審計(jì)報(bào)告的功能分析與改進(jìn)研究

●李銀香張婷

審計(jì)報(bào)告的功能分析與改進(jìn)研究

●李銀香張婷

2015年1月15日，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）發(fā)布了新的國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，將詳式審計(jì)報(bào)告的思想規(guī)范地付諸實(shí)踐，對(duì)推動(dòng)全球?qū)徲?jì)報(bào)告改進(jìn)具有較強(qiáng)的引領(lǐng)作用。本文以審計(jì)報(bào)告的功能為邏輯起點(diǎn)，剖析審計(jì)報(bào)告的缺陷，歸納審計(jì)報(bào)告的變遷規(guī)律，從審計(jì)報(bào)告的主要內(nèi)容、基本形式及責(zé)任明晰等方面提出了我國(guó)審計(jì)報(bào)告的改進(jìn)建議。結(jié)合國(guó)際審計(jì)報(bào)告改革的最新成果，本文以審計(jì)報(bào)告的功能為切入點(diǎn)對(duì)審計(jì)報(bào)告改進(jìn)的驅(qū)動(dòng)力及趨勢(shì)進(jìn)行理論分析，旨在構(gòu)建符合我國(guó)國(guó)情并能與國(guó)際接軌的詳式審計(jì)報(bào)告模式?！娟P(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)審計(jì)報(bào)告審計(jì)責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同

一、引言

經(jīng)過十多年來的學(xué)術(shù)調(diào)研、咨詢討論和反復(fù)論證，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）于2015年初發(fā)布了修訂的《ISA700——形成審計(jì)意見并出具審計(jì)報(bào)告》等六項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則以及新制定的《ISA701——關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》，此次審計(jì)報(bào)告系列準(zhǔn)則的頒布標(biāo)志著IAASB歷經(jīng)數(shù)年的審計(jì)報(bào)告改革工作基本完成，也預(yù)示著全球?qū)徲?jì)界將進(jìn)入詳式審計(jì)報(bào)告時(shí)代?，F(xiàn)階段，以“合格/不合格”為標(biāo)志的傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告模式飽受詬病，主要在于其信息含量不足，無法滿足使用者在日趨復(fù)雜的全球化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)境下的信息需求（IAASB，2011；唐建華，2015；張繼勛等，2015）。因此，以國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則為準(zhǔn)繩、推行統(tǒng)一規(guī)范的詳式審計(jì)報(bào)告模式已成為必然趨勢(shì)。

最新審計(jì)報(bào)告模式提出后，圍繞審計(jì)報(bào)告的經(jīng)濟(jì)后果，國(guó)外學(xué)者從新型審計(jì)報(bào)告模式對(duì)投資者決策（Christensen et al.，2014;Doxey，2014;Lennox et al.，2016）、審計(jì)質(zhì)量及審計(jì)成本(Reid et al.，2015)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（Brasel et al.，2016）等方面的影響做出了有益的探索。鑒于國(guó)內(nèi)新型審計(jì)報(bào)告模式的試點(diǎn)工作還未開始，研究的落腳點(diǎn)主要停留于對(duì)準(zhǔn)則的介紹，比如，總結(jié)并歸納國(guó)際審計(jì)報(bào)告系列準(zhǔn)則修訂的歷程（柳木華等，2015；鐘和，2016），并針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)及其運(yùn)用展開討論（唐建華，2015）。鮮有文獻(xiàn)以審計(jì)報(bào)告功能為出發(fā)點(diǎn)對(duì)審計(jì)報(bào)告改進(jìn)的必要性及趨勢(shì)進(jìn)行理論分析，探討最新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的具體運(yùn)用。朱錦余和陳紅（2012）指出，審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的變遷以其既定作用為導(dǎo)向，作用的發(fā)揮以審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容為依托。因此，只有結(jié)合審計(jì)報(bào)告的作用及其變化規(guī)律，才能將國(guó)際審計(jì)報(bào)告改革的成果更好地運(yùn)用于實(shí)踐。

