個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除的分析借鑒與改革對策

朱凌霄?李永海

個(gè)人所得稅在我國稅制體系中具有非常重要的地位，是我國當(dāng)前的第四大稅種，2019年實(shí)施新修訂的個(gè)人所得稅法，增加了六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，2022年，國發(fā)〔2022〕8號文中新增了3歲以下嬰幼兒照護(hù)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除，這對于健全我國地方稅和直接稅體系，具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、我國個(gè)人所得稅的改革背景

我國個(gè)人所得稅法自1980年實(shí)施至今，一共進(jìn)行了七次修訂。其中，2018年8月31日，第十三屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第五次會(huì)議通過了《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于修改〈中華人民共和國個(gè)人所得稅法〉的決定》，是對我國個(gè)人所得稅法的第七次修訂。此次修訂的主要內(nèi)容，集中體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面是對個(gè)人所得稅的征收模式進(jìn)行了調(diào)整，從之前的分類征收模式修改為綜合與分類相結(jié)合的混合征收模式；另一方面是對綜合所得的計(jì)征辦法進(jìn)行了調(diào)整，在扣除項(xiàng)目中除了專項(xiàng)扣除和其他扣除項(xiàng)目外，還增加了專項(xiàng)附加扣除。尤其是在2018年12月22日，國務(wù)院印發(fā)了《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》，明確提出六項(xiàng)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除，并提出將根據(jù)教育、醫(yī)療、住房、養(yǎng)老等民生支出變化情況，適時(shí)調(diào)整專項(xiàng)附加扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)，修訂后的個(gè)人所得稅法，自2019年1月1日起實(shí)施，至今三年有余。2022年3月19日，國務(wù)院再次發(fā)文，決定設(shè)立3歲以下嬰幼兒照護(hù)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除。這些改革舉措，對優(yōu)化改革我國個(gè)人所得稅制度，健全我國稅收體系具有非常重要的意義。

從我國個(gè)人所得稅近三年的收入規(guī)模來看，2019年個(gè)人所得稅收入10388億元，同比下降25.1%，占全國一般公共預(yù)算收入的比重僅為5.46%，排位也下降至第四位，這體現(xiàn)了我國2019年新稅法實(shí)施所帶來的減稅效應(yīng)，當(dāng)然也包括采用專項(xiàng)附加扣除政策帶來的減稅效應(yīng)。隨后的2020和2021年，我國個(gè)人所得稅的收入開始恢復(fù)增長，2020年我國個(gè)人所得稅收入11568億元，同比增長11.4%，占全國一般公共預(yù)算收入的比重為6.34%；2021年1-10月，我國個(gè)人所得稅收入11562億元，同比增長21.1%，已接近2020年全年的收入，占全國一般公共預(yù)算收入的比重為6.37%。

二、我國個(gè)人所得稅改革的基本原則

一直以來，稅收原則是國家確立與實(shí)施稅收政策的準(zhǔn)則。個(gè)人所得稅改革要遵循三個(gè)基本原則：一是公平原則，要培養(yǎng)納稅人的納稅意識，建立一個(gè)明確的、公平公正的個(gè)人所得稅征稅體系；二是要培養(yǎng)公民自我納稅意識；三是要讓個(gè)人所得的稅率簡單化，這樣才能夠在稅制改革上興利除弊。

從古至今，公平在稅收領(lǐng)域總是有著舉足輕重的作用。稅收的公平性體現(xiàn)在普遍征稅和平等征稅，一方面在征稅的范圍上要足夠?qū)拸V，盡可能在國家治理的區(qū)域都能將一定個(gè)人所得征取稅收，另一方面，針對取得稅收的納稅人，按照量能原則平等納稅，所繳稅額與納稅人的納稅能力相匹配。

隨著依法治國戰(zhàn)略方針的逐步實(shí)施，公民對法治社會(huì)的認(rèn)可度越來越高，稅收法制化的逐步驅(qū)動(dòng)，也增強(qiáng)了公民的自我納稅意識。個(gè)人所得稅的改革讓納稅人對于稅收有了更深刻的認(rèn)識，七項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除促進(jìn)了個(gè)人所得稅發(fā)展的公平性，個(gè)人所得稅APP的推廣應(yīng)用增強(qiáng)了納稅人自我申報(bào)個(gè)人所得稅的意愿，金稅三期和金稅四期的建成與落實(shí)，健全了國家稅務(wù)征管系統(tǒng)，種種措施無不加強(qiáng)了公民的自我納稅意識。

