淺析國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)不足與改進(jìn)措施

劉宇秋，葉戰(zhàn)備

(南京審計(jì)大學(xué)，江蘇 南京 211815)

一、 概念定義

(一)國(guó)外貸援款項(xiàng)目

國(guó)外貸援款項(xiàng)目指國(guó)際金融機(jī)構(gòu)等向我國(guó)政府及其部門提供的貸款、援款及贈(zèng)款項(xiàng)目，向我國(guó)金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)單位提供的、由我國(guó)政府及其部門擔(dān)保的貸款項(xiàng)目，向受我國(guó)政府委托管理有關(guān)基金、資金的社會(huì)團(tuán)體提供的援助和贈(zèng)款項(xiàng)目，以及其他國(guó)外貸援款項(xiàng)目。

(二)國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)

國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)是國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)中的一類:獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員，依據(jù)有關(guān)法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)，運(yùn)用一定的審計(jì)程序和方法，對(duì)國(guó)外貸援款項(xiàng)目管理系統(tǒng)的健全性和有效性、項(xiàng)目建設(shè)目標(biāo)、指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度、項(xiàng)目預(yù)算確定的成本指標(biāo)、定額的執(zhí)行情況，以及項(xiàng)目竣工后運(yùn)營(yíng)情況(經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益、環(huán)境效益)和外債償還能力等經(jīng)濟(jì)性、效率性和有效性進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證，提出改進(jìn)建議，促進(jìn)其完善管理方式，提高項(xiàng)目效益。

二、 文獻(xiàn)綜合分析

(一)文獻(xiàn)綜述

筆者分別以“國(guó)外貸援款” “外資” “外債” “績(jī)效”等關(guān)鍵詞在知網(wǎng)、維普、萬(wàn)方以及審計(jì)署官網(wǎng)上進(jìn)行搜索，剔除無(wú)效內(nèi)容后，通過(guò)整理，對(duì)2003～2020 年的46 篇文獻(xiàn)從不同的角度進(jìn)行了整理和分析。

1. 理論研究

李健在《外資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的理論與方法研究》一文中介紹了國(guó)外貸援款績(jī)效審計(jì)相關(guān)理論:資源配置理論、公共產(chǎn)品理論、委托代理理論和花錢理論，這些理論從不同角度，為國(guó)外貸援款績(jī)效審計(jì)提供了理論基礎(chǔ)。

2. 國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)目標(biāo)

濟(jì)南審計(jì)局黃玉峰認(rèn)為需要從經(jīng)濟(jì)性、效益性、效果性方面對(duì)項(xiàng)目予以評(píng)價(jià)，這是國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的基本審計(jì)目標(biāo)；蘇衡在《淺議國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)目標(biāo)》一文中，對(duì)國(guó)外貸援款項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行了拓展，在此基礎(chǔ)上，從內(nèi)部控制、合規(guī)性以及前瞻性角度對(duì)國(guó)外貸援款項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行了延伸。

除了以上觀點(diǎn)，其他學(xué)者也提出了其他的審計(jì)目標(biāo)，比如，國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)還需要實(shí)現(xiàn)外資管理科學(xué)化、規(guī)范化以及權(quán)力制約與監(jiān)督兩大審計(jì)目標(biāo)。

3. 國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)內(nèi)容

通過(guò)整理學(xué)習(xí)可以發(fā)現(xiàn)，國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容與審計(jì)目標(biāo)息息相關(guān)，審計(jì)目標(biāo)決定了審計(jì)內(nèi)容和方向。 一線審計(jì)工作者對(duì)審計(jì)內(nèi)容的主張大致相同，例如，南京市審計(jì)局丁報(bào)明、揚(yáng)州市審計(jì)局徐慧等審計(jì)人員認(rèn)為，國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容主要貫穿于立項(xiàng)準(zhǔn)備階段、建設(shè)實(shí)施階段、竣工運(yùn)營(yíng)階段，每個(gè)階段結(jié)合其特點(diǎn)進(jìn)行審計(jì):在立項(xiàng)準(zhǔn)備階段，主要注重評(píng)估立項(xiàng)是否合理，決策是否科學(xué)以及程序的審批是否合法等方面，針對(duì)合規(guī)性目標(biāo)；在項(xiàng)目建設(shè)實(shí)施階段，重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目進(jìn)度、資金管理以及資金使用情況，針對(duì)效率性以及內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)；在項(xiàng)目竣工運(yùn)營(yíng)階段，主要關(guān)注項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)管理情況是否良好，是否實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益以及社會(huì)效益，這一階段主要針對(duì)效果性、前瞻性審計(jì)目標(biāo)。