本文擬以審計(jì)報(bào)告的功能為邏輯起點(diǎn)，剖析審計(jì)報(bào)告的缺陷以揭示改進(jìn)的必然性，歸納審計(jì)報(bào)告的變遷規(guī)律以分析其改進(jìn)的趨勢(shì)；總結(jié)并評(píng)析國(guó)際審計(jì)報(bào)告改革的最新成果，將基本理論與國(guó)際經(jīng)驗(yàn)有機(jī)結(jié)合，為我國(guó)審計(jì)報(bào)告的改進(jìn)提出可行性建議。本文從新的視角探討資本市場(chǎng)中的審計(jì)師監(jiān)督及投資者保護(hù)問題，對(duì)于理解詳式審計(jì)報(bào)告模式及其在國(guó)內(nèi)的運(yùn)用具有理論價(jià)值與現(xiàn)實(shí)意義。

二、審計(jì)報(bào)告的功能

（一）審計(jì)報(bào)告的功能及缺陷

審計(jì)報(bào)告功能的涵義可界定為審計(jì)報(bào)告對(duì)包括財(cái)務(wù)報(bào)表、投資者和審計(jì)師在內(nèi)的外部環(huán)境所產(chǎn)生的積極作用①。丁瑞明和吳溪（2015）提出審計(jì)報(bào)告的功能主要體現(xiàn)在鑒證、保護(hù)和證明三個(gè)方面，其中鑒證功能是審計(jì)報(bào)告最基本的功能，保護(hù)和證明功能均由此衍生而來。

1、鑒證功能。審計(jì)師是以獨(dú)立的第三方身份發(fā)表審計(jì)意見，此類意見通常具有鑒證作用，并為社會(huì)公眾認(rèn)可?，F(xiàn)行審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)意見位于審計(jì)報(bào)告的末端，雖然審計(jì)師出具的審計(jì)意見高度濃縮且位置不突出，但也能發(fā)揮其鑒證功能。

2、保護(hù)功能。該功能的受益對(duì)象主要為信息使用者，具體表現(xiàn)為，審計(jì)報(bào)告中具有鑒證作用的審計(jì)意見及審計(jì)師的重要發(fā)現(xiàn)和見解能為投資者的決策提供參考。然而，現(xiàn)行的簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告有關(guān)審計(jì)師發(fā)現(xiàn)的內(nèi)容較少，保護(hù)功能未能有效發(fā)揮。

3、證明功能。該功能發(fā)生于審計(jì)報(bào)告發(fā)布后，可證明整個(gè)審計(jì)工作的質(zhì)量及審計(jì)師職責(zé)的履行，主要受益對(duì)象為審計(jì)師自身。該功能的發(fā)揮要求審計(jì)報(bào)告能充分披露審計(jì)工作及相關(guān)責(zé)任，然而，在傳統(tǒng)的審計(jì)報(bào)告模式中，該部分內(nèi)容語言晦澀難懂、責(zé)任描述不夠具體，證明功能的發(fā)揮因而受限。

上述審計(jì)報(bào)告的功能及傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告模式的發(fā)揮情況歸納起來如表1所示。

表1 審計(jì)報(bào)告的功能

通過對(duì)審計(jì)報(bào)告的固有功能與傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告的發(fā)揮情況對(duì)比后發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告主要存在以下幾點(diǎn)不足：一是信息含量不足，差異化內(nèi)容較少；二是未能展示審計(jì)工作；三是審計(jì)師及管理層的責(zé)任界定不明晰。

（二）審計(jì)報(bào)告功能的變化及變遷規(guī)律

審計(jì)報(bào)告的發(fā)展與功能的變化相輔相成，內(nèi)容及結(jié)構(gòu)的變化以其既定的功能為導(dǎo)向，功能變化也是以內(nèi)容及結(jié)構(gòu)的變遷為載體。鑒于此，本文以審計(jì)報(bào)告的變遷為出發(fā)點(diǎn)，探討審計(jì)報(bào)告在不同發(fā)展階段的內(nèi)容及功能的變化②，具體見表2。