在我國個(gè)人所得稅改革過程中，對個(gè)人所得稅的稅率進(jìn)行了簡化，綜合所得的出現(xiàn)，適用七級超額累進(jìn)稅率表。簡化后的稅率表更便于納稅人計(jì)算繳納，也方便征稅機(jī)關(guān)征繳。黨的十九屆五中全會(huì)后，通過分析我國個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度存在的問題，從而提出針對性的改革建議，對我國在“十四五”期間，充分發(fā)揮個(gè)人所得稅的功能作用，進(jìn)一步健全地方稅和直接稅體系，具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。

三、我國個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度存在的問題

（一）繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除的范圍偏窄

繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除是對子女教育專項(xiàng)附加扣除在教育方面附加扣除的補(bǔ)充，這在一定程度上體現(xiàn)了國家對于全民教育的重視程度，鼓勵(lì)人民群眾接受教育，提升自己，促進(jìn)了社會(huì)視角下各項(xiàng)教育支出在稅收領(lǐng)域的公平性，體現(xiàn)了稅收的公平原則。但其扣除范圍卻有很大的局限性，繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除的扣除范圍限于境內(nèi)學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育和職業(yè)資格繼續(xù)教育兩類。歸納入繼續(xù)教育扣除范圍的職業(yè)資格繼續(xù)教育僅指《人力資源社會(huì)保障部關(guān)于公布國家職業(yè)資格目錄的通知》公布的《國家職業(yè)資格目錄》中的資格類型，但社會(huì)職業(yè)的多元化決定了人們進(jìn)行繼續(xù)教育種類的多樣化，社會(huì)形態(tài)的演變速度加快也使得不同職業(yè)的周期變化更為明顯，若只是以《國家職業(yè)資格目錄》中的資格類型為標(biāo)準(zhǔn)對職業(yè)資格繼續(xù)教育進(jìn)行專項(xiàng)附加扣除，這種局限性難免會(huì)影響社會(huì)的征納稅公平。

（二）贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除中對“老人”范圍的界定不夠合理

贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除政策的發(fā)布，一方面體現(xiàn)了個(gè)人所得稅在扣除標(biāo)準(zhǔn)上的公平性原則，有助于稅收的橫向公平和縱向公平，另一方面也在一定程度上表現(xiàn)出我國對于贍養(yǎng)老人行為的認(rèn)可與支持，但對于老人范圍的界定，仍不足夠合理。當(dāng)前已出臺的政策指出“所稱被贍養(yǎng)人是指年滿60歲的父母，以及子女均已去世的年滿60歲的祖父母、外祖父母”，而我國現(xiàn)在正處于人口老齡化加速的時(shí)代，部分個(gè)人所得稅的納稅人不僅要贍養(yǎng)自己的父母，也要贍養(yǎng)其子女已去世的叔伯、姨姑等，或者納稅人父母去世，但在贍養(yǎng)其他有血緣關(guān)系但非父母、非（外）祖父母的老人，而這些實(shí)際在贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除中并未體現(xiàn)，不利于體現(xiàn)稅收公平；與此同時(shí)，一部分納稅人的老人雖不滿60歲，卻已經(jīng)失去獨(dú)立的行為勞動(dòng)能力，無法自給自足，需要其直系親屬來贍養(yǎng)，但由于其不滿60周歲，不能滿足專項(xiàng)扣除項(xiàng)目的扣除條件，這樣的情況也不利于稅收公平。

