風險管理視角下的高校合同內(nèi)部控制審計研究

李麗光 山東中醫(yī)藥高等?？茖W校 白繼紅 山東藥品食品職業(yè)學院

引言

經(jīng)濟合同作為高校資金活動的主線，其內(nèi)部控制愈來愈受到高校管理層的重視。高校如何更好地健全內(nèi)控機制、合理防范和降低合同風險，已成為內(nèi)審越來越關注的問題。本文從風險管理角度出發(fā)，對合同決策、合同執(zhí)行、合同終結(jié)三個階段的內(nèi)部控制和審計重點進行分析，希望有助于高校合同內(nèi)控水平的提高，促進內(nèi)審價值增值。

一、合同審計與內(nèi)部控制的關系

健全、有效的風險管理流程是高校內(nèi)部控制的手段，是實現(xiàn)組織戰(zhàn)略發(fā)展目標的保障。內(nèi)審既是內(nèi)部控制的組成部分，也是其監(jiān)督者、是風險管理的關鍵手段，其目標與組織戰(zhàn)略目標高度一致。以風險為導向的高校內(nèi)審工作嚴格遵循相關法律法規(guī)及內(nèi)部審計準則，減少政策落實不到位帶來的風險；并以提升組織整體、業(yè)務全程風險的控制能力和執(zhí)行效果為目標，運用審計技術和手段識別、評價、規(guī)避決策、執(zhí)行風險；同時對內(nèi)部控制存在的重大、重要缺陷及時提出建議，消除、降低風險，推進組織目標的順利實現(xiàn)。

合同審計作為內(nèi)審的組成部分，在高校內(nèi)部控制體系的健全、完善及風險防范方面具有無可替代的作用。同時合同審計依賴高校自身內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全與完善，實施對內(nèi)部控制的監(jiān)督、評價、建議。合同審計實施過程中對發(fā)現(xiàn)的問題、疑點進行審查、確認、反饋，同時利用其對組織總體內(nèi)部控制運行狀態(tài)的掌握及專業(yè)知識進行風險分析，并向管理層提出建議，采取應對措施及時消減或消除可能帶來的損失和不利因素。內(nèi)審以其建議功能，指導組織強化風險防范，促進內(nèi)部控制框架的完善，實現(xiàn)風險管理總體目標，同時凸顯內(nèi)部審計的作用與價值，提升其在組織中的地位，實現(xiàn)審計價值增值。

二、合同內(nèi)部控制各階段審計

合同管理內(nèi)部審計，是以合同風險管控的各階段、各層面為研究重點，對經(jīng)濟合同流程的全面把握。從合同決策、合同執(zhí)行、合同終結(jié)三個階段，對合同具體業(yè)務流轉(zhuǎn)的控制機制、運行情況進行審計。以合同管理涉及的各部門、各崗位和相關人員為審計對象全面實施審計，有助于強化高校合同管理水平，消減、規(guī)避高校經(jīng)濟活動的安全隱患，有效利用財政資金，推進高校事業(yè)發(fā)展。

（一）合同決策階段

決策是合同內(nèi)部控制的起點，包括合同的論證、審核與簽訂。合同風險控制的主要關注點，一是規(guī)避法律風險。遵循現(xiàn)行法律、法規(guī)、政策、制度的規(guī)定，合同內(nèi)容與之保持一致，保障合同內(nèi)容合法、合規(guī)、有效。二是規(guī)避技術、經(jīng)濟風險。規(guī)范審批流程，相關業(yè)務部門、合同管理部門、分管領導、審計部門等參與審核，保障合同約定標的期限、質(zhì)量要求和各類技術指標的準確性及結(jié)算條款、違約條款的合理性。三是規(guī)避社會環(huán)境風險。合同內(nèi)容應順應社會發(fā)展潮流，保持行業(yè)敏感度，規(guī)避不順應行業(yè)發(fā)展趨勢、不利于組織發(fā)展的業(yè)務事項與行為，樹立良好口碑，建立良好社會形象。