從表2可看出，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的發(fā)展是以“鑒證功能→保護(hù)功能→證明功能”的功能變化趨勢(shì)為導(dǎo)向，主要呈現(xiàn)以下變遷規(guī)律：一是逐漸強(qiáng)調(diào)披露義務(wù)。在1929年美國(guó)金融危機(jī)的沖擊下，相關(guān)機(jī)構(gòu)意識(shí)到信息監(jiān)管的重要性，并規(guī)定了上市公司的披露義務(wù)；二是更多地展示審計(jì)工作。1939-1945年間，包括審計(jì)范圍和審計(jì)意見的兩段式審計(jì)報(bào)告被逐步打破，首次將諱莫如深的審計(jì)工作公布于眾；三是責(zé)任的界定由無到有、由概括到具體。自1987年起，審計(jì)報(bào)告中逐漸出現(xiàn)了管理層責(zé)任、審計(jì)師責(zé)任及二者責(zé)任的界定；四是格式及內(nèi)容趨向標(biāo)準(zhǔn)化。20世紀(jì)30年代以來，審計(jì)報(bào)告的措辭和結(jié)構(gòu)已實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化，逐漸成為一種“合格/不合格”的符號(hào)。

通過歸納審計(jì)報(bào)告的變遷規(guī)律后發(fā)現(xiàn)，審計(jì)報(bào)告可能會(huì)朝著以下趨勢(shì)發(fā)展：第一，延續(xù)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告模式的同時(shí)，更多地披露差異化的信息；第二，明晰并擴(kuò)充審計(jì)報(bào)告責(zé)任的內(nèi)容；第三，通俗易懂地描述審計(jì)工作，逐步將審計(jì)工作的“黑匣子”轉(zhuǎn)變?yōu)楣娪|手可及的“玻璃瓶”。

表2 審計(jì)報(bào)告功能的變化

三、國(guó)際審計(jì)報(bào)告改革的最新成果

（一）最新審計(jì)報(bào)告改革的主要內(nèi)容

自2006年起，IAASB通過與各國(guó)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)合作，歷經(jīng)數(shù)次學(xué)術(shù)沙龍、發(fā)布征求意見稿及討論反饋意見等準(zhǔn)則修訂工作，最終于2015年1月完成了審計(jì)報(bào)告系列準(zhǔn)則的修訂。按既定目標(biāo)進(jìn)行分類，將修訂的準(zhǔn)則及其變更的內(nèi)容匯總整理，如表3所示。

表3 按目標(biāo)分類的準(zhǔn)則及其變更的內(nèi)容

（二）最新審計(jì)報(bào)告改革的成果評(píng)析

此次審計(jì)報(bào)告系列準(zhǔn)則的修訂具有重大而深遠(yuǎn)的影響，不僅在于其為審計(jì)實(shí)務(wù)界帶來牽一發(fā)而動(dòng)全身的震撼，還在于此次修訂宣告了已存續(xù)80多年的以“通過/不通過”為標(biāo)志的簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告模式將被終結(jié)，取而代之的將是定制化的詳式審計(jì)報(bào)告模式。對(duì)于此次審計(jì)報(bào)告改革可能的經(jīng)濟(jì)后果，本文試圖從投資者、審計(jì)師及上市公司三個(gè)角度進(jìn)行分析。

1、投資者角度。此次準(zhǔn)則修訂要求在審計(jì)報(bào)告中披露更多的定制化信息，這將打破傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告千篇一律的特性，為投資和受托決策提供更多的信息。已有研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題，能幫助投資者了解目標(biāo)公司的財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)狀況，進(jìn)而影響他們的資金投向(Christensen et al.,2014;Doxey,2014;Reid et al., 2015)。根據(jù)ISA700等準(zhǔn)則的規(guī)定，審計(jì)師除了在審計(jì)報(bào)告中出具“非黑即白”的審計(jì)意見外，在多處涉及審計(jì)師主觀判斷的領(lǐng)域，可作出不同等級(jí)的定性判斷。