（三）住房貸款利息專項(xiàng)扣除標(biāo)準(zhǔn)細(xì)分程度不足

我國各地當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展不均衡，所引起的房屋售價(jià)差異也比較大。專項(xiàng)扣除規(guī)定里對扣除額度進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)定，而在現(xiàn)實(shí)生活中，各地房價(jià)差異巨大，所產(chǎn)生的住房貸款額度相應(yīng)也有較大差異，因而同等額度的扣除標(biāo)準(zhǔn)對購買不同房價(jià)的房子行為不具有公平性，同時(shí)，針對購房人在購買房屋時(shí)取得貸款的難度、利率差異、貸款時(shí)間長短等，并沒有做出更進(jìn)一步的分類，也不足夠體現(xiàn)稅收公平原則。

（四）住房租金專項(xiàng)附加扣除額梯度不足

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡以及社會(huì)文化的變化，人們的住房思想也逐步發(fā)生變化，一線城市高昂的房價(jià)促使越來越多的年輕人選擇以租房代替買房，而不同地區(qū)的房價(jià)差異高至百倍。目前在個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除中，納稅人在自己所工作的城市未購買住房而選擇租房，可根據(jù)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以每月1500/1100/800元進(jìn)行申報(bào)扣除，但每月最高扣除額與最低扣除額也只相差700元，不足夠符合當(dāng)前不同地區(qū)人們對扣除額的需求，不利于稅收公平。而且，夫妻雙方只要在同一城市工作，不論兩人客觀工作/生活的距離有多遠(yuǎn)，只能由其中一方進(jìn)行住房租金扣除。

（五）稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管技術(shù)亟需優(yōu)化

金稅三期作為稅收相關(guān)數(shù)據(jù)的集合平臺，在稅收征管方面作用非凡，相比而言，金稅四期又有了更大進(jìn)步，不僅能監(jiān)控企業(yè)收支及員工社保問題，功能也更全面，大大減少了私人賬戶避稅問題，其存在雖為稅收征管提供了諸多便利，但仍存在一些不足。一是數(shù)據(jù)采集不夠完善。針對個(gè)人所得稅，我國是以身份證號作為納稅人識別號，但隨著經(jīng)濟(jì)形式的多樣化，納稅人的收入來源也更豐富，而不同地區(qū)相關(guān)部門間信息共享或交換的程度不同，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取的相關(guān)信息存在不足，因此不能對納稅人進(jìn)行準(zhǔn)確公平的扣除與征稅計(jì)算；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人個(gè)人所得稅相關(guān)數(shù)據(jù)的掌握渠道較少。隨著國地稅合并，金稅三期及四期的使用不再受國地稅之間信息差異的影響，這使得原有國地稅之間的信息壁壘被大大打破，但部分相關(guān)信息共享功能仍然尚未實(shí)現(xiàn)，其他部門的相關(guān)數(shù)據(jù)來源較少，同時(shí)因?yàn)椴煌块T的職能結(jié)構(gòu)不同，可能涉及保密信息，因此信息不對稱必然難以在征管方面同時(shí)推進(jìn)稅收的公平性和效率性。

三、我國個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度的改革建議

（一）在專項(xiàng)附加扣除中考慮家庭因素

一些發(fā)達(dá)國家實(shí)行混合制或綜合制個(gè)人所得稅，在考慮專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目時(shí)均有考慮到家庭因素。例如美國很注重家庭，對于家庭成員，尤其是子女?dāng)?shù)量的情況，收入相同的兩對夫妻，是否有孩子以及孩子數(shù)目對所繳納的稅收差額較大。日本個(gè)人所得稅的扣除也相較國內(nèi)更完善，其中包括考慮到自然人社會(huì)角色的不同，有對撫養(yǎng)、打工學(xué)生、鰥寡殘疾等的扣除，也包括對醫(yī)療、社保、人壽等共計(jì)七方面的支出扣除。英國除去對已婚夫婦有寬免額，還設(shè)有工作稅收抵免、兒童稅收抵免和股息稅收抵免的基本規(guī)定。相比之下，我國目前的專項(xiàng)附加扣除內(nèi)容，還是有很多地方可以再改進(jìn)。同時(shí)，作為一個(gè)自古重視家庭文化的國家，家庭生計(jì)費(fèi)用的扣除也可以參考以一個(gè)家庭為單位進(jìn)行納稅，這樣不僅有利于費(fèi)用扣除更具體化和個(gè)性化，也可從根本上促進(jìn)納稅公平。