內(nèi)審部門在合同決策審計階段，一是應關注決策各關鍵點的機制設計與運行，督促學校健全合同內(nèi)部管理制度，建立科學、高效的合同決策機制，優(yōu)化控制環(huán)境，提高審計效率與效果。二是在評估制度完善程度及運行狀態(tài)的基礎上，通過查閱資料、人員溝通鎖定重點環(huán)節(jié)，規(guī)劃審查的重點事項和環(huán)節(jié)。三是做好市場調(diào)研，強化合同可行性論證，各相關部門在調(diào)研基礎上共享信息并充分溝通、論證，保證信息的準確與有效。四是關注、推動合同審簽流程，使之按照業(yè)務事項類別、崗位分工、職責權限，制定責任清單，明確審簽次序，提高事前監(jiān)管力度。

（1）合同論證環(huán)節(jié)。①查閱是否有可行性論證痕跡，即立項前經(jīng)濟業(yè)務的可行性研究報告，關注可研報告的闡述內(nèi)容、參與的人員構成、論證過程及論證結(jié)果的可行性、合理性。②擬立項前審計人員根據(jù)業(yè)務意向內(nèi)容參與市場考查，了解市場行情，做到對整個經(jīng)濟業(yè)務信息有大致的掌握。③通過調(diào)研數(shù)據(jù)，比對擬立合同標的品牌、金額、指標參數(shù)，產(chǎn)品或服務的社會滿意度等，保證合同涉及業(yè)務的合理性、安全性。

（2）合同審核環(huán)節(jié)。①審查合同關系對應的主體是否具有必備的資質(zhì)條件、技術力量、社會信譽和履約能力，是否為招投標等集中采購方式確定的中標人或經(jīng)過考察確定的意向?qū)ο?。②審查合同簽訂的標的是否符合現(xiàn)行法律、法規(guī)、政策、行業(yè)規(guī)范、環(huán)保要求、學校制度等。如《民法典》的“合同編”代替原有《合同法》，對各類合同條款、內(nèi)容也相應進行調(diào)整，以符合現(xiàn)行法律規(guī)定；如為提高學校抗震防空能力，2021年山東省發(fā)布加強新建校舍鋼結(jié)構建筑推廣的文件，高校相關規(guī)劃和設計合同必須及時跟進并進行動態(tài)調(diào)整；如建筑材料的環(huán)保標準和要求不斷更新，要及時掌握政策動向和行業(yè)新標準，避免重復購置和損失。③審查專用條款內(nèi)容，包括：合同范圍、合同期限、產(chǎn)品品牌、質(zhì)量要求、主要技術指標及參數(shù)、項目負責人及項目組成員、付款期限、結(jié)算條款的約定等是否與中標（成交）的投標書（或非集中采購方式下雙方約定）的內(nèi)容一致。④審查合同內(nèi)容是否完整，文字描述是否準確、嚴謹和專業(yè)，技術條款和結(jié)算條款意思表達是否是唯一理解和解釋，有無漏洞。⑤審查合同重要條款，如雙方權利和義務、違約條款、糾紛處理等的約定是否具體可行、損失是否明確約定計量標準、是否具有可操作性。⑥審查合同內(nèi)容有無違反法律、法規(guī)及損害雙方利益的條款。⑦審查與合同審核有關的資料是否完整、齊全，是否足以反映整個經(jīng)濟事項全貌等。

（3）合同簽訂環(huán)節(jié)。①審查審簽手續(xù)是否完備，相關部門是否依次確認、簽字。完整的審簽手續(xù)，意味著合同參與各方認同合同的內(nèi)容和條款，是經(jīng)濟活動的依據(jù)。②審查紙質(zhì)合同正式稿是否與根據(jù)審簽各部門的意見匯總后的電子版一致，有無出入。③審查雙方法人代表的印章和簽字、合同訂立日期是否完整、合規(guī)，印章是否為合同專用印章，合同日期是否在規(guī)定時限內(nèi)。若合同簽訂日期不完整或不在規(guī)定時限完成，履約過程中一旦雙方發(fā)生糾紛，在責任的劃分、違約時限的確認、違約金額的計算等方面將導致責任確認困難、違約金額認定不明確，調(diào)解不易，面臨的法律風險很大。