審計(jì)報(bào)告中的定制化信息能為使用者的投資決策提供便利，這也無疑會(huì)增加投資者信息誤讀的概率（唐建華，2015）。也有研究得出，審計(jì)報(bào)告中增添的披露給投資者帶來的并非是增量信息。比如，Lennox et al.(2016)考察新型審計(jì)報(bào)告在英國(guó)的試點(diǎn)情況后發(fā)現(xiàn)，投資者通常通過分析以前年度的盈余信息預(yù)測(cè)公司的未來風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于審計(jì)報(bào)告中有關(guān)公司重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的披露，無論長(zhǎng)期還是短期，對(duì)投資者的決策影響甚微。

2、審計(jì)師角度。已有研究表明：推行定制化的新型審計(jì)報(bào)告模式，能間接地提高審計(jì)質(zhì)量、增加審計(jì)透明度(Reid et.al.,2015)。一方面，新型審計(jì)報(bào)告模式要求披露更多的定制化信息，為此，審計(jì)師需設(shè)計(jì)個(gè)性化的審計(jì)流程并加大審計(jì)投入。定制式的審計(jì)投入對(duì)審計(jì)質(zhì)量具有較強(qiáng)的甄別功能，不僅對(duì)審計(jì)工作是一種隱形監(jiān)督，也能將濫竽充數(shù)的審計(jì)師淘汰出局。另一方面，ISA701等準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于審計(jì)過程中的重大發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中記錄關(guān)鍵的審計(jì)流程及階段性結(jié)論，審計(jì)工作將更加透明化。

然而，對(duì)審計(jì)師個(gè)體而言，新型審計(jì)報(bào)告模式可能會(huì)帶來審計(jì)成本的增加。首先，從顯性成本的增加來看，定制化的詳式審計(jì)報(bào)告模式意味著個(gè)性化內(nèi)容的增加，而個(gè)性化的內(nèi)容依托于個(gè)性化的審計(jì)程序及更多的審計(jì)投入。其次，從隱性成本的增加來看，審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中披露的定制化信息越多，審計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任就越大，限定其余條件，審計(jì)師的涉訴風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)增加（柳木華等，2015）。

3、上市公司角度。對(duì)于上市公司而言，新型審計(jì)報(bào)告模式有助于提升其市場(chǎng)價(jià)值，但也可能會(huì)造成審計(jì)費(fèi)用的增加。一方面，作為市場(chǎng)“監(jiān)察員”的審計(jì)師，他們所進(jìn)行的審計(jì)活動(dòng)及公布的審計(jì)結(jié)果對(duì)上市公司的信息披露具有重要的導(dǎo)向作用。此次審計(jì)報(bào)告改革中，增加對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)及持續(xù)經(jīng)營(yíng)等投資者關(guān)注信息的披露，這將督促管理層更謹(jǐn)慎地處理并披露該類事項(xiàng)。公司信息質(zhì)量提高、投資風(fēng)險(xiǎn)降低，投資者便更傾向于追加投資，公司籌資額增加(Guiso et al.,2005)，權(quán)益資本成本降低(Richard et al., 2012)，從而得以提升市場(chǎng)價(jià)值。

另一方面，新型審計(jì)報(bào)告模式可能會(huì)給審計(jì)師帶來額外的成本，追加的審計(jì)成本最終會(huì)轉(zhuǎn)移為公司的審計(jì)費(fèi)用。在排除審計(jì)定價(jià)約束的情況下，定制式的新型審計(jì)報(bào)告模式會(huì)增加企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用(Reid et al.,2015)，若融資成本的降低未能抵扣該部分費(fèi)用的增加，上市公司接納新型審計(jì)報(bào)告的難度會(huì)加大。