（二）擴(kuò)展繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除的范圍

對于在國外進(jìn)行的學(xué)歷繼續(xù)教育，若是因?yàn)閰⒓釉摾^續(xù)教育旨在滿足境內(nèi)工作要求、提升工作效率、更好地為人民群眾服務(wù)，則納入繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除范圍或許是一個(gè)更好的選擇。例如在科技研發(fā)、勘測設(shè)計(jì)等相關(guān)領(lǐng)域，擴(kuò)展繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除的范圍與額度，加強(qiáng)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除力度，有利于鼓勵(lì)提升專業(yè)性人才的業(yè)務(wù)能力，促進(jìn)征納稅公平，使得社會(huì)各行業(yè)穩(wěn)步發(fā)展。

（三）適當(dāng)擴(kuò)大贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除中對“老人”范圍的界定

適當(dāng)、合理擴(kuò)大“老人”的界定范圍，對實(shí)際贍養(yǎng)老人的納稅人予以特定政策，考慮其贍養(yǎng)不滿60周歲卻失去獨(dú)立行為勞動(dòng)能力的直系親屬等情況，可以根據(jù)納稅人具體情況具體采取贍養(yǎng)老人專項(xiàng)稅扣除原則，體現(xiàn)稅收公平。

（四）細(xì)化個(gè)人所得稅中住房相關(guān)的專項(xiàng)附加扣除

一是細(xì)化住房貸款利息專項(xiàng)附加扣除額度標(biāo)準(zhǔn)。對于住房貸款利息專項(xiàng)扣除，由于各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異巨大，導(dǎo)致不同地區(qū)的房價(jià)差異也較大，結(jié)合不同地方政府對貸款的政策支持不同以及納稅人貸款時(shí)間長度不一，住房貸款利息的規(guī)定可以更細(xì)分一些，同時(shí)可授予不同地方的稅務(wù)局一定程度的自由裁量權(quán)，從而針對納稅人的具體情況，在一定范圍內(nèi)靠近稅收的公平性原則。

二是細(xì)化住房租金專項(xiàng)附加扣除額度標(biāo)準(zhǔn)。對于住房租金專項(xiàng)附加扣除，也是由于房價(jià)差異導(dǎo)致不同地區(qū)房租差異巨大，而目前住房租金專項(xiàng)扣除標(biāo)準(zhǔn)共分三檔，從1500元/月至800元/月，最高扣除額和最低扣除額的差額僅為700元/月，遠(yuǎn)小于各地房租價(jià)格水平的差異額，因此，建議在這一專項(xiàng)扣除中，相關(guān)機(jī)構(gòu)可以通過采集更全面的數(shù)據(jù)，進(jìn)行整理分析后得出更符合實(shí)際情況、更細(xì)化地扣除額度，促進(jìn)稅收的橫向公平和縱向公平。

（五）加強(qiáng)稅務(wù)體系的信息化建設(shè)

隨著科技的飛速發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)深入人民生活，數(shù)字經(jīng)濟(jì)已經(jīng)運(yùn)用于多個(gè)領(lǐng)域，因此，建立信息化的稅務(wù)體系有利于提高我國稅收征管效率、規(guī)范稅收征管行為流程；而稅務(wù)體系信息化的建設(shè)必然需要一支高素質(zhì)高能力的人才隊(duì)伍，所以我國稅務(wù)相關(guān)部門應(yīng)該加強(qiáng)信息技術(shù)人員的招聘與培訓(xùn)，提高人才的福利待遇，積極主動(dòng)吸引相關(guān)人才加入稅務(wù)體系信息化建設(shè)隊(duì)伍，努力培養(yǎng)優(yōu)秀人才，為建設(shè)更高效、完善的現(xiàn)代化、信息化稅務(wù)體系做足準(zhǔn)備。同時(shí)要積極與相關(guān)單位合作，健全第三方涉稅信息共享機(jī)制，建立嚴(yán)密的社會(huì)化監(jiān)控體系，將納稅人的稅務(wù)檔案與征信信息等聯(lián)系起來，全方位監(jiān)控，提高納稅人的納稅意識。

（作者單位：蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅與公共管理學(xué)院）