單邊數字稅對中國數字型企業(yè)的影響機制及風險防控措施研究

陳洪章 袁紅林 艾蘇晨

一、引 言

近年來,隨著互聯網、大數據、云計算等技術的進步與成熟,中國數字經濟得到了快速發(fā)展。在中國信息通信研究院2021年發(fā)布的《中國數字經濟發(fā)展白皮書》中,對數字經濟的相關表述是“以數字化的知識和信息作為關鍵生產要素,以數字技術為核心驅動力量,以現代信息網絡為重要載體,通過數字技術與實體經濟深度融合,不斷提高經濟社會的數字化、網絡化、智能化水平,加速重構經濟發(fā)展與治理模式的新型經濟形態(tài)”。數字經濟具體包括了數字產業(yè)化、產業(yè)數字化、數字化治理和數據價值化四個主要組成部分。當前中國數字產業(yè)化增長平穩(wěn),產業(yè)數字化份額在我國數字經濟中的比重進一步提升,數字技術對傳統制造與服務業(yè)的不斷滲透融合正持續(xù)改變經濟價值的創(chuàng)造和分配形式,造就了無數新興數字型企業(yè),從深層次拓展經濟轉型空間。相較于傳統企業(yè),數字型企業(yè)在創(chuàng)新成本、生產成本、交易成本上更具優(yōu)勢,也更容易實現價值鏈的攀升,數字經濟已成為國家經濟增長的強勁動力。發(fā)展數字技術并促進其與傳統經濟部門的深度融合,有助于實現傳統產業(yè)高級化與產業(yè)鏈現代化。

對比傳統的企業(yè),數字型企業(yè)可以通過網絡平臺依靠無形資產在某個市場中不通過經營實體或實質性的商業(yè)活動而取得利潤。這種價值創(chuàng)造模式的價值增量往往難以衡量,從而對傳統的國際稅收制度產生了巨大的沖擊(樊軼俠,2020)。數字稅是隨著數字經濟發(fā)展伴隨而來的概念,通常指的是一國政府向提供在線廣告、社交媒體、數據服務且滿足一定條件的企業(yè)征收的稅款。雖然近幾年有關數字稅的研究逐漸升溫,但仍處于起步階段。隨著越來越多的國家開始征收數字稅,一些具體問題出現了爭議,例如數字稅的征收條件、征收方式等,亟需我們對其展開進一步的研究。

二、單邊數字稅發(fā)展脈絡及國際政策現狀

(一)世界各國數字稅的演進

為解決數字經濟對本國稅基的侵蝕問題,部分國家(主要是在數字經濟領域相對缺乏競爭力的主要經濟體)率先采取了數字服務稅征收舉措,單方面開征數字服務稅或類似稅種,針對跨國互聯網公司巨頭的廣告與在線服務征收數字服務稅,以應對跨國數字型企業(yè)進入本地市場對原有稅制帶來的挑戰(zhàn)。這些國家借由擴大稅收管轄權范圍將跨國數字型企業(yè)并入管轄范圍,同時開立新的稅種(見表1),但對國內傳統稅收管轄權不做顛覆性的改變。通過對本國原有稅種的擴大將數字經濟納入本國稅收體系中,由于稅基不匹配,往往使一些改革效果不大,甚至無效。

表1 2016—2020年國外單邊開征數字稅的典型措施

目前全球各國數字稅推進情況大致分為三種類型:一是以法國、意大利、英國、西班牙和印度等為代表的國家已立法并實施數字稅;二是以德國、捷克、加拿大、墨西哥和泰國為代表的國家已立法或正在立法但未確定實施時間;三是以新加坡、俄羅斯和緬甸等為代表的國家尚未單獨立法,而以其他稅名目對數字服務征稅。根據OECD統計,截至2021年年底,已有48個國家開征或擬征直接數字稅。從各方信息來看,單邊數字稅收包括數字服務稅、數字預提稅等多種形式,涉及消費稅、所得稅和(勞務)服務稅等稅目。數字稅影響了國家間傳統稅收利益的平衡,各國展開了對更多國際稅收利益的激烈競爭。各國之間稅收的法律制度存在較大的差異,導致不同國家間征稅混亂,加大了對跨國數字型企業(yè)的征稅成本,也對還沒有制定單邊數字稅的國家造成了稅收掠奪,對現行的反國際稅收惡性競爭的共識造成了沖擊,不利于國際稅收合作。