在合同決策審計階段值得注意和探討的問題：①審計人員應當參與合同的論證和審核，收集、審閱與過程相關的完整資料，與相關部門密切溝通，跟蹤合同決策全過程，保證所獲信息的完整性和準確性。②合同審核環(huán)節(jié)，內(nèi)審人員應當提供書面合同審核建議，但不應在最終定稿的合同審簽表上簽字，因為定稿合同與審計建議可能存在出入。審計建議可以預先避免條款漏洞和重大經(jīng)濟風險和損失，對工程施工合同尤為重要。③合同控制不是獨立的，與招投標及政府采購環(huán)節(jié)的合同條款內(nèi)容息息相關。合同主要內(nèi)容在招投標或政府采購文件中應盡量做到約定準確、全面、完整、嚴謹，中標后再通過談判、協(xié)商予以細化和補充。招投標文件約定的準確、嚴謹程度直接決定著合同談判、簽訂的順利與否。

（二）合同執(zhí)行階段

合同執(zhí)行環(huán)節(jié)包括合同的履行、變更、違約處理。合同執(zhí)行階段風險控制的主要關注點：一是履約風險。根據(jù)合同執(zhí)行的控制目標，對責任履行情況進行監(jiān)督、評估，預先控制風險；對合同流轉(zhuǎn)涉及的各部門，如歸口、采購、使用、財務等部門的風險點進行預估、判斷，關注主要風險環(huán)節(jié)，以實現(xiàn)有效控制。二是變更風險。在合同履行過程中經(jīng)常會發(fā)生變更，雙方必須及時協(xié)商簽訂補充條款和工程類合同的變更簽證，以繼續(xù)履行合同，為后期順利結(jié)算提供依據(jù)，避免后期糾紛。三是違約風險。違約的出現(xiàn)往往伴隨著協(xié)商、仲裁、訴訟的發(fā)生，需要深入了解真實情況及根源，合理分析、計算、評估可能面臨的風險和損失，對比研究，尋找最佳方案。

內(nèi)部審計在合同執(zhí)行階段：一是健全合同履行監(jiān)管制度，明確部門合同履行責任，了解合同履行環(huán)節(jié)、基本情況，預估風險點，實施關鍵風險點控制的審計。二是跟蹤合同歸口管理部門的活動，掌握合同變更的處理、糾紛協(xié)調(diào)過程，防范合同履行中存在的隱患，完善合同應急糾紛處理機制，防止因履約監(jiān)控缺失損害單位權益。三是督促完善合同全程信息化管理，定期對合同進行統(tǒng)計、分類和歸檔，及時跟進記錄履約、變更、糾紛處理情況，對合同全過程控制。合同履約審計能直接反映部門間工作協(xié)調(diào)、配合以及信息的交流與溝通情況。

（1）合同的履行。①審查合同履行主體是否為項目中標人，有法人資格的母子公司之間有無替代履約情況，有無合同違法轉(zhuǎn)包現(xiàn)象，現(xiàn)場項目組成員是否為原投標文件中提供的項目組成員；如有更換是否經(jīng)學校同意且資質(zhì)、業(yè)績、專業(yè)能力不低于被更換人員。②審查合同履行的標的是否與合同約定內(nèi)容一致，質(zhì)量、數(shù)量是否達到合同約定標準，有無私自更換標的物，更換品牌或以次充好的現(xiàn)象。③審查付款時間是否依據(jù)合同約定，有無提前支付或超額支付現(xiàn)象；履行時間是否在合同規(guī)定時限內(nèi)，有無延期履約情況。④審查合同履行過程中有無違反法律、法規(guī)、制度及損害雙方利益的行為。⑤審查有無違約、索賠等情況發(fā)生，合同糾紛是否妥善處理。

