新收入準(zhǔn)則在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)中的應(yīng)用研究

林令群

（致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所廈門分所，福建 廈門 361000）

0 引言

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)對不同企業(yè)造成不同程度的影響?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)更加重視經(jīng)營方式與商業(yè)模式，在新準(zhǔn)則的影響下，其收入確認(rèn)與計(jì)量實(shí)務(wù)操作面臨更大的難度。對新收入準(zhǔn)則在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)中的應(yīng)用進(jìn)行深入探究具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義，能夠進(jìn)一步促進(jìn)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)適應(yīng)新準(zhǔn)則，為企業(yè)發(fā)展助力。

1 新收入準(zhǔn)則的主要變化

同舊收入準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則主要在以下幾方面發(fā)生了較為明顯的變化：第一，應(yīng)用了單一的收入確認(rèn)模型，即五步法模型。收入確認(rèn)模型中引入了現(xiàn)行收入以及建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則；不進(jìn)行業(yè)務(wù)類型的區(qū)分，形成了較為統(tǒng)一的衡量。五步法模型中，第一步為識(shí)別與客戶訂立的合同，屬于收入確認(rèn)的前提；第二步為識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，屬于收入確認(rèn)的基礎(chǔ)；第三步為確定交易價(jià)格，屬于收入確認(rèn)的關(guān)鍵；第四步為將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，屬于收入確認(rèn)的核心；第五步為履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，屬于收入確認(rèn)的重要判斷。第二，控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移成為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的主要判斷標(biāo)準(zhǔn)。在舊收入準(zhǔn)則下，不管是在某一時(shí)點(diǎn)進(jìn)行收入確認(rèn)，還是在某時(shí)段中根據(jù)履約進(jìn)度進(jìn)行收入確認(rèn)，均要將控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為主要前提條件。控制權(quán)轉(zhuǎn)移中，報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)作為一個(gè)指標(biāo)存在。第三，企業(yè)需要根據(jù)分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)中的交易價(jià)格計(jì)量收入。結(jié)合企業(yè)預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額，進(jìn)行交易價(jià)格計(jì)量。若其中的某一安排與應(yīng)付客戶對價(jià)、可變對價(jià)、重大融資成分對價(jià)以及非現(xiàn)金對價(jià)相關(guān)，會(huì)進(jìn)一步加大交易價(jià)格的確定難度。舊準(zhǔn)則收入計(jì)量采用名義金額，按企業(yè)與購貨方簽訂的合同/協(xié)議金額或者雙方接受的金額確定。新準(zhǔn)則收入計(jì)量采用公允價(jià)值，按其已收或應(yīng)收對價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量。第四，新收入準(zhǔn)則中提出了“履約義務(wù)”的相關(guān)內(nèi)容，對各單項(xiàng)履約義務(wù)的識(shí)別進(jìn)行了明確，還闡述了在各單項(xiàng)履約義務(wù)中分?jǐn)偨灰變r(jià)格的方式。簡單來說，就是要求企業(yè)在合同開始日就對合同作出評估，對其中存在的各單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行有效識(shí)別，根據(jù)各單項(xiàng)履約義務(wù)承諾的商品或服務(wù)單獨(dú)售價(jià)相對比例，向各單項(xiàng)履約義務(wù)中分?jǐn)偨灰變r(jià)格。通過這樣的方式，在各單項(xiàng)履約義務(wù)履行環(huán)節(jié)，進(jìn)行相應(yīng)收入的確認(rèn)。而舊收入準(zhǔn)則中對這方面的指引較為有限。第五，新收入準(zhǔn)則中對特定交易會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行了明確，如附有質(zhì)量保證條款等，也提出了客戶預(yù)收銷售商品款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方式。對舊收入準(zhǔn)則而言，這方面的規(guī)定并不明確，只存在部分要求。第六，新收入準(zhǔn)則中增加了一些新的術(shù)語以及報(bào)表項(xiàng)目，并且要求合同資產(chǎn)及負(fù)債情況在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)出來。

