審計(jì)報(bào)告模式變革的特征和影響

(浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，浙江 杭州 310018)

審計(jì)報(bào)告模式變革的特征和影響

吳燕

(浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，浙江 杭州 310018)

2016年12月和2017年2月，財(cái)政部和中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)先后批準(zhǔn)發(fā)布了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，在中國實(shí)施了長達(dá)幾十年的審計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)化模式迎來了新的變革。文章分析了我國審計(jì)報(bào)告模式變革的具體原因，并對(duì)審計(jì)報(bào)告變革的特征做了歸納總結(jié)，在此基礎(chǔ)上對(duì)審計(jì)報(bào)告變革帶來的影響進(jìn)行了剖析，以期為新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的具體實(shí)施提供借鑒。

審計(jì)報(bào)告；審計(jì)準(zhǔn)則；特征；影響

2016-2017年，對(duì)于中國注冊會(huì)計(jì)師而言，最重磅的信息莫過于新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的頒布。2016年12月，財(cái)政部批準(zhǔn)發(fā)布了《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，并要求分批分步實(shí)施執(zhí)行。對(duì)于按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則出具審計(jì)報(bào)告的A+H股公司和H股公司，自2017年1月1日起執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則；其他在滬深交易所交易的上市公司自2018年1月1日起執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告披露模式做出了全新的規(guī)定，也帶來了審計(jì)界的一場新變革。

一、審計(jì)報(bào)告模式變革的動(dòng)因分析

(一)審計(jì)報(bào)告使用者要求審計(jì)報(bào)告提供更多與決策相關(guān)的信息

一直以來，我國的審計(jì)報(bào)告采用的是標(biāo)準(zhǔn)化版本，格式統(tǒng)一、要素一致、內(nèi)容簡潔。尤其是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，不同的公司除了公司名稱不同外，其他內(nèi)容均相同。這樣的審計(jì)報(bào)告雖然很簡潔，但報(bào)告使用者除了可以根據(jù)審計(jì)報(bào)告知道審計(jì)意見類型外，很難獲取更多與決策相關(guān)的信息。想要獲取更多有用的信息，報(bào)告使用者需要從后附的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中去篩選分析。審計(jì)報(bào)告使用者如果缺乏專業(yè)財(cái)經(jīng)知識(shí)，那么少則幾十頁，多則上百頁的財(cái)務(wù)報(bào)表附注對(duì)其而言無疑是天書，更不用說去篩選提煉信息了。因此，審計(jì)報(bào)告使用者要求審計(jì)報(bào)告改變以往一頁紙的標(biāo)準(zhǔn)化模式、提高信息含量的呼聲日趨強(qiáng)烈，報(bào)告使用者希望能從審計(jì)報(bào)告中直接獲取更多與其決策相關(guān)的信息。

(二)與國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的需要

2008年金融危機(jī)后，國際上對(duì)改革審計(jì)報(bào)告模式、期望審計(jì)報(bào)告更具決策相關(guān)性和有用性的呼聲日趨強(qiáng)烈。英國財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)(FRC)、歐洲聯(lián)盟委員會(huì)(EC)、美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)(PCAOB)、國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)(IAASB)和國際證券組織委員會(huì)(IOSCO)都對(duì)如何改革審計(jì)報(bào)告模式展開了研究。2013年6月，英國修訂了審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則體系；2013年8月，美國公布新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則提案；2015年1月，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)頒布新的審計(jì)報(bào)告系列準(zhǔn)則。無論是英國、美國還是國際審計(jì)準(zhǔn)則，其修訂審計(jì)報(bào)告的方向都是趨同的，就是把審計(jì)報(bào)告從標(biāo)準(zhǔn)化模式演變?yōu)闃?biāo)準(zhǔn)化和個(gè)性化相結(jié)合的模式，通過增加“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”、“注冊會(huì)計(jì)師識(shí)別的最關(guān)鍵的重要錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”等內(nèi)容，為報(bào)告使用者提供更多信息，提高透明度。在此背景下，我國財(cái)政部、注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2015年開始修訂審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，2016年12月正式頒布新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，2017年2月印發(fā)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)用指南。審計(jì)報(bào)告模式的變革正在大步推進(jìn)。

二、審計(jì)報(bào)告模式變革的特征

(一)審計(jì)報(bào)告模式從標(biāo)準(zhǔn)化模式轉(zhuǎn)變?yōu)闃?biāo)準(zhǔn)化和個(gè)性化相結(jié)合模式

從1988年財(cái)政部頒布《注冊會(huì)計(jì)師查帳驗(yàn)證報(bào)告規(guī)則(試行)》到1995年中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)第一次擬定《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》，再到2006年《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1501號(hào)——審計(jì)報(bào)告》、2010年《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1501號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》，以往的歷次審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修訂雖然使審計(jì)報(bào)告模式經(jīng)歷了“兩段式結(jié)構(gòu)”——“三段式結(jié)構(gòu)”——“四段式結(jié)構(gòu)”的變化，但仍處于標(biāo)準(zhǔn)化模式階段，也就是審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定了不同意見類型的審計(jì)報(bào)告模版，注冊會(huì)計(jì)師只要根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)模版填寫就可以了。