4. 國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)不足與解決措施

搜集整理的文獻(xiàn)從理論基礎(chǔ)、審計(jì)目標(biāo)和內(nèi)容等方面進(jìn)行了分析和研究，雖然涉面較廣，但主要集中在國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)存在的不足與改進(jìn)路徑方面。 眾多學(xué)者和審計(jì)工作人員結(jié)合當(dāng)時(shí)的現(xiàn)實(shí)情況，提出國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)中存在的問(wèn)題和相應(yīng)的解決方案。 不難理解，國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)要不斷進(jìn)步和發(fā)展，就需要不斷反思和總結(jié)。

早期，國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)還處于摸索階段，沒(méi)有從宏觀的角度對(duì)審計(jì)工作存在的問(wèn)題、難題以及解決方案進(jìn)行研究，相關(guān)研究主要集中在2010年(績(jī)效審計(jì)推動(dòng)年)以后。

通過(guò)整理分析，學(xué)者和一線審計(jì)工作者認(rèn)為國(guó)外貸援款項(xiàng)目存在以下主要問(wèn)題。

第一，早期國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)選項(xiàng)比較盲目且沒(méi)有針對(duì)性，項(xiàng)目自身缺乏有效管理，真實(shí)性和合法性難以保證，缺乏績(jī)效審計(jì)的基礎(chǔ)。 這些問(wèn)題，隨著國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)不斷發(fā)展進(jìn)步，在實(shí)踐和改進(jìn)中，得到了解決。

第二，法律法規(guī)不健全，審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系不完善。 目前，沒(méi)有專門的法律法規(guī)對(duì)國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)做出詳細(xì)的規(guī)定，不過(guò)相應(yīng)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系已經(jīng)得到了進(jìn)一步完善。 現(xiàn)有通用的績(jī)效指標(biāo)評(píng)價(jià)體系可以根據(jù)具體項(xiàng)目以及行業(yè)特性進(jìn)行調(diào)整，為以后專用法律法規(guī)等制度政策的出臺(tái)打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

第三，審計(jì)資源不足，開展方式較為落后且深度不足，審計(jì)人員素質(zhì)難以達(dá)到業(yè)務(wù)要求。

第四，“重項(xiàng)目公證審計(jì)、輕績(jī)效審計(jì)”的觀念比較嚴(yán)重。 公證審計(jì)主要起鑒證作用，對(duì)項(xiàng)目效果和項(xiàng)目績(jī)效關(guān)注不足，難以從項(xiàng)目建設(shè)、項(xiàng)目實(shí)施以及項(xiàng)目推進(jìn)等方面發(fā)揮審計(jì)的建設(shè)作用。

第五，審計(jì)報(bào)告建議性不足，審計(jì)成果利用有待提高。 這類問(wèn)題之前有學(xué)者提及過(guò)，章政和徐禮志繼續(xù)強(qiáng)調(diào):當(dāng)前國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)成果利用不佳，難以全面發(fā)揮審計(jì)作用和功能。

針對(duì)以上問(wèn)題，學(xué)者和審計(jì)工作者也提出了相關(guān)的措施建議:第一，加強(qiáng)國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的制度建設(shè)，在現(xiàn)行準(zhǔn)則框架下，對(duì)國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)程序等加以規(guī)范，一定程度上完善法律法規(guī)體系；第二，堅(jiān)持創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展理念，加強(qiáng)審計(jì)人員職業(yè)培訓(xùn)，改進(jìn)審計(jì)模式和方式，通過(guò)協(xié)同聯(lián)動(dòng)，整合審計(jì)資源，提高審計(jì)效率；第三，改進(jìn)審計(jì)觀念，注重項(xiàng)目效果和項(xiàng)目可持續(xù)發(fā)展；第四，注重審計(jì)成果分析和研究，將其與現(xiàn)階段社會(huì)熱點(diǎn)結(jié)合，引起相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)重視，促使問(wèn)題盡早獲得解決，提升審計(jì)成果轉(zhuǎn)化和利用的效率，并且及時(shí)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，提升相關(guān)專業(yè)知識(shí)，創(chuàng)新審計(jì)方法，積極進(jìn)行案例研究，面對(duì)難題才能做好更充分的準(zhǔn)備。

(二)述評(píng)

通過(guò)文獻(xiàn)梳理總結(jié)，發(fā)現(xiàn)目前文獻(xiàn)較少，研究進(jìn)程比較緩慢。 而且，大部分文章是審計(jì)署特派辦、審計(jì)局等內(nèi)部人員所著，相關(guān)資料較少。 相關(guān)項(xiàng)目資料可能因?yàn)樯婷?，披露較少，非政府審計(jì)部門的人員可能無(wú)法接觸到相關(guān)案例和數(shù)據(jù)。 對(duì)此，可以通過(guò)與高校合作，簽訂相應(yīng)的保密協(xié)議，利用高校力量，進(jìn)一步推動(dòng)相關(guān)研究發(fā)展。