2 互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)應(yīng)用新收入準(zhǔn)則的建議

2.1 做好新收入準(zhǔn)則實(shí)施的過渡安排

現(xiàn)階段，我國上市公司已經(jīng)全面落實(shí)新收入準(zhǔn)則。面對新收入準(zhǔn)則，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)需要根據(jù)首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，進(jìn)行首次執(zhí)行準(zhǔn)則當(dāng)年年初項(xiàng)目金額及留存收益等的調(diào)整，無須調(diào)整可比期間的相關(guān)信息。截至首次執(zhí)行日，若企業(yè)存在沒有完成的合同，僅需調(diào)整其累計(jì)影響數(shù)。為更好地適用新收入準(zhǔn)則，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)應(yīng)開展相應(yīng)的準(zhǔn)備工作，分析在首次執(zhí)行日前是否存在沒有執(zhí)行完的合同，對其進(jìn)行提前統(tǒng)計(jì)。準(zhǔn)則執(zhí)行后，對計(jì)量與收入確認(rèn)方面產(chǎn)生的實(shí)際變動(dòng)作出細(xì)致評估。同時(shí)，還應(yīng)通過實(shí)際測算了解其是否影響到了企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)與報(bào)表。新準(zhǔn)則應(yīng)用實(shí)施后，會(huì)對較多互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的未來財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生短期影響，而在遠(yuǎn)期上會(huì)對企業(yè)業(yè)務(wù)布局以及戰(zhàn)略規(guī)劃工作產(chǎn)生一定的影響。對未來將應(yīng)用新準(zhǔn)則的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)來說，其應(yīng)對準(zhǔn)則發(fā)展動(dòng)態(tài)進(jìn)行實(shí)時(shí)關(guān)注，掌握更多的過渡操作知識(shí)，做好新收入準(zhǔn)則實(shí)施的過渡安排，保證新準(zhǔn)則的良好應(yīng)用。

2.2 強(qiáng)化收入確認(rèn)與計(jì)量的內(nèi)部控制

在新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，企業(yè)不但要獲得報(bào)表金額數(shù)據(jù)，還應(yīng)進(jìn)行較多非財(cái)務(wù)類數(shù)據(jù)的獲取，如滿足收入信息披露的數(shù)據(jù)、收入估計(jì)的經(jīng)營數(shù)量等。以往企業(yè)在收入數(shù)據(jù)上均會(huì)與相應(yīng)的情形對應(yīng)上，如產(chǎn)品出口、停止服務(wù)等，而互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在較多的收入確認(rèn)數(shù)據(jù)上均是由業(yè)務(wù)實(shí)際運(yùn)營環(huán)節(jié)產(chǎn)生。因此，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注收入確認(rèn)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性以及真實(shí)性。除此之外，開展新舊準(zhǔn)則銜接工作時(shí)，由于需要調(diào)整首次執(zhí)行日沒有完成合同的累積影響數(shù)，企業(yè)的會(huì)計(jì)流程會(huì)在一定程度上受到影響，內(nèi)部控制與管理信息系統(tǒng)也會(huì)受到影響。這種情況下，為降低不良影響，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)應(yīng)進(jìn)行收入管理流程的提前規(guī)劃與修訂，從業(yè)務(wù)部門源頭處進(jìn)行數(shù)據(jù)記錄的獲取，同時(shí)做好相應(yīng)數(shù)據(jù)的傳遞與留存。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定與要求，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)需要在業(yè)務(wù)開展前對收入確認(rèn)內(nèi)控流程進(jìn)行分析，同時(shí)還應(yīng)將業(yè)務(wù)執(zhí)行環(huán)節(jié)的對接及協(xié)調(diào)作為重點(diǎn)，保證整個(gè)業(yè)務(wù)流程數(shù)據(jù)信息的準(zhǔn)確性與真實(shí)性。

2.3 加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)

新收入準(zhǔn)則實(shí)施背景下，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)的確認(rèn)收入都要在統(tǒng)計(jì)處理歷史數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上對收入情況進(jìn)行明確，再利用相應(yīng)數(shù)學(xué)模型合理預(yù)測未來消耗情況。以上工作的良好開展需要由計(jì)算機(jī)管理人員統(tǒng)計(jì)分析相關(guān)數(shù)據(jù)，并且需要財(cái)務(wù)人員具備相應(yīng)的計(jì)算機(jī)應(yīng)用以及數(shù)據(jù)處理能力。因此，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)需要加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)。第一，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要對新收入準(zhǔn)則進(jìn)行熟悉，對新準(zhǔn)則的應(yīng)用加以明確?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)需要按照新準(zhǔn)則應(yīng)用后產(chǎn)生的變化重點(diǎn)培養(yǎng)工作人員，使其掌握如何將新準(zhǔn)則應(yīng)用到實(shí)際工作中，還需做好相應(yīng)準(zhǔn)備工作，更好地落實(shí)新準(zhǔn)則。第二，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)需要構(gòu)建出一支專門的財(cái)務(wù)人員團(tuán)隊(duì)，建立相應(yīng)的預(yù)估模型，在模型的良好應(yīng)用下獲得收入凈額等數(shù)據(jù)。第三，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)需要組織人員對國內(nèi)外準(zhǔn)則變化情況進(jìn)行定期的了解，同時(shí)還應(yīng)制訂出有針對性的應(yīng)對方案，保證準(zhǔn)則發(fā)生變化時(shí)可以積極應(yīng)對，避免不良影響出現(xiàn)。