2016年12月，財(cái)政部頒布新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，對(duì)審計(jì)報(bào)告披露內(nèi)容和格式做了重大調(diào)整，突破了以往標(biāo)準(zhǔn)化模式的框架，新增了極具個(gè)性化特色的“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷，認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》規(guī)定，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要包括三方面的內(nèi)容：一是評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)；二是與財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計(jì)判斷；三是本期重大交易或事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響。注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷，從以上三方面事項(xiàng)中確定對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)作為“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”。審計(jì)報(bào)告不僅需要披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的具體內(nèi)容，還需要披露在審計(jì)中針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)采取了哪些應(yīng)對(duì)程序。由于每家公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)各不相同，因此新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施后，以往千篇一律的審計(jì)報(bào)告將不復(fù)存在，各具特色的詳式審計(jì)報(bào)告應(yīng)運(yùn)而生。此外，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露，將更有助于審計(jì)報(bào)告使用者識(shí)別被審計(jì)單位當(dāng)期的重大事項(xiàng)，提高審計(jì)報(bào)告的信息量，增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告的使用價(jià)值。當(dāng)然，新版審計(jì)報(bào)告在“審計(jì)意見”、“形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)”、“管理層和治理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任”和“注冊會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任”等要素的描述上仍采用了標(biāo)準(zhǔn)化的格式和統(tǒng)一的措辭。因此，審計(jì)報(bào)告的改革采用了標(biāo)準(zhǔn)化和個(gè)性化相結(jié)合的模式，既保留了原標(biāo)準(zhǔn)化報(bào)告易于理解、便于可比的特點(diǎn)，也增加了報(bào)告的信息含量。

(二)審計(jì)報(bào)告模式從注冊會(huì)計(jì)師導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)閳?bào)告使用者導(dǎo)向

以往的審計(jì)報(bào)告無論是披露的內(nèi)容還是披露的順序，都是從注冊會(huì)計(jì)師角度來設(shè)定的。比如審計(jì)報(bào)告在“引言段”描述審計(jì)范圍之后，正文的第一部分披露“管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任”，第二部分披露“注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任”，第三部分才是“審計(jì)意見段”。這樣的順序排列，主要是注冊會(huì)計(jì)師以規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)，把明確被審計(jì)單位和注冊會(huì)計(jì)師各自的責(zé)任放在了報(bào)告的前面，期望通過明確彼此的責(zé)任來降低審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)功能的理解偏差。報(bào)告使用者最關(guān)心的“審計(jì)意見段”則安排在了最后。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，從報(bào)告使用者角度出發(fā)，重新調(diào)整了報(bào)告的結(jié)構(gòu)和順序。

新審計(jì)報(bào)告把原報(bào)告中的“引言段”和“審計(jì)意見段”合并為“審計(jì)意見”，并將“審計(jì)意見”放在報(bào)告的第一段，這樣報(bào)告使用者在第一時(shí)間就能知道報(bào)告的意見類型，而不需要象以往那樣，翻到報(bào)告的最后一段才知道意見類型。

新審計(jì)報(bào)告把原報(bào)告的“注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任”分解到了“形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)”和“注冊會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任”兩個(gè)板塊，并且在“注冊會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任”中對(duì)“合理保證”、“重大錯(cuò)報(bào)”等專業(yè)術(shù)語做了具體解釋，有利于普通報(bào)告使用者理解注冊會(huì)計(jì)師工作，理性認(rèn)識(shí)注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任是“合理保證”，而不是“絕對(duì)保證”。

新審計(jì)報(bào)告增加了報(bào)告使用者關(guān)心的“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”和“其他信息”兩個(gè)板塊，并在“管理層和治理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任”和“注冊會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任”中增加了被審計(jì)單位和注冊會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的責(zé)任。

新審計(jì)報(bào)告根據(jù)報(bào)告使用者對(duì)報(bào)告信息的關(guān)注程度調(diào)整了順序，把報(bào)告使用者關(guān)心的“審計(jì)意見”、“形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)”、“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”等內(nèi)容放在報(bào)告的前半部分，把“管理層和治理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任”、“注冊會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任”等一般性描述放在報(bào)告的后半部分。

審計(jì)報(bào)告模式的變革，從站在公眾利益的角度出發(fā)，以報(bào)告使用者為導(dǎo)向，在報(bào)告中突出使用者關(guān)注的核心內(nèi)容，有助于提高報(bào)告的溝通價(jià)值。

三、審計(jì)報(bào)告模式變革的影響

(一)會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要提升審計(jì)人員執(zhí)業(yè)能力

