準(zhǔn)則上提出了新的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即收入確認(rèn)五步法，企業(yè)通過(guò)使用五步法確認(rèn)收入金額與時(shí)間，擴(kuò)寬商品的概念，商品不僅包括銷售商品，還包括服務(wù)與勞務(wù)。舊收入準(zhǔn)則要求區(qū)分商品與勞務(wù)的收入，新收入準(zhǔn)則打破商品與勞務(wù)的界限，按照統(tǒng)一履約義務(wù)執(zhí)行。

新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為五步法模型。收入五步法的確認(rèn)原則分為五部分，在收入確認(rèn)五步法中第一、二五步與收入確認(rèn)有關(guān)，第三、四步與收入計(jì)量有關(guān)，具體內(nèi)容如下：

（一）識(shí)別合同

在五步法收入確認(rèn)模型中第一個(gè)步驟是識(shí)別合同，判斷雙方或多方簽訂的是不是合同，明確合同責(zé)任方，確定合同是否滿足新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)條件。新準(zhǔn)則下的合同指兩方或多方簽訂的協(xié)議，該協(xié)議對(duì)合同簽訂者具有法律效力，可以約束各方的行為使其按照協(xié)議內(nèi)容執(zhí)行權(quán)利和義務(wù)。收入是在企業(yè)日常生產(chǎn)勞作中生產(chǎn)的，企業(yè)的任何收入確認(rèn)都需要有合同，沒(méi)有合同等于沒(méi)有收入，隨著不斷履行合同義務(wù)，合同負(fù)債會(huì)不斷減少，當(dāng)資產(chǎn)大于負(fù)債時(shí)，產(chǎn)生的凈資產(chǎn)就是收入。合同可以以口頭形式展現(xiàn)，也可以是書(shū)面形式，形式多種多樣。但不論是何種形式的合同都需要滿足5個(gè)條件，①合同雙方或各方都批準(zhǔn)該合同，承諾履行合同中的相關(guān)內(nèi)容，合同具有法律約束力；②明確支付條款，如合同條款中說(shuō)明是“乙方支付全款，甲方在約定時(shí)間內(nèi)送貨上門”或“乙方在驗(yàn)貨后七日內(nèi)結(jié)清尾款xxx”等；③明確產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓權(quán)利與義務(wù)，如“甲方向乙方提供xx牌xxx型號(hào)設(shè)備 5 臺(tái)”；④具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，合同能夠改變企業(yè)的時(shí)間分布、未來(lái)現(xiàn)金流風(fēng)險(xiǎn)與金額，如囤貨換固定資產(chǎn)未來(lái)時(shí)間分布不同，房子換車子未來(lái)現(xiàn)金流風(fēng)險(xiǎn)不同，1000瓶白酒換700瓶香檳未來(lái)金額不同；⑤各方都有履行合同義務(wù)的意圖，轉(zhuǎn)讓商品中獲取的錢都能收回。在多份合同為同一商業(yè)目的時(shí)，可以將多份合同合并為一份。當(dāng)多份合同在同一周期內(nèi)簽訂，后續(xù)合同為前一份合同的補(bǔ)充說(shuō)明時(shí)，可以將前后兩份合同合并，如2017年4月20號(hào)簽訂的裝修合同，價(jià)款300萬(wàn)，2017年6月1號(hào)業(yè)主提出新的要求，更換條款內(nèi)的裝修材料，裝修價(jià)格增長(zhǎng)20萬(wàn)，總價(jià)款為320萬(wàn)?？梢詫⑦@兩份合同合并為一份。當(dāng)現(xiàn)實(shí)中需要對(duì)合同進(jìn)行變更時(shí)，合同也需要重新識(shí)別，變更前后的合同是單獨(dú)的新合同，當(dāng)原合同到期后續(xù)簽的合同也是新合同，同樣需要重新識(shí)別。新收入準(zhǔn)則規(guī)范合同的修改，會(huì)計(jì)人員判斷修改后的合同是否為新合同，當(dāng)修改后的合同出現(xiàn)實(shí)質(zhì)性的區(qū)別時(shí)，應(yīng)終止原合同，執(zhí)行新合同。

（二）識(shí)別合同履約義務(wù)

當(dāng)合同中包含一項(xiàng)以上的商品或勞務(wù)時(shí)，若明確區(qū)分了每項(xiàng)義務(wù)，需要單獨(dú)計(jì)量，如果沒(méi)有明確區(qū)分每個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，可以跟其他義務(wù)一起計(jì)量。判斷是否明確區(qū)分履約義務(wù)的條件有兩個(gè)，一是消費(fèi)者可以從商品或勞務(wù)中獲得利益；二是企業(yè)承諾給客戶的單項(xiàng)履約義務(wù)區(qū)別于其他承諾。如企業(yè)與客戶簽訂了手機(jī)轉(zhuǎn)讓與保修期3年的合同，先判斷客戶是否需要單獨(dú)購(gòu)買這項(xiàng)服務(wù)，如果單獨(dú)購(gòu)買就是單獨(dú)合同，轉(zhuǎn)讓手機(jī)是一項(xiàng)履約義務(wù)，保修期3年是另一些履約義務(wù)，如果不能單獨(dú)購(gòu)買時(shí)，就需要合并計(jì)量。企業(yè)可向客戶轉(zhuǎn)讓模式相同、能夠明確區(qū)分商品的承諾，如汽車公司為客戶提供一年的洗車服務(wù)。企業(yè)已承諾的商品或服務(wù)明確列入到合同中，企業(yè)的商業(yè)慣例、政策、特定聲明隱含在承諾的商品或服務(wù)中。

