大數(shù)據(jù)審計的業(yè)務(wù)邏輯：基于事項審計的思考

張慶龍 何佳楠

1.廣東財經(jīng)大學粵港澳大灣區(qū)資本市場與審計治理研究院 2.中國財政科學研究院 3.天津財經(jīng)大學會計學院

一、問題的提出

數(shù)字經(jīng)濟時代，數(shù)據(jù)和技術(shù)作為經(jīng)濟社會發(fā)展的核心要素與驅(qū)動引擎，正在深入改變著傳統(tǒng)行業(yè)的發(fā)展邏輯。從審計行業(yè)來看，大數(shù)據(jù)時代的到來延展了數(shù)據(jù)的來源廣度以及可挖掘深度，而新一代信息技術(shù)的發(fā)展又促進了數(shù)據(jù)處理模式的改變，大數(shù)據(jù)審計應(yīng)運而生。大數(shù)據(jù)審計是審計信息化在發(fā)展過程中衍生的一種審計模式，也是大數(shù)據(jù)技術(shù)和審計業(yè)務(wù)相互滲透和融合的結(jié)果。今天來看，大數(shù)據(jù)審計已不再是新鮮事物，理論界對于大數(shù)據(jù)審計的研究也在不斷豐富，但整體而言，相關(guān)研究得出的結(jié)論卻不完全一致，其中一個主要爭論就聚焦于大數(shù)據(jù)審計的業(yè)務(wù)邏輯，其究竟是任務(wù)導(dǎo)向的驗證型邏輯還是數(shù)據(jù)導(dǎo)向的挖掘型邏輯？當前，理論界對于大數(shù)據(jù)審計業(yè)務(wù)邏輯的探討主要集中于非A即B的對立式觀點，相關(guān)結(jié)論得出的理論基礎(chǔ)也是分別從審計理論體系框架要素的業(yè)務(wù)屬性或大數(shù)據(jù)技術(shù)本身所呈現(xiàn)的技術(shù)屬性單一層面予以展開，但卻忽視了二者之間的互動關(guān)系?；诖?，本文擬從大數(shù)據(jù)審計的理論基礎(chǔ)——事項審計思想這一視角切入，并在此基礎(chǔ)上厘清大數(shù)據(jù)審計的業(yè)務(wù)邏輯。

二、大數(shù)據(jù)審計的理論基礎(chǔ)：事項審計思想

事項審計最早是由王鍇基于事項會計理論（Events Accounting Theory）而提出的，他認為：“事項會計理論以事項為基礎(chǔ)重構(gòu)了會計信息系統(tǒng)，改變了數(shù)據(jù)處理模式，由此也倒逼審計理論的適應(yīng)性改變，促使其由關(guān)注‘賬簿’向關(guān)注‘數(shù)據(jù)’轉(zhuǎn)變。而‘數(shù)據(jù)’又恰恰是對‘事項’的全息記錄與計量。因此，‘事項’也就成為了信息化時代審計所關(guān)注的焦點?！庇嬎銠C審計是信息化時代審計的產(chǎn)物。在信息技術(shù)環(huán)境下，審計對象的載體不再是紙質(zhì)材料，而逐步趨向信息化，這客觀上要求對傳統(tǒng)審計模式進行變革，以數(shù)據(jù)式為特征的新審計模式呼之欲出。作為“數(shù)據(jù)式審計”的提出者，石愛中等認為，數(shù)據(jù)式審計可能代表了信息化環(huán)境下計算機審計的真正未來，其最大特點就是對電子數(shù)據(jù)的直接利用。通過對企業(yè)底層數(shù)據(jù)庫中的電子數(shù)據(jù)進行審計，以實現(xiàn)對各類交易和事項本身的反應(yīng)與還原?？梢?，事項審計作為信息化乃至數(shù)字化時代下的一種審計思想，構(gòu)成了數(shù)據(jù)式審計產(chǎn)生和發(fā)展的理論基礎(chǔ)。拓展到大數(shù)據(jù)審計，筆者認為，數(shù)據(jù)量的擴大、數(shù)據(jù)采集和分析維度的變化，以及信息技術(shù)的提升均促使著數(shù)據(jù)式審計向大數(shù)據(jù)審計的發(fā)展。因此，大數(shù)據(jù)審計的理論基礎(chǔ)必然也無法脫離事項審計思想?；跁嫼蛯徲嬐捶至鞯年P(guān)系，對事項審計的認識應(yīng)該以事項會計理論為基礎(chǔ)，并從以下三個層面討論其與大數(shù)據(jù)審計的對應(yīng)關(guān)系。