四、我國(guó)審計(jì)報(bào)告的改進(jìn)建議

目前，我國(guó)實(shí)行審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的戰(zhàn)略，趨同并非全盤照搬，而是有的放矢地借鑒。因此，借助國(guó)際審計(jì)報(bào)告系列準(zhǔn)則頒布的契機(jī)，綜合我國(guó)的基本國(guó)情，本文從審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容、形式及責(zé)任三個(gè)方面提出我國(guó)審計(jì)報(bào)告的改進(jìn)建議。

（一）內(nèi)容的改進(jìn)

現(xiàn)階段，社會(huì)公眾接觸到的審計(jì)報(bào)告幾乎都是標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，這類審計(jì)報(bào)告由三段構(gòu)成：引言段、責(zé)任段和意見段，其中，除了客戶名稱及審計(jì)意見類型，其余內(nèi)容幾乎沒有差異。因此，需要借鑒國(guó)際審計(jì)報(bào)告改革的經(jīng)驗(yàn)，將審計(jì)報(bào)告的信息含量進(jìn)一步擴(kuò)大，推行定制化的詳式審計(jì)報(bào)告模式。

1、披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指審計(jì)師在與治理層溝通的過程中察覺到、給予較多的關(guān)注、對(duì)當(dāng)年財(cái)報(bào)最重要的事項(xiàng)。根據(jù)定義可知，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具有三個(gè)特征，一是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定離不開審計(jì)師的判斷；二是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)產(chǎn)生于與治理層的反復(fù)溝通；三是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具有差異性。增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段是此次國(guó)際審計(jì)報(bào)告改革中最為突出的內(nèi)容，也是增加審計(jì)報(bào)告信息含量最重要的舉措，參考ISA701的規(guī)定，可設(shè)置專門段落披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)④。鑒于國(guó)內(nèi)上市公司的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)及治理環(huán)境的獨(dú)特性，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的溝通方式及披露的內(nèi)容可有所調(diào)整，以更好地將此項(xiàng)舉措應(yīng)用到實(shí)踐中。

2、優(yōu)化審計(jì)意見。現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)意見采用高度濃縮的表達(dá)方式且被呈列于報(bào)告的尾端，作為審計(jì)報(bào)告中最為核心的信息，審計(jì)意見的位置及篇幅與其重要性嚴(yán)重不符。因此，應(yīng)從披露的內(nèi)容及列報(bào)的位置兩方面對(duì)審計(jì)意見的披露進(jìn)行優(yōu)化。

其一，豐富審計(jì)意見的內(nèi)容。第一，細(xì)化審計(jì)依據(jù)。意見段中提及“財(cái)務(wù)報(bào)表在重大方面按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制”，而具體至哪項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在審計(jì)報(bào)告中應(yīng)進(jìn)行細(xì)化。第二，解釋專業(yè)性詞匯。針對(duì)“重大方面”、“公允反映”等描述審計(jì)工作的詞匯，審計(jì)師可在報(bào)告的腳注或附錄中加以解釋。第三，設(shè)置“形成審計(jì)意見基礎(chǔ)”段。為了保持審計(jì)結(jié)論及其形成原因于一體的表達(dá)功效，審計(jì)報(bào)告應(yīng)在出具意見后附上主要原因。現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告中，這部分內(nèi)容呈現(xiàn)于篇幅較大的審計(jì)報(bào)告責(zé)任的部分，極易被閱讀者忽略?？蓞⒖糏SA700和ISA705，單獨(dú)設(shè)置段落給予披露⑤⑥。

其二，調(diào)整審計(jì)意見的位置。按照現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告的結(jié)構(gòu)，審計(jì)師在報(bào)告的末端發(fā)表審計(jì)意見，違背了公文寫作的重要性原則，不利于突出重點(diǎn)?？紤]到審計(jì)結(jié)論是使用者關(guān)注的焦點(diǎn)，可借鑒ISA700的做法，將審計(jì)意見調(diào)至審計(jì)報(bào)告的首部，并將引言段合并其中⑦，這種將重點(diǎn)快速呈現(xiàn)給讀者的結(jié)構(gòu)改進(jìn)，能提升審計(jì)報(bào)告的可讀性。