此次審計(jì)報(bào)告系列準(zhǔn)則的修訂屬于實(shí)質(zhì)性修訂，既調(diào)整了報(bào)告中各要素的披露順序，又新增了“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”和“其他事項(xiàng)”等內(nèi)容。這些內(nèi)容的增加，不僅要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員從理論上理解新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則變化的內(nèi)容和實(shí)質(zhì)，更要從實(shí)際操作層面掌握如何實(shí)施充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，獲取審計(jì)證據(jù)，為新增的報(bào)告信息提供必要的證據(jù)支撐。

2017年2月，A+H股上市公司晨鳴紙業(yè)披露了2016年度審計(jì)報(bào)告，這也是中國證券市場首份采用新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則編制的審計(jì)報(bào)告。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在為晨鳴紙業(yè)出具的審計(jì)報(bào)告中，披露了以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的消耗性生物資產(chǎn)、與可抵扣虧損相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)和固定資產(chǎn)減值這三個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并披露了在確認(rèn)這三個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中實(shí)施的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序。從披露的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序中，我們看到瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了確認(rèn)晨鳴紙業(yè)的消耗性生物資產(chǎn)的價(jià)值，與估值專家進(jìn)行了討論；在確認(rèn)與可抵扣虧損相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，取得了稅務(wù)專家的協(xié)助；在評(píng)估固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備合理性時(shí)，取得了資產(chǎn)評(píng)估專家的支持，并與公司聘請的估值專家進(jìn)行了討論。由此可見，“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”在審計(jì)報(bào)告中的披露，既對(duì)注冊會(huì)計(jì)師自身執(zhí)業(yè)能力提出了更高的要求，也需要更多不同行業(yè)的專家提供支持。而且，審計(jì)報(bào)告的某些部分不再使用標(biāo)準(zhǔn)化模版，注冊會(huì)計(jì)師需要花費(fèi)更多的時(shí)間來考慮審計(jì)報(bào)告的措辭，這在一定程序上增加了審計(jì)成本。因此，審計(jì)報(bào)告模式的變革，迫切要求注冊會(huì)計(jì)師提升自身的專業(yè)勝任能力，也要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所積極吸納行業(yè)專家為審計(jì)工作提供專業(yè)支持。

(二)審計(jì)報(bào)告使用者有助于獲取更多決策相關(guān)信息

新審計(jì)報(bào)告以報(bào)告使用者為導(dǎo)向，調(diào)整了報(bào)告內(nèi)容和披露順序。報(bào)告使用者能夠從審計(jì)報(bào)告中獲取審計(jì)意見類型、公司本年度關(guān)鍵事項(xiàng)、持續(xù)經(jīng)營能力等與決策相關(guān)的信息，減少了以往需要從浩瀚的審計(jì)報(bào)告附注中自行篩選信息的工作量。與此同時(shí)，審計(jì)報(bào)告從傳統(tǒng)的一頁紙?jiān)黾又亮?、七頁紙，?bào)告信息量的增加和透明度的提高在一定程度上增加了報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告的期望值。但新審計(jì)報(bào)告增加的信息量大多涉及復(fù)雜的專業(yè)問題，降低了審計(jì)報(bào)告的可理解性。從晨鳴紙業(yè)、中國聯(lián)通、中海油服等已根據(jù)新準(zhǔn)則要求披露的上市公司審計(jì)報(bào)告看，審計(jì)報(bào)告中的“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”均在2-3個(gè)左右，而且都有很強(qiáng)的專業(yè)性。比如晨鳴紙業(yè)的消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)，中國聯(lián)通的鐵塔資產(chǎn)租賃的會(huì)計(jì)處理、中海油服的商譽(yù)減值等。由于大部分報(bào)告使用者缺乏行業(yè)和財(cái)務(wù)、審計(jì)領(lǐng)域的專業(yè)知識(shí)，面對(duì)專業(yè)性強(qiáng)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能會(huì)感到無所適從，增加了決策的困難，甚至?xí)a(chǎn)生更大的審計(jì)期望差距。

綜上，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的頒布，帶來了審計(jì)界一場全新的變革，在增加審計(jì)報(bào)告信息含量、提高審計(jì)報(bào)告溝通價(jià)值的同時(shí)，也給審計(jì)人員和報(bào)告使用者帶來了新的挑戰(zhàn)。無論是審計(jì)人員還是報(bào)告使用者，都需要增強(qiáng)自身的專業(yè)素養(yǎng)，才能使審計(jì)報(bào)告新模式真正發(fā)揮其價(jià)值。

[1] 陳波.審計(jì)報(bào)告改革的英國經(jīng)驗(yàn)及啟示[J].中國注冊會(huì)計(jì)師，2016(5)：118-123.

[2] 張丹鳳.新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告信息含量提升的探析[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2017(6)：52-54.