（三）確定交易價(jià)格

企業(yè)計(jì)入各單項(xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格收入，一般情況下合同價(jià)格等于商品或勞務(wù)交易價(jià)格，個(gè)別情況下合同價(jià)格與交易價(jià)格不等。會(huì)計(jì)人員判斷和估計(jì)交易價(jià)格，綜合考慮價(jià)格作為變量時(shí)存在的可能性，確定最可能的金額。如，可變對(duì)價(jià)，按照合同中的相關(guān)約定如期完成某義務(wù)時(shí)可獲得一定數(shù)額的獎(jiǎng)金，而在實(shí)際工作中完成率為90%，獎(jiǎng)金為變量，在確定交易價(jià)格時(shí)加上了獎(jiǎng)金。在這類交易中新收入準(zhǔn)則提出了限制性條件，當(dāng)會(huì)計(jì)人員判斷最有可能的收入金額時(shí)，需要保證獎(jiǎng)金收入不會(huì)被收入，以此來(lái)確保收入的準(zhǔn)確性，這種處理方式對(duì)會(huì)計(jì)人員對(duì)交易的判斷有較高要求。重大融資成分下也會(huì)使交易價(jià)格與合同價(jià)格不等，分期銷售的商品按照商品目前銷售的價(jià)格計(jì)入收入，超出部分為利息。有些合同的支付方式不是現(xiàn)金，如股票，股價(jià)屬于非現(xiàn)金資產(chǎn)，股價(jià)變化不計(jì)入收入內(nèi)。

（四）將交易價(jià)格分?jǐn)偟礁鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

企業(yè)會(huì)計(jì)人員可以利用好諸如調(diào)整市場(chǎng)、成本加成等方法來(lái)對(duì)商品的單價(jià)進(jìn)行更加合理的制定，并且根據(jù)合同中所需要履行的義務(wù)中制定的單價(jià)比例將交易的價(jià)格分?jǐn)偟礁黜?xiàng)所需履行的義務(wù)中去。

（五）確定好每項(xiàng)收入所需要履行的義務(wù)

在新收入準(zhǔn)則的規(guī)定中，對(duì)于每項(xiàng)義務(wù)履行完成后進(jìn)行收入確定是非常重要的，企業(yè)將商品或勞務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶被確認(rèn)為履行了履約義務(wù)，完成控制權(quán)轉(zhuǎn)移。控制權(quán)轉(zhuǎn)移代替了風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移。舊收入準(zhǔn)則沒(méi)有明確區(qū)分收入確定的時(shí)點(diǎn)，新收入準(zhǔn)則將企業(yè)把商品或服務(wù)控制權(quán)轉(zhuǎn)交給客戶的時(shí)點(diǎn)作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。控制權(quán)轉(zhuǎn)移可以在某一時(shí)段內(nèi)完成，也可以在某一時(shí)點(diǎn)完成，當(dāng)交易滿足以下條件時(shí)，企業(yè)可以按分期確認(rèn)收入：①企業(yè)生產(chǎn)的商品有專利保護(hù)，具有不可替代性，企業(yè)可以根據(jù)完成進(jìn)度要求打款，根據(jù)商品性質(zhì)采用投入法或產(chǎn)出法確定完工進(jìn)度，需要注意的是，完工進(jìn)度不合理則客戶有權(quán)拒絕付款；②企業(yè)生產(chǎn)、建造中的資產(chǎn)被客戶控制，如建造合同，建筑企業(yè)在客戶提供的場(chǎng)地內(nèi)建造建筑物，客戶根據(jù)施工進(jìn)度結(jié)算費(fèi)用；③客戶消耗或已經(jīng)獲取到了企業(yè)服務(wù)，如法律咨詢服務(wù)，甲方為乙方提供服務(wù)，幫助乙方解決問(wèn)題，甲方獲取咨詢費(fèi)用。比如，企業(yè)簽訂商品出售合同，在起運(yùn)點(diǎn)將所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，在商品運(yùn)輸過(guò)程中出現(xiàn)損壞或遺失的情況，由企業(yè)免費(fèi)提供替換品。按照控制權(quán)轉(zhuǎn)移理論，企業(yè)在這份銷售合同中有兩份履約義務(wù)，一是將商品交付給客戶的義務(wù)，二是當(dāng)商品在運(yùn)輸途中發(fā)生損壞時(shí)免費(fèi)提供替換品的義務(wù)。這時(shí)企業(yè)的確認(rèn)收入也被分為兩步，第一步是交貨后確認(rèn)商品銷售收入，第二步是在不發(fā)生運(yùn)損時(shí)確認(rèn)承擔(dān)運(yùn)損義務(wù)的收入。合同價(jià)款包括商品價(jià)格與替換服務(wù)的承諾價(jià)格。當(dāng)不滿足上述條件時(shí)，按照控制權(quán)轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)，判斷為時(shí)點(diǎn)確認(rèn)。

結(jié)語(yǔ)

新收入準(zhǔn)則在計(jì)量采用、概念界定和確認(rèn)條件等方面都有別于舊的收入準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)五步法更有利于為企業(yè)提供決策依據(jù)，提高收入信息的準(zhǔn)確性與可計(jì)量性。新收入準(zhǔn)則下對(duì)于收入確認(rèn)五步法的應(yīng)用提高了企業(yè)的收入確認(rèn)效率，促進(jìn)了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和發(fā)展質(zhì)量，可以促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的轉(zhuǎn)型。企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員熟練掌握收入確認(rèn)五步法的用法，利用各種規(guī)則實(shí)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制，能幫助企業(yè)規(guī)避投資風(fēng)險(xiǎn)，確保企業(yè)健康發(fā)展。