(二)OECD出口數字稅政策進展情況

早在2014年OECD就在《關于數字經濟面臨的稅收挑戰(zhàn)的報告》中指出經濟的數字化將會加劇“稅基侵蝕的風險”,并帶來“更廣泛的稅收挑戰(zhàn)”。2019年1月,OECD發(fā)布了關于應對數字化經濟征稅問題工作的政策簡報,同年5月又發(fā)布了《制定應對經濟數字化帶來的稅收挑戰(zhàn)的共識解決方案》工作計劃,希望用雙支柱方案解決經濟數字化帶來的稅收挑戰(zhàn)。

2020年10月,OECD公布了支柱一和支柱二的藍圖。支柱一主要通過平衡現行的國際稅收格局,重新分配跨國企業(yè)全球利潤征稅權和剩余利潤,以解決經濟數字化帶來的稅收挑戰(zhàn)。支柱二的核心是期望構建相關聯的國際稅收規(guī)則,確保企業(yè)各轄區(qū)承擔不低于一定水平的稅負,以抑制跨國企業(yè)的避稅行為。2021年7月1日,OECD發(fā)表《關于解決經濟數字化帶來的稅收挑戰(zhàn)的雙支柱方案的聲明》。OECD出臺數字稅政策的時間進程具體見表2。

表2 2014年9月至2021年7月OECD出臺數字稅政策的時間進程

更需要關注的是,OECD數字稅“雙支柱”解決方案參與國都力爭在本國利益最大化基礎上達成協議并實施。最終方案的具體細節(jié)仍未公布,法律文本仍有待撰寫,最終生效尚需要走更多的法律程序。

(三)數字服務稅的反對意見

歐盟在公布數字服務稅方案后旋即受到了一些國家政府、行業(yè)組織和企業(yè)的反對。例如,瑞士政府表示反對臨時征收數字稅以解決稅收問題的方案,并更傾向于在OECD的框架下討論修改現行的稅收規(guī)則和改革方案,強調避免過度征稅和雙重征稅。歐洲銀行聯合會反對歐盟提出的征收數字服務稅的提議,支持G20和OECD的“前瞻性思維方案”,即2018年OECD《中期報告》提出的對數字經濟全球一致的征稅方案。美國表現出最強烈的反對意見,2019年7月,當法國議會通過《開征數字服務稅暨修改公司所得稅降稅路徑法案》時,美國貿易代表辦公室稱將采用《貿易法》第301條款對法國開征數字稅的行為進行調查,認為此舉對美國企業(yè)構成歧視,且與美國和國際稅收體系規(guī)范相左。2019年12月,美國貿易代表辦公室發(fā)布《310調查:法國數字服務稅報告》,認為法國對數字服務的歧視性征稅預計將會給美國公司帶來額外負擔,并計劃實施加征關稅等反制措施。2020年6月,美國貿易代表辦公室根據301條款,開始對巴西、印度、意大利、西班牙、英國和土耳其等已經開征或考慮開征數字服務稅的貿易伙伴進行調查。

基于現實發(fā)展情況,從全球角度來看,引入數字稅已成為國際稅制度改革的新趨勢,并對傳統的國際稅收規(guī)則和秩序提出了嚴峻挑戰(zhàn),引發(fā)主權國家對國際稅收的話語權和制定權爭端,加劇全球貿易摩擦;從國內發(fā)展看,單邊數字稅收將會影響國民收入和三次分配,倒逼中國出臺數字稅;從企業(yè)層面看,單邊數字稅收會提高跨境數字貿易的納稅成本,企業(yè)會因稅收波動而出現成本轉移效應。出臺數字稅對中國數字型企業(yè)是一把“雙刃劍”,需要謹慎對待。