3、披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題。自2008年金融危機(jī)以來，信息使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的運(yùn)用質(zhì)疑不斷，迫切需要審計(jì)師加強(qiáng)對(duì)該類問題的關(guān)注。為了規(guī)范對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題的披露，可參照ISA570號(hào)準(zhǔn)則，審計(jì)師應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中披露企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)運(yùn)用的恰當(dāng)性及披露情況。值得注意的是，當(dāng)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)被恰當(dāng)運(yùn)用且充分披露時(shí)，才會(huì)在審計(jì)報(bào)告單獨(dú)設(shè)置“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”段加以披露。若未被恰當(dāng)運(yùn)用或披露不充分，無須設(shè)置此段，審計(jì)師應(yīng)出具保留或否定意見并在“形成審計(jì)意見基礎(chǔ)”段中加以說明⑧。

4、披露其他信息。其他信息是指被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告中，除財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告以外的信息（如可持續(xù)發(fā)展報(bào)告）。由于其他信息與財(cái)務(wù)報(bào)表具有緊密的關(guān)聯(lián)，社會(huì)公眾極易將審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任與其他信息的責(zé)任混淆。在審計(jì)報(bào)告中對(duì)“其他信息”進(jìn)行披露，不僅為投資者決策提供參考，也能降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。鑒于此，可依照ISA720的規(guī)定，在審計(jì)報(bào)告中單獨(dú)設(shè)置段落對(duì)其他事項(xiàng)進(jìn)行披露⑨。

（二）形式的改進(jìn)

為了縮小審計(jì)報(bào)告的溝通差⑩(Mock,2013)，審計(jì)報(bào)告應(yīng)具有簡(jiǎn)潔規(guī)范、重點(diǎn)突出的特點(diǎn)，而現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告并未做到。比如，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任”段存在著嚴(yán)重的信息冗余問題，該段措辭統(tǒng)一、篇幅冗長(zhǎng)、內(nèi)容繁多，不僅增加閱讀者的疲憊感，還易掩蓋一些重要內(nèi)容。

參照ISA700號(hào)準(zhǔn)則，一種可行的做法是在審計(jì)報(bào)告附錄或?qū)ｉT的網(wǎng)站（在審計(jì)報(bào)告中建立索引）中，披露該類與審計(jì)活動(dòng)有關(guān)但不影響正文連貫性的信息?。此類信息包括：第一，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任”段中介紹常規(guī)審計(jì)工作的內(nèi)容。這部分內(nèi)容占該段大半篇幅，重疊性較強(qiáng)，可在報(bào)告正文以外披露。第二，審計(jì)項(xiàng)目合伙人的具體信息。與簽字審計(jì)師一樣，項(xiàng)目合伙人的資質(zhì)也被使用者高度關(guān)注，改革后的審計(jì)報(bào)告要求在落款處添加項(xiàng)目合伙人的姓名，這不足以評(píng)價(jià)合伙人的資質(zhì)，可在正文以外的位置披露合伙人的學(xué)歷、工作背景、工作安排等具體信息。

（三）責(zé)任的明晰

無論是從使用者角度，還是審計(jì)師自身來看，審計(jì)師都應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中對(duì)相關(guān)責(zé)任作出清晰的說明，這不僅是向公眾展示審計(jì)工作的途徑之一，還是審計(jì)報(bào)告證明功能發(fā)揮的重要保證?，F(xiàn)行簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告模式中，對(duì)審計(jì)師及管理層責(zé)任的約束過于寬泛、表述專業(yè)性較強(qiáng)，容易使社會(huì)公眾混淆相關(guān)責(zé)任。