2.4 按合同條款進(jìn)行履約義務(wù)拆分/合并

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施要求在合同開始日互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)就應(yīng)評估合同，對其中的各項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行識(shí)別。在履約義務(wù)上，可以是單項(xiàng)能夠明確區(qū)分的服務(wù)或商品，也可以是一系列具備相同實(shí)質(zhì)及轉(zhuǎn)移方式的能夠明確區(qū)分的服務(wù)與商品?？擅鞔_區(qū)分，是服務(wù)或商品具備履約義務(wù)的前提，若一些服務(wù)或商品未能明確區(qū)分，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)就需要將其與其他服務(wù)或商品進(jìn)行合并，直至可以明確區(qū)分。若合同中所有承諾的服務(wù)與商品形成的只有唯一一個(gè)可明確區(qū)分的履約義務(wù)，企業(yè)就可將其作為一個(gè)整體，作出實(shí)際處理。收入確認(rèn)中，履約義務(wù)屬于計(jì)量單元，若能夠明確地區(qū)分服務(wù)與商品，則表示其能夠單獨(dú)履約義務(wù)，可進(jìn)行單獨(dú)的會(huì)計(jì)處理。所以，服務(wù)與商品是否能夠進(jìn)行單獨(dú)的會(huì)計(jì)處理，就是判斷其是否能夠明確區(qū)分的主要原則。新準(zhǔn)則判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用時(shí)，應(yīng)對服務(wù)及商品的實(shí)際情況進(jìn)行深入的了解，如特征、市場情況、交易背景、企業(yè)責(zé)任、性質(zhì)、客戶預(yù)期等，在充分獲得相關(guān)信息后，對各項(xiàng)因素進(jìn)行全面考慮，最終保證判斷的準(zhǔn)確性。

2.5 收入確認(rèn)遵循廣義配比原則

為更準(zhǔn)確地對企業(yè)所有會(huì)計(jì)期間內(nèi)所獲凈損益進(jìn)行衡量，需要將各個(gè)期間企業(yè)收入及相關(guān)費(fèi)用成本進(jìn)行匹配。不過，對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)而言，其中往往會(huì)存在較大的信息處理成本。另外，為了吸引客戶，企業(yè)往往發(fā)生較多的促銷行為，基于謹(jǐn)慎性原則，根據(jù)投入、產(chǎn)出的換算比率進(jìn)行配比，出現(xiàn)了較多的冗余會(huì)計(jì)工作，還會(huì)發(fā)生投入與收入不匹配的情況，對會(huì)計(jì)信息可比性產(chǎn)生較大影響。為使收入信息質(zhì)量進(jìn)一步提升，使投資人利用會(huì)計(jì)信息對企業(yè)經(jīng)營過程進(jìn)行全面的了解，應(yīng)基于廣義配比原則配比投入及收入。第一，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)應(yīng)歸集所有項(xiàng)目的費(fèi)用信息，包括前期的支出與后期的維護(hù)費(fèi)用。第二，根據(jù)產(chǎn)品或服務(wù)類型，在一段時(shí)間內(nèi)核算成本與收入，同時(shí)做好配比工作，使收入數(shù)據(jù)決策影響力進(jìn)一步提升。若存在配比與實(shí)際關(guān)系不統(tǒng)一的現(xiàn)象，可按照公司實(shí)際情況作出合理整合，基于實(shí)質(zhì)大于形式的原則，保證配比信息能夠?qū)I(yè)務(wù)情況準(zhǔn)確反映出來。此外，在新準(zhǔn)則要求下，需對合同成本及管理成本進(jìn)行及時(shí)的披露，有針對性地披露相關(guān)成本的攤銷方法及金額，準(zhǔn)確并及時(shí)地進(jìn)行信息曝光。