（2）合同的變更。①審查變更內(nèi)容是否符合法律法規(guī)政策的規(guī)定，不損害雙方及社會公共利益，具有合法性、合規(guī)性、合理性。②審查合同變更是否經(jīng)過審批流程，是否依規(guī)履行相關變更手續(xù)。③審查變更超過原合同金額10%以內(nèi)是否按規(guī)定簽訂補充協(xié)議，補充協(xié)議內(nèi)容是否與原合同一致，是否嚴重超越原合同的金額，或存在嚴重背離原合同內(nèi)容的條款。④審查超過合同金額10%以上是否重新履行相關審批及招投標程序，重新簽訂合同。

（3）合同的違約。①審查是否有違約處理機制，是否及時跟進違約行為，及時發(fā)現(xiàn)、及時處理、及時止損。②審查違約賠償計算依據(jù)是否適當、正確，違約金額計算是否準確。③審查對違約責任的追究是否到位，是否存在有違約行為但放任不管，不予追究，給學校造成損失的情況。

（三）合同終結(jié)階段

合同的終結(jié)分為合同終止、合同解除兩種情況。合同終止即合同內(nèi)容履行完畢，合同權利與義務自然消滅。合同解除是雙方通過協(xié)商一致解除尚未履行完成的合同。

（1）合同的終止。①審核合同涉及各方的履約記錄、資料是否完整、齊全。②審核合同主體的權利及義務是否按合同約定完整、無瑕疵地完成。③審核履行過程糾紛的解決是否公平、公正，有無損害學校利益的行為。④審核違約義務是否如期履行，賠償款項是否如期到賬等。

（2）合同的解除。①審核雙方是否簽訂書面解除合同的協(xié)議。②審核合同的解除有無損害學校利益的可能，未履行完的義務有無后續(xù)補救措施。③審核合同的解除是否為雙方真實意思的表達，解除合同的審批程序是否合法、合規(guī)等。

三、合理規(guī)避合同審計風險

（一）健全、完善合同審計制度

合同審計制度是內(nèi)部審計開展工作的制度依據(jù)，內(nèi)容設計完整、明確、具體將推動審計工作高效運轉(zhuǎn)。合理規(guī)范合同審計的審計范圍、審計流程、涉及各方的權利和義務、所需資料清單、監(jiān)督部門、責任追究等內(nèi)容，有利于被審計單位明確自己的責任，及時提供相關資料，主動配合審計調(diào)查，便于審與被審之間的溝通與工作協(xié)調(diào)，可以提高審計效率，保障審計質(zhì)量，使合同審計工作成果更有參考價值。

（二）利用中介機構力量提升審計質(zhì)量和專業(yè)水平

一是通過聘用專業(yè)機構或外部專家參與部分合同審計工作，可以彌補人員、專業(yè)結(jié)構、資源配置不足或不合理的問題，提高合同審計質(zhì)量。如工程施工合同的審核可以在跟蹤審計委托工作范圍中約定，造價公司參與合同審核，提供專業(yè)建議，規(guī)避施工、造價方面的風險和隱患。二是通過聘用律師事務所或法律顧問，發(fā)揮其法律專業(yè)優(yōu)勢，完善合同版本，規(guī)范合同內(nèi)容，提高條款約定的主動性，同時對特殊事項及時提供法律咨詢和建議，以保障學校的利益。三是在與中介機構合作的過程中，相互磋商交流，學習其專業(yè)技能、法律知識、工作思路，提高項目審計質(zhì)量和審計人員工作能力。

（三）合理參與合同業(yè)務過程

在合同管理過程中，內(nèi)審人員應該參與哪些工作，一直是有爭議的。如合同的審核工作，一種意見是為規(guī)避審計風險，不參與合同審核；另一種是為規(guī)避合同風險，應當參與合同審核。作者通過對山東省幾所高校進行調(diào)研，發(fā)現(xiàn)對于內(nèi)部控制不健全及落實不到位的高校，不參與合同審核的隱患和風險表現(xiàn)得很突出，執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)有些合同存在重大漏洞。通過調(diào)研認為：內(nèi)審應否參與合同管理活動應以崗位職能規(guī)定為界定標準。