三、單邊數字稅對中國數字型企業(yè)發(fā)展的影響及機制分析

數字型企業(yè)是借助互聯網、大數據、云計算、物聯網與工業(yè)軟件等數字技術進行生產經營活動的企業(yè),數字技術的運用有力提高了傳統企業(yè)在產業(yè)鏈環(huán)中的橫向競爭力,推動了數字型企業(yè)在全球價值鏈中地位的攀升(裘瑩等,2019)。2021年世界人工智能大會公布中國數字經濟規(guī)?？偭恳衍S居世界第二,成為引領全球數字經濟創(chuàng)新的重要策源地。中國既是全球數字經濟生產大國,又是全球數字經濟消費大國。

數字經濟的迅猛發(fā)展為全球經濟不斷注入新的動能,與傳統產業(yè)的結合不斷提質增效,并催生出新業(yè)態(tài),同時也給現有的全球稅收體系帶來了巨大的挑戰(zhàn)。數字型企業(yè),特別是互聯網企業(yè)突破了地理與時間限制,其業(yè)務具有虛擬化與數字化特點,可能面臨多監(jiān)管主體、難以識別征稅對象等問題(岳云嵩等,2019)。因此,市場國難以依據傳統聯結度規(guī)則對跨國數字型企業(yè)主張來源地管轄權(薛榆淞,2022)。目前世界各國在數字經濟領域的發(fā)展步伐與利益訴求極不平衡,加劇了制定統一的跨境數字稅收體系的難度。部分國家,尤其是數字經濟發(fā)展比較落后的國家率先開始單方面征收數字服務稅,以加強其自身在全球數字服務稅體系中的話語權(黃健雄等,2020;馮俏彬等,2022),彌補互聯網巨頭對其本國利益的侵蝕,保護本國數字型企業(yè)發(fā)展。雖然中國仍未推行數字稅,但世界各國針對大型數字型企業(yè)開征數字稅的舉動將對中國的數字型企業(yè)造成較大影響。

(一)單邊數字稅對跨國數字型企業(yè)國際市場開拓的影響機制

數字稅的實施對進行國際貿易和跨國投資的中國數字型企業(yè)都會形成挑戰(zhàn)。目前已施行或公布的單邊數字稅征收方案普遍具有起征門檻非常高、征稅客體不合理的特點,且對于跨國互聯網巨頭具有很強的針對性,其限制外來數字型企業(yè),保護市場國本土的數字型企業(yè)發(fā)展的目的明顯。以法國的數字服務稅方案為例,其起征門檻為每年全球營業(yè)收入7.5 億歐元以上,且來自法國的業(yè)務收入2500 萬歐元以上。在法國,大部分達到征收門檻的都是美國互聯網企業(yè),而許多提供數字服務的非美國企業(yè)則因為未達到門檻而被免去納稅義務(朱青,2021)。目前,由于全球性數字稅收方案缺失,局部單邊數字稅征收方案不可避免地存在爭議,會導致征納雙方對稅收政策的理解存在偏差,使中國數字型企業(yè)在進行國際貿易時面臨重復征稅的可能性,各國間混亂的稅收秩序和多變的稅收政策則會加大中國數字型企業(yè)的納稅管理風險。例如,現行的單邊數字稅方案多將其定義為間接稅,而符合抵免條件的多為非居民企業(yè)所得稅,跨國數字型企業(yè)在市場國所繳納的數字服務稅并不能在其居民國抵免稅收,進而增加其稅收負擔?？梢灶A計單邊數字稅的推進將會導致中國數字型企業(yè)的商業(yè)模式和路徑受到限制,阻礙其國際市場的開拓(見圖1)。

圖1 單邊數字稅對跨國數字型企業(yè)國際市場開拓的影響機制

(二)單邊數字稅對跨國數字龍頭企業(yè)利潤的影響機制

數字稅對年度收入位于征稅門檻附近的企業(yè)將會形成不同的影響,總收入略高于征收門檻的企業(yè)將采取一系列方式躲避繳納稅款。與征收數字稅前相比,稅務籌劃成本的增加將影響企業(yè)的稅后利潤,征收范圍內數字型企業(yè)的盈利能力將受到支出、投資等一系列決策變動的影響(儲德銀等,2017)。