另外，審計(jì)成果運(yùn)用不足是目前國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)中比較重要的問(wèn)題，不論在實(shí)際操作還是學(xué)術(shù)研究中，都需要重視和探討，進(jìn)一步找到解決的路徑和方案。

三、 國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)目前存在的不足與改進(jìn)措施

(一)國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)目前存在的不足

國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)在真實(shí)性、合法性的基礎(chǔ)上對(duì)國(guó)外貸援款項(xiàng)目執(zhí)行情況、效果以及可持續(xù)性進(jìn)行監(jiān)督，是公證審計(jì)的延伸，在國(guó)家治理體系中的作用難以忽視。 隨著我國(guó)綜合國(guó)力的不斷增強(qiáng)，國(guó)際國(guó)內(nèi)環(huán)境不斷變化，在新形勢(shì)下，國(guó)外貸援款項(xiàng)目仍然存在一些新的不足之處，只有充分認(rèn)識(shí)國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)目前存在的問(wèn)題，才能促使其進(jìn)一步發(fā)展。

通過(guò)查閱《國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系研究及案例》等資料，結(jié)合一定的實(shí)習(xí)經(jīng)驗(yàn)，在上述學(xué)者、審計(jì)工作者研究的基礎(chǔ)上，對(duì)國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)進(jìn)行了進(jìn)一步分析和思考，發(fā)現(xiàn)國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)還存在以下幾方面的問(wèn)題和不足。

1. 審計(jì)報(bào)告問(wèn)題披露不足

我國(guó)審計(jì)體制模式屬于行政型，政府審計(jì)部門的獨(dú)立性一定程度上受到一些限制和影響，加上國(guó)外貸援款項(xiàng)目牽涉較廣，審計(jì)報(bào)告在編寫時(shí)可能存在一些顧慮，導(dǎo)致一些問(wèn)題在一定程度上無(wú)法完整、準(zhǔn)確地披露和界定。

2. 審計(jì)報(bào)告質(zhì)量有待提高

一方面，審計(jì)報(bào)告不應(yīng)只關(guān)注問(wèn)題表層，更需要關(guān)注制度體制等根源問(wèn)題，讓審計(jì)建設(shè)作用更加深化。 另一方面，審計(jì)建議是衡量審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的重要指標(biāo)，一些審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)建議較為空洞，不僅對(duì)具體問(wèn)題的整改缺乏實(shí)際的引導(dǎo)作用，并且一定程度上，還會(huì)影響審計(jì)整改的完成情況。

3. 整改跟蹤、披露不足

查看了審計(jì)署官網(wǎng)上近幾年國(guó)外貸援款項(xiàng)目的審計(jì)報(bào)告和整改情況的公告，基本都是比較簡(jiǎn)單的“已整改”，沒(méi)有具體的整改情況說(shuō)明。 這些報(bào)告和公告雖然不是專門針對(duì)項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的，但也可以看出，整改情況的披露有待提高。 國(guó)外貸援款項(xiàng)目大部分屬于公益項(xiàng)目，且項(xiàng)目多在較為偏遠(yuǎn)的地區(qū)，因此大部分國(guó)外貸援款項(xiàng)目都與廣大人民的切身利益息息相關(guān)，項(xiàng)目整改情況如果能得到更多的披露和跟蹤，那么對(duì)項(xiàng)目以后的發(fā)展就有更大的監(jiān)督和促進(jìn)作用。

4. 沒(méi)有聚焦到具體的行業(yè)，“研究型審計(jì)”貫徹落實(shí)不夠

國(guó)外貸援款項(xiàng)目數(shù)量較多，審計(jì)資源有限，無(wú)法面面俱到，通過(guò)具體項(xiàng)目的審計(jì)，在項(xiàng)目橫向延伸方面有待加強(qiáng)。 一些案例分析和報(bào)告，在分析具體項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，缺乏一些橫向的擴(kuò)展，未擴(kuò)大、深化到一個(gè)行業(yè)，沒(méi)有對(duì)普遍存在的問(wèn)題、審計(jì)難點(diǎn)或整改情況進(jìn)行統(tǒng)籌分析和提煉。

5. 缺乏相應(yīng)的數(shù)據(jù)平臺(tái)和案例庫(kù)

國(guó)外貸援款項(xiàng)目種類繁多，有交通類、環(huán)保類、產(chǎn)業(yè)類……較多時(shí)候，國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)都是針對(duì)某一項(xiàng)目，從立項(xiàng)到竣工再到項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)進(jìn)行審計(jì)，沒(méi)有聯(lián)合其他類似項(xiàng)目進(jìn)行分析對(duì)比，一方面意識(shí)有待增強(qiáng)，另一方面也是平臺(tái)基礎(chǔ)的缺失。