（1）工作制度有明確具體的崗位職責范圍、要求，工作人員照章辦事、認真履行職責即可規(guī)避風險的事項和活動，執(zhí)行風險和責任，由執(zhí)行人承擔，內(nèi)審人員不應參與。如合同履行中的驗收程序，是使用部門及采購部門的崗位職責；如招投標現(xiàn)場的監(jiān)督，是行政監(jiān)察的職責范圍等。內(nèi)審人員參與此類活動就超越了職責范圍，會增加非審計風險。但對部分高校的調(diào)研結(jié)果表明，一些高校的內(nèi)審人員仍在參與此類工作。

（2）事先需要審計人員把關，提供審計建議弱化風險的事項和活動，內(nèi)審人員應當參與。如合同的審核工作。為達到預防風險的目的，合同簽訂前需要內(nèi)審提供專業(yè)建議，如果內(nèi)審人員為規(guī)避自身風險不參與合同審核，不能預先規(guī)避潛在的重大風險因素，不能有效保障學校經(jīng)濟活動的安全、規(guī)范運行，內(nèi)審在合同風險控制中的職能發(fā)揮則是不完整的、是缺失的。因而內(nèi)部審計應當合理參與具有預防風險作用的合同論證和審核工作。

（3）內(nèi)審人員在參與合同管理的過程中把握尺度，盡可能不超越審計權限，只提供必要監(jiān)督和專業(yè)建議。如合同的審核工作，在合理降低審計風險的前提下，提供咨詢意見但不參與合同決策、提供審計建議但不參與合同審簽，即提供合同簽訂前的價格咨詢和條款審核建議書，但不參與合同最終決策。

四、優(yōu)化合同審計路徑

（一）培養(yǎng)復合型內(nèi)審人員

高校管理層對內(nèi)審成果質(zhì)量的期望值越來越高，審計建議日益對學校的管理、決策和發(fā)展產(chǎn)生重要影響。對內(nèi)審成果要求的提高和內(nèi)審業(yè)務的不斷拓展，迫切需要知識全面、能力突出的內(nèi)審人員。首先要求內(nèi)審人員應具備較強的學習、思考能力，以應對專業(yè)知識的不斷更新和工作涉及專業(yè)的擴展。自覺學習和鉆研業(yè)務、主動思考，是內(nèi)審人員必須具備的最重要的素質(zhì)之一。其次需要提高內(nèi)審人員綜合業(yè)務能力，培訓復合型審計人員，以應對社會環(huán)境的變化和信息化的普遍應用。內(nèi)審人員在本專業(yè)之外，應同時具備政策、法律、計算機等方面基本的知識、技能。最后內(nèi)審人員應具備較強的溝通能力，具備職業(yè)敏感度，能在復雜的業(yè)務事項中抽絲剝繭，敏銳地發(fā)現(xiàn)問題，提供有價值的審計報告和審計建議。

（二）健全合同管理內(nèi)部控制體系

內(nèi)部控制體系建設為高校平穩(wěn)有序運行提供重要保障。合同內(nèi)部控制的健全和完善涉及高校各個部門、各項業(yè)務工作、各種操作流程，需要相關部門配合，在廣泛討論、征求意見和反復驗證中形成較為成熟的制度體系，使之與業(yè)務工作契合，趨于更加合理和可操作。一是可以設立單獨的合同職能部門或牽頭部門，利用不同部門、不同專業(yè)的人員專長形成內(nèi)部控制的聯(lián)合監(jiān)管體系。二是建立明晰的合同經(jīng)濟活動的決策、執(zhí)行、監(jiān)督制度及程序，明確各方崗位職責、工作流程及工作配合，相關人員各司其職、各負其責。三是建立崗位責任考核制，把合同管理責任融入各個崗位的職責、規(guī)程、考核標準、過錯追究中，使考核結(jié)果、責任追究落到實處。四是強化關鍵業(yè)務崗位工人員定期輪崗制度，完善內(nèi)部牽制制度，對經(jīng)濟活動進行有效制衡。五是規(guī)范合同管理人員的業(yè)務培訓、繼續(xù)教育和職業(yè)道德教育機制，提供相關交流機會，提高合同管理崗位人員的本專業(yè)、相關專業(yè)知識及實踐技能，提升專業(yè)勝任能力。