目前由于相關法律實體與信息渠道的缺失,市場國難以獲取跨國數字型企業(yè)在其境內的實際利潤,因此現行的數字服務稅開征國傾向于選擇企業(yè)營業(yè)收入而非其利潤作為稅基(薛榆淞,2022)。以毛收入為稅基的設計并沒有考慮到企業(yè)所提供服務的成本因素,因此盡管數字服務稅稅率非常低,但也會對企業(yè)造成很大的稅收負擔,甚至有可能出現企業(yè)稅收超過實際營業(yè)利潤的情況,極大地打擊數字型企業(yè)的創(chuàng)新能力。假如以2%的數字服務稅稅率對中國數字型企業(yè)的數字服務收入征稅,那么中國以騰訊、阿里巴巴、華為等為代表的頭部數字型企業(yè)將會增加數百億元的稅收成本,使中國數字型企業(yè)在國外發(fā)展境遇進一步惡化,經營風險加劇。同時,能否按期征收、征收時長未知的不確定性加大了企業(yè)對持有流動性的需求。在不確定的稅收環(huán)境下,企業(yè)會持有更多現金以應對潛在的納稅需求。對現金需求的增加會影響企業(yè)的投融資決策,進而減少企業(yè)的投資收益(見圖2)。

圖2 單邊數字稅對跨國數字龍頭企業(yè)利潤的影響機制

(三)單邊數字稅對外貿企業(yè)數字化轉型的影響機制

數字稅的征收容易轉嫁至數字平臺上的出口貿易公司,增加貿易公司的負擔,削減其對數字服務的使用需求,并削弱數字平臺企業(yè)的盈利能力。相關的稅務征收會提高如線上廣告費、信息費用等相關數字服務成本,使外貿企業(yè)被動承擔稅收成本,打擊企業(yè)出海擴張的積極性。例如,自2020年9月開始,為消除英國的數字服務稅帶來的負面影響,亞馬遜對銷售至英國的產品增加2%的服務費。數字技術與數據能助力“盤活”全國市場中的商品,促進要素流動,打通“供需梗阻”。此過程很大程度上依賴于“產業(yè)數字化”的推進作用,包括傳統企業(yè)依賴第三方數字型企業(yè)提供的數字服務從而催生出新模式,達到提質增效的目的。數字稅將制約本就處于弱勢地位的初創(chuàng)企業(yè)的發(fā)展,使尚沒有足夠的研發(fā)資金支持其完全擺脫技術依賴的初創(chuàng)型企業(yè)承受更多技術不確定性風險、市場壓力和資金壓力。對正經歷或打算進行數字化轉型的外貿企業(yè)來說,數字稅的征收會增加其轉型的成本,可能使其轉型后的收益較轉型前更低,從而影響這些外貿企業(yè)的決策,阻礙其數字化轉型進程(見圖3)。

圖3 單邊數字稅對外貿企業(yè)數字化轉型的影響機制

(四)單邊數字稅對信息安全的影響機制

在企業(yè)和個人用戶層面,中國外貿企業(yè)自身的經營數據需要針對運營、審計、會計等規(guī)則進行修改,勢必會提高企業(yè)運營成本,而且項目所在國的稅收信息披露的監(jiān)管要求將會越來越嚴格,也將會提高企業(yè)投融資結構的稅收風險。另外,數字稅的稅收規(guī)則設計若是依據用戶信息數據參與創(chuàng)造價值的原則,那么在操作的過程中需要收集用戶的數據流量用以對用戶在數字服務中創(chuàng)造的價值進行分析,換言之就是對用戶的IP地址或地理位置、瀏覽記錄、購物記錄等數據進行征稅,這種行為有可能導致大量用戶數據泄露。