2.6 合理區(qū)分主要責(zé)任人及代理人

新收入準(zhǔn)則中對合同及主體身份確認(rèn)的主要依據(jù)就是控制權(quán)，同時(shí)其還對凈額法以及總額法的適用條件進(jìn)行了明確：企業(yè)按照其在向客戶進(jìn)行服務(wù)及商品轉(zhuǎn)讓前是否具備實(shí)際的控制權(quán)，判斷自身屬于代理人還是主要責(zé)任人。如果具備控制權(quán)，則屬于主要責(zé)任人，需要根據(jù)總額法進(jìn)行收入的確認(rèn)；若為代理人，則需要根據(jù)凈額法進(jìn)行收入的確認(rèn)。對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)而言，其在商業(yè)合作中會(huì)對多個(gè)商業(yè)主體進(jìn)行整合，同時(shí)會(huì)在虛擬環(huán)境下提供服務(wù)或商品，但與其他企業(yè)在合同簽署方及服務(wù)或商品提供方上存在較大的差異，所以應(yīng)立足業(yè)務(wù)合作模式，對合同及主體身份進(jìn)行識(shí)別。較多互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)會(huì)對經(jīng)營業(yè)態(tài)及合作方式進(jìn)行披露，在此基礎(chǔ)上，與具體合同相結(jié)合，對其屬于代理人還是責(zé)任人進(jìn)行實(shí)際分析，最終確定收入的確認(rèn)方式。例如，對電商企業(yè)而言，其主要有兩種經(jīng)營方式，一種為自營，另一種為平臺(tái)經(jīng)營。平臺(tái)經(jīng)營模式下，電商平臺(tái)會(huì)為商家提供相應(yīng)的交易平臺(tái)，其中會(huì)包含各種服務(wù)，商家通過應(yīng)用該平臺(tái)完成一系列操作，如商品銷售、物流配送、貨款收取等，同時(shí)還需向電商平臺(tái)支付相應(yīng)的服務(wù)費(fèi)。電商平臺(tái)在商品銷售給客戶之前不控制相關(guān)商品，其提供的是服務(wù)，不是商品銷售。電商平臺(tái)屬于商家的代理人，應(yīng)該就其提供服務(wù)的金額確認(rèn)收入，即選擇凈額法確認(rèn)收入。雖然互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)具有多元化的業(yè)態(tài)特征，但通過控制權(quán)方式對其合同身份進(jìn)行判斷，能夠保證不同企業(yè)收入確定的一致性。實(shí)際業(yè)務(wù)開展中可進(jìn)行多角度判斷，最終快速進(jìn)行合同的識(shí)別，同時(shí)判斷出具體身份。通過這樣的方式，可將業(yè)務(wù)交易和商務(wù)實(shí)質(zhì)充分反映出來，明確企業(yè)在收入核算上最終選擇的方法。

2.7 認(rèn)真梳理現(xiàn)有商業(yè)合同條款

新收入準(zhǔn)則中提出合同是收入確認(rèn)的基礎(chǔ)，交易雙方主要是根據(jù)合同中約定的權(quán)利與義務(wù)開展收入確認(rèn)核算工作。對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)而言，為更好地執(zhí)行新準(zhǔn)則，其在進(jìn)行合同簽訂時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下內(nèi)容：第一，在合同中需要全面、明確且詳細(xì)地體現(xiàn)出各項(xiàng)權(quán)利及履約義務(wù)；第二，合同中應(yīng)完整地記錄所有關(guān)于價(jià)格及支付的條款。不過，實(shí)踐中為使合同更清晰、簡單或出于業(yè)務(wù)人員的工作習(xí)慣，較多權(quán)利與義務(wù)并未在合同中體現(xiàn)，均為口頭約定，這加大了履約義務(wù)的識(shí)別難度。同時(shí)，其中還存在較多不明確的歷史合同價(jià)格問題，無法在價(jià)格條款中獲得準(zhǔn)確的交易價(jià)格。鑒于此，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)實(shí)行新準(zhǔn)則前應(yīng)認(rèn)真梳理現(xiàn)有商業(yè)合同，調(diào)整或者補(bǔ)充相關(guān)條目。具體而言，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)可將業(yè)務(wù)及財(cái)務(wù)部門組織起來，對合同條款進(jìn)行詳細(xì)分析，重新識(shí)別并確認(rèn)相關(guān)內(nèi)容，如合同資產(chǎn)及負(fù)債等?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)所有部門均應(yīng)從自身業(yè)務(wù)層面提出相應(yīng)的合同修正建議。關(guān)于對收入確認(rèn)有重要影響的條款，需要對其不同的含義進(jìn)行明確，分析其是否會(huì)對新準(zhǔn)則實(shí)施產(chǎn)生影響，并進(jìn)行不斷補(bǔ)充與完善，最終保證新準(zhǔn)則得到良好的實(shí)施。

3 結(jié)語

新舊收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)以及收入計(jì)量上均存在明顯的差異，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)會(huì)計(jì)工作者需要對二者的差異進(jìn)行全面的掌握，以便實(shí)現(xiàn)新收入準(zhǔn)則的良好應(yīng)用?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)還應(yīng)從做好新收入準(zhǔn)則實(shí)施的過渡安排、強(qiáng)化收入確認(rèn)與計(jì)量的內(nèi)部控制、加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)、按合同條款進(jìn)行履約義務(wù)拆分/合并、收入確認(rèn)遵循廣義配比原則、進(jìn)行責(zé)任人及代理人的合理區(qū)分以及認(rèn)真梳理現(xiàn)有商業(yè)合同條款等方面入手，保證新收入準(zhǔn)則的實(shí)際應(yīng)用效果，促進(jìn)自身快速發(fā)展。