(二)改進(jìn)措施

1. 盡力克服和降低我國(guó)行政型審計(jì)模式帶來(lái)的固有局限

對(duì)于我國(guó)審計(jì)體制模式帶來(lái)的獨(dú)立性限制問(wèn)題，需要采取一些措施進(jìn)行克服和應(yīng)對(duì)。 比如，在編寫報(bào)告時(shí)，如果遇到對(duì)方不認(rèn)可或者有意逃避不愿意在報(bào)告中進(jìn)行披露某些問(wèn)題的時(shí)候，需要加強(qiáng)溝通，曉以利弊，讓其認(rèn)識(shí)到:寫進(jìn)報(bào)告被問(wèn)責(zé)的懲罰可能遠(yuǎn)低于問(wèn)題不被重視，最終積少成多帶來(lái)的弊端——不僅涉及直接管轄的政府部門、項(xiàng)目承接方，也涉及提供援款、貸款的國(guó)外機(jī)構(gòu)，牽涉較廣，甚至影響我國(guó)外債償還和國(guó)際形象。

2. 提高審計(jì)報(bào)告可讀性和建議性

審計(jì)報(bào)告可以在提出問(wèn)題的基礎(chǔ)上，深入制度體制，對(duì)問(wèn)題的根源進(jìn)行挖掘和分析，充分發(fā)揮審計(jì)的建設(shè)作用。 另外，審計(jì)建議是推動(dòng)審計(jì)成果運(yùn)用的重要環(huán)節(jié)，提出的審計(jì)建議可以更接地氣，更加“形而下”，避免放之四海而皆準(zhǔn)的審計(jì)建議，讓審計(jì)報(bào)告更具前瞻性，推動(dòng)實(shí)現(xiàn)審計(jì)增值作用。

3. 加強(qiáng)整改披露和跟蹤

針對(duì)發(fā)現(xiàn)的審計(jì)問(wèn)題，可以采用整改回函、實(shí)地暗訪等方式對(duì)項(xiàng)目整改的實(shí)際情況進(jìn)行追蹤，并將相應(yīng)的整改過(guò)程和成效進(jìn)行較為充分的披露和匯報(bào)，可以附上相關(guān)的數(shù)據(jù)進(jìn)行支撐和說(shuō)明。 這樣一定程度上可以利用公眾的監(jiān)督加強(qiáng)項(xiàng)目整改和后續(xù)發(fā)展，輿論壓力倒逼相關(guān)管理部門和執(zhí)行部門積極有效地進(jìn)行整改，加強(qiáng)審計(jì)的成果轉(zhuǎn)化。

4. 改進(jìn)項(xiàng)目組成員的分工模式

組織審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，可以讓一部分審計(jì)人員負(fù)責(zé)現(xiàn)場(chǎng)的具體審計(jì)工作，另一部分人員在項(xiàng)目收尾階段，根據(jù)相應(yīng)的審計(jì)發(fā)現(xiàn)，進(jìn)行更深入的研究分析，聚焦行業(yè)，以點(diǎn)帶面，將具體項(xiàng)目的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)深化總結(jié)，橫向延伸至整個(gè)行業(yè)，更好地發(fā)揮國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的建設(shè)作用。

5. 加強(qiáng)人才引進(jìn)，建立數(shù)據(jù)庫(kù)和案例庫(kù)

盡量實(shí)現(xiàn)各地、各項(xiàng)目之間信息互通和共享，提高審計(jì)效率，促進(jìn)審計(jì)切入點(diǎn)迅速把握。 另外，在數(shù)據(jù)庫(kù)、案例庫(kù)的運(yùn)用中，需要做到既可以借鑒相似項(xiàng)目的經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)又能分析、比較項(xiàng)目之間的異同，在原有成果和經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，有新的收獲。

四、 結(jié)語(yǔ)

綜上所述，國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)是國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)的重要方面，也是整個(gè)涉外審計(jì)需要引起重視和研究的部分。 通過(guò)國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)，能夠?qū)ο嚓P(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更多的把控和監(jiān)督，拓寬信息渠道，為宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門和項(xiàng)目可持續(xù)發(fā)展提供審計(jì)建議，推動(dòng)國(guó)外貸援款項(xiàng)目的進(jìn)一步發(fā)展。

國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)自提出開始，從無(wú)到有，再到更加全面的發(fā)展，取得了不容忽視的成績(jī)，但目前仍存在一些問(wèn)題，只有不斷進(jìn)行研究和改進(jìn)，才能在變化、進(jìn)步的宏觀環(huán)境中發(fā)揮更有意義的職能作用。 積極有效地推動(dòng)和實(shí)施國(guó)外貸援款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)，對(duì)我國(guó)高質(zhì)量對(duì)外開放、國(guó)家信譽(yù)和形象的提高有重要意義。