在國家層面,中國出海數字型企業(yè)可能會涉及國家重要數據,在數字服務稅征收的數據收集過程中便有可能出現泄漏風險,危害國家安全。以2021年“滴滴出行”打車平臺赴美上市被國家網信辦緊急叫停為例,“滴滴出行”作為中國最大的打車平臺,擁有全國數以億計的實名用戶個人隱私數據以及國家重要交通道路信息等數據。2020年12月美國頒布的《外國公司問責法》要求赴美上市的中國公司不受中國政府控制,并披露機密信息交予美國政府審核。因此,“滴滴出行”赴美上市舉動可能已經對中國國家安全和個人用戶隱私安全造成了威脅。數字型企業(yè)在提供產品與服務的同時不可避免地需要收集用戶數據,這會帶來出海數字型企業(yè)所在國家是否應允許數據跨境流動的問題(見圖4)。

圖4 單邊數字稅對信息安全的影響機制

四、單邊數字稅對中國數字型企業(yè)產生風險的防控措施

目前國際上對于數字稅尚未形成統一標準,部分國家率先單邊征收數字服務稅將削弱中國數字型企業(yè)的國際競爭力,阻礙中國數字型企業(yè)的海外市場拓展,制約中國數字經濟的發(fā)展。與英國、法國等已經開征單邊數字服務稅的國家相比,中國面臨著截然不同的情況:跨國數字型企業(yè)在中國僅僅占據非常小的市場份額,同時中國自身擁有一大批實力強勁的數字型企業(yè)與龐大的國內市場,數字基礎設施建設完備,數字經濟在中國發(fā)展?jié)摿薮?前景廣闊。中國巨大的市場吸引了國際大型數字型企業(yè)入駐,而由于傳統的稅收政策針對數字型企業(yè)的稅收制度相對不健全,稅收不公平可能會導致數字跨國企業(yè)逃避稅收,同時也可能會加劇數字型企業(yè)對于傳統企業(yè)的擠出效應,導致數字型企業(yè)對相關行業(yè)的壟斷,從長遠來看不利于本國數字型企業(yè)甚至不利于本國經濟的健康發(fā)展。因此,有必要從國際國內數字稅稅制的制定、改革以及從企業(yè)自身角度出發(fā),采取一定措施予以應對。

(一)密切關注國際數字稅動態(tài),多渠道參與國際數字稅改革

一是中國稅務部門應加強國際合作,深入參與國際數字稅制規(guī)則討論與制定,密切關注國際數字稅改動態(tài)。作為數字經濟的主要生產與消費大國,我們應更注重在WTO與OECD內發(fā)聲,爭取掌握制定權和話語權,推動國際共識早日達成,捍衛(wèi)市場轄區(qū)合法的征稅權,保護中國數字型企業(yè)與消費者利益(劉志闊等,2019)。在《求是》雜志2020年第21期發(fā)表的《國家中長期經濟社會發(fā)展戰(zhàn)略若干重大問題》一文中,習近平總書記明確指出:“中國應該積極參與數字貨幣、數字服務稅等國際規(guī)則制定,塑造新的經濟競爭優(yōu)勢?！痹谑澜绺鲊罅ν七M數字稅改革的背景下,中國更應在OECD和聯合國的稅收框架下開展數字稅改革的相關工作,關注各國協定范本中關于數字稅的討論狀況,積極協調各方利益,努力促成合作,在維護自身利益的同時,堅持以合理的標準將數字稅收在各個國家之間進行分配的主張。

二是在數字稅征收過程中,中國政府應積極鼓勵與協調企業(yè)參與數字稅改革,在國際上商討制定數字稅國際稅收征收規(guī)則時維護本國企業(yè)利益,保證稅收公平,保護數據安全。借助雙邊、多邊稅收協定的效力,加強與單邊數字稅制國家的合作,努力為中國跨國數字型企業(yè)爭取稅收權益,降低企業(yè)遵從成本,打造更加寬松的國際營商環(huán)境。積極參與雙邊及多邊的稅收協定談判,加強國際稅收合作,開展多邊聯合稅務審計,防止國際重復征稅問題。在是否允許數據跨境流動問題上不宜回避,應通過談判構建起符合大多數國家利益的方案,平衡好企業(yè)利益與國家利益間的關系。