（三）完善合同風險管理機制

內(nèi)部審計人員應當主動協(xié)助管理層對合同風險管理進行監(jiān)督、評價、提出建議，實施風險管理和控制，消除或降低風險因素。

（1）內(nèi)部審計應督促管理層健全、完善合同管理風險評估及監(jiān)督評價機制。一是定期對風險進行全面、系統(tǒng)的評估并形成書面報告，完善合同的內(nèi)部控制體系。以制度的形式規(guī)定業(yè)務部門定期從合同簽訂、執(zhí)行流程、制度設計的合理性和運行的有效性方面進行風險自查，分析風險存在原因提出初步解決方案。二是健全考核制度，強化責任追究。加強對合同簽訂、執(zhí)行過程中違法違規(guī)、不作為行為嚴肅問責的力度，規(guī)避經(jīng)營管理風險。

（2）加強部門溝通，追蹤業(yè)務流程軌跡，實時了解具體業(yè)務活動內(nèi)部控制的運行情況，全面收集信息，排查內(nèi)部控制缺陷，對業(yè)務流程中的風險進行識別，分析風險產(chǎn)生影響的可能性，定期對發(fā)現(xiàn)的缺陷、執(zhí)行偏差及薄弱環(huán)節(jié)提出相應改進建議。

（3）建立風險數(shù)據(jù)庫，對可能出現(xiàn)的各類風險的成因及解決方式進行動態(tài)管理，實時更新風險數(shù)據(jù)庫，及時記錄、及時監(jiān)控、及時匯總整理、及時預警、及時總結(jié)，識別常規(guī)風險和偶發(fā)風險，歸納有效應對措施，為有效應對各類風險提供借鑒。

（四）優(yōu)化合同審計流程

提升風險應對能力的關鍵就是要確保內(nèi)部控制審計程序的合理設計與有效執(zhí)行。

（1）優(yōu)化審計程序設計的合理性：①強化與合同具體業(yè)務流程的融合程度，以內(nèi)控關鍵環(huán)節(jié)為節(jié)點設計審計程序；②合理規(guī)劃，平衡合同風險防控與組織發(fā)展戰(zhàn)略。既要查錯防弊、防范風險，更要有利于提高管理績效，提升辦學效果，實現(xiàn)高校的戰(zhàn)略發(fā)展目標。

（2）提升合同審計程序執(zhí)行的有效性。主要指各部門提高合同管理力度及合同內(nèi)部控制評估質(zhì)量。合同管理力度的加大可以保障評估報告的質(zhì)量，可以保障內(nèi)審根據(jù)審計設計流程順利開展工作，提高審計效率和審計質(zhì)量。

（五）提高合同審計信息化水平

建立高校的信息化建設共享平臺，推進各部門信息共享，有利于各部門及時掌控合同進展、實際運行情況，便于控制合同執(zhí)行效果。審計人員可以參考將信息化的思維、方法融入合同內(nèi)部控制審計架構，實施聯(lián)網(wǎng)控制，跟蹤合同活動全過程，通過對數(shù)據(jù)的智能分析、提示，精準高效地控制合同風險。內(nèi)審人員可以實時獲取合同審計相關數(shù)據(jù)和信息，發(fā)揮預防功能，保證合同內(nèi)部控制審計各控制節(jié)點的效率與效果。提高審計信息化建設的同時也要考慮數(shù)據(jù)的安全和保密，避免因此而帶來的經(jīng)濟風險和組織風險。

結(jié)語

本文從審計實踐出發(fā)，總結(jié)合同審計在決策、執(zhí)行、終止階段應關注的問題和審計內(nèi)容，提出優(yōu)化合同審計的路徑。同時對審計風險的規(guī)避也做了一些思考，希望對高校合同審計實踐起到一些借鑒作用。