未來的審計(jì)報(bào)告對(duì)管理層及審計(jì)師責(zé)任的界定應(yīng)更清晰化、表述更通俗易懂。第一，對(duì)“合理保證”、“重大錯(cuò)報(bào)”、“錯(cuò)報(bào)”和“舞弊”等專業(yè)名詞作簡(jiǎn)要解釋。第二，將相關(guān)責(zé)任具體至某一事項(xiàng)，比如對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題及關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的責(zé)任。值得說明的是，ISA700要求在審計(jì)報(bào)告的責(zé)任部分說明該部分內(nèi)容?，也可考慮分別在“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”段及“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力有關(guān)的重大不確定性”段披露相應(yīng)責(zé)任。第三，明晰審計(jì)師對(duì)“其他信息”的責(zé)任，說明審計(jì)師不對(duì)該信息承擔(dān)鑒證責(zé)任。第四，披露審計(jì)合伙人參與的審計(jì)工作及應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

準(zhǔn)則的嚴(yán)格執(zhí)行依賴于嚴(yán)密的支撐系統(tǒng)，該系統(tǒng)是由一系列具體的制度安排構(gòu)成（陳志斌和劉子怡，2016），同樣，審計(jì)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行也須以完善的配套設(shè)施為依托。因此，若沒有國(guó)家的規(guī)章制度作保障，審計(jì)報(bào)告中的責(zé)任界定也只是“一紙空文”，審計(jì)師的合法權(quán)益也難以得到維護(hù)。

四、結(jié)語

借助新一輪國(guó)際審計(jì)報(bào)告系列準(zhǔn)則頒布的契機(jī)，對(duì)現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告模式進(jìn)行改進(jìn)，不僅是實(shí)施審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同戰(zhàn)略的必然選擇，也是縮減審計(jì)期望差的重大舉措。本文從審計(jì)報(bào)告功能出發(fā)，對(duì)現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告的缺陷及變遷規(guī)律進(jìn)行理論分析，并與國(guó)際改革成果結(jié)合，從審計(jì)報(bào)告的主要內(nèi)容、基本形式及責(zé)任明晰等方面提出了我國(guó)審計(jì)報(bào)告的改進(jìn)建議。然而，本文的工作只是將審計(jì)理論應(yīng)用于改進(jìn)實(shí)踐的一種嘗試，所提出的方案也僅是一種概要性的思路，缺乏具體的實(shí)施路徑，仍待進(jìn)一步的豐富和完善?！?/p>

（本文系湖北工業(yè)大學(xué)博士科研啟動(dòng)基金計(jì)劃項(xiàng)目“獨(dú)立審計(jì)與國(guó)家經(jīng)濟(jì)信息安全研究”〈項(xiàng)目編號(hào)：BSQD12097〉的階段性研究成果）

（作者單位：湖北工業(yè)大學(xué)、中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)）

注釋：

①《辭海》中將功能定義為：事物或方法運(yùn)用其內(nèi)在機(jī)制對(duì)外部環(huán)境所產(chǎn)生的積極作用。

②審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化最早出現(xiàn)在美國(guó)，此處的審計(jì)報(bào)告以美國(guó)為代表。

③NYSE：紐約證券交易所(New York Stock Exchange)的簡(jiǎn)稱。

④ISA701號(hào)準(zhǔn)則第A1-A4條。

⑤ISA700號(hào)準(zhǔn)則第28段。

⑥ISA700號(hào)準(zhǔn)則第A21-A24條。

⑦ISA700號(hào)準(zhǔn)則第22段。

⑧ISA570號(hào)準(zhǔn)則第20-23段。

⑨ISA720號(hào)準(zhǔn)則第A11-A22部分。

⑩溝通差和信息差均與內(nèi)容有關(guān)，而前者強(qiáng)調(diào)溝通方式，后者強(qiáng)調(diào)內(nèi)容多寡。

?ISA700號(hào)準(zhǔn)則第40段。

?ISA700號(hào)準(zhǔn)則第59段。

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