(二)積極應對國際數字稅沖擊,全方位提高企業(yè)風險防控力

面對國際數字稅帶來的沖擊,一方面中國政府應繼續(xù)為本國數字型企業(yè)營造良好的稅收環(huán)境,保障國內數字型企業(yè)與消費者的權利;另一方面,由于數字型企業(yè)是技術的研發(fā)者甚至是新興技術標準的制定者,政府應當鼓勵其自身積極采取行動,如通過加強對外國市場相關稅收法律法規(guī)的研究指導,幫助企業(yè)選擇最有利的經營安排,規(guī)避不合理數字稅,使其用好國內政策,保持健康發(fā)展。

一是在選擇外部市場時,數字型企業(yè)應全面分析他國是否征收數字稅以及管理數字稅具體的征收做法,審慎選擇市場,避免非必要的不合理強制性或雙重征稅;二是數字型企業(yè)應充分把握國內稅收優(yōu)惠政策,合理節(jié)稅,降低生產成本,提高價格優(yōu)勢,增強產品的國際競爭力,開拓更大的市場;三是數字型企業(yè)應從容應對國際單邊數字稅征收問題,積極尋求政府支持,維護自身稅收利益,保持企業(yè)穩(wěn)定健康發(fā)展。

(三)審慎對待國內數字稅出臺,科學制定中國數字稅政策

數字型企業(yè)既是帶動經濟發(fā)展的重要力量,也是現行稅制下的受益者。稅收上的不平等加劇了數字產業(yè)對于傳統產業(yè)的擠出作用,缺乏競爭的現狀將不利于中國數字產業(yè)的長遠健康發(fā)展。同時,中國國情與英、法、印等已經開征單邊數字服務稅的國家有著很大不同,因此更應在國際數字稅的基礎之上,進一步考慮中國稅收協定和國內稅法同國際的接軌問題,審慎制定具有中國特色的數字稅收制度和方案,彌補當前稅制中存在的漏洞,促進新業(yè)態(tài)、新技術、新商業(yè)模式的發(fā)展,促進數字技術和數字經濟的發(fā)展。

1.推動形成數字稅征收方案頂層設計

一是完善數字經濟非居民企業(yè)“常設機構”的認定標準,研究建立以營業(yè)收入、用戶規(guī)模等指標為基礎的新規(guī)則,促進境內外企業(yè)稅負公平。要依據數字經濟發(fā)展現狀,對常設機構的概念和標準進行及時更新,適當借鑒OECD和各國所制定的數字經濟發(fā)展狀況、數字產業(yè)用戶規(guī)模等相應指標來規(guī)范具體的認定標準。

二是探索跨地區(qū)征稅權劃分原則,賦予消費者所在地、價值創(chuàng)造地政府相應的征稅權。研究制定增值稅等流轉稅課稅機制,促進地方間稅收分配更加公平合理。

三是根據不同地區(qū)數字經濟的發(fā)展水平,逐步推進數字稅收的征收工作。在自貿區(qū)和數字型企業(yè)集聚區(qū)進行壓力測試,依據國際數字稅發(fā)展趨勢,擇機在全國復制推廣。

2.增強稅收征管的信息技術支撐

一是打造高效稅務管理平臺,深化新一代信息技術在納稅信息搜集、傳輸、分析等方面的應用。在原有的稅務組織架構上進行適當的調整:國家稅務總局和省一級的稅務部門嘗試建立專門針對數字產業(yè)的稅收征管部門,全面研究全國和地區(qū)的數字經濟發(fā)展和稅收征管狀況,制定有針對性的政策;市級和縣級的稅務部門作為直接面對基層的單位,在稅務征管方面可以設立專門的機構對數字經濟相關稅務進行征收,在登記、申報等多個環(huán)節(jié)進行全方位的征管活動,以降低稅務風險。

二是建立健全稅務登記制度,統一各部門、各地區(qū)間的數據統計口徑與接入標準,以實現稅務數據在各部門、各省市地區(qū)間的自由流轉,強化數字平臺在稅收征管中的作用,推動不同層級、不同地區(qū)稅務部門打破數據壁壘,構建多方共治的稅收治理格局。

三是加強第三方涉稅信息共享建設,探索并建立基于自然人或者唯一的“網絡身份證”制度,提高數據間的協同性和實時跟蹤的效能。