（一）事項審計的數(shù)據(jù)來源：原始多維

事項會計理論的提出者美國會計學家喬治·H.索特認為，“事項”是對一項活動特征的觀察結(jié)果，與決策相關(guān)的事項信息應(yīng)盡量以原始的形式保存，由此才能夠提供與各種可能的決策模型相關(guān)的經(jīng)濟事項信息。在“大智移云物區(qū)”等新技術(shù)飛速發(fā)展的數(shù)字經(jīng)濟時代，喬治·H.索特的思想具備了轉(zhuǎn)變成現(xiàn)實的技術(shù)基礎(chǔ)和與之相適應(yīng)的商業(yè)范式，基于事項會計理論而衍生的財務(wù)數(shù)字化轉(zhuǎn)型、智能財務(wù)得到了快速發(fā)展。與此相對應(yīng)的，事項審計的開展也必須要基于更大范圍的原始數(shù)據(jù)展開，并能夠多維揭示數(shù)據(jù)背后的信息，由此才能更好地滿足審計決策需要。而這恰恰是與大數(shù)據(jù)審計在審計對象與范圍的要求上是相一致的。

（二）事項審計的時效要求：實時審查

基于事項會計理論，會計采用多種計量屬性反映的事項特征應(yīng)具備全面性、完整性以及冗余量少等特點，并能夠在信息技術(shù)的支持下實現(xiàn)決策的及時性。對應(yīng)到審計業(yè)務(wù)活動，事項審計可以充分利用事項會計信息系統(tǒng)所建立的數(shù)據(jù)庫，關(guān)注對應(yīng)會計信息的及時性。尤其是在新技術(shù)的支撐下，會計信息獲取的及時性愈加提高，但如何保證會計信息的質(zhì)量，這就需要對這些信息在發(fā)布后進行“實時”審查。大數(shù)據(jù)審計能夠借助大數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)實現(xiàn)數(shù)據(jù)的持續(xù)采集，通過大數(shù)據(jù)審計平臺的構(gòu)建實現(xiàn)數(shù)據(jù)的共享并實時分析與監(jiān)控，由此確保審計不再局限于事后監(jiān)督，而是將事項審計的實時審查理念貫穿審計全過程，向事中監(jiān)控甚至是事前預(yù)測轉(zhuǎn)變。

（三）事項審計的實現(xiàn)基礎(chǔ)：技術(shù)保障

從事項會計的發(fā)展來看，有學者在20世紀70年代探討了基于事項的會計模型和數(shù)據(jù)庫實施方案，提出以Mass Data Base（MDB）、User-Defined Structures（UDS）、User-De fined Functions（UDF）這三個數(shù)據(jù)庫為基礎(chǔ)，構(gòu)建事項法會計信息系統(tǒng)?？梢园l(fā)現(xiàn)，以事項為基點的決策支持功能必須通過信息技術(shù)的支持才能夠保障。這對于事項審計也是一樣，有效的事項會計信息系統(tǒng)是事項審計系統(tǒng)的前提，高效準確的事項會計信息數(shù)據(jù)處理是事項審計工作開展的基礎(chǔ)。因此，只有實現(xiàn)了數(shù)據(jù)的自動化、智能化處理流程，才能夠確保事項審計理念得以真正發(fā)揮。從技術(shù)屬性層面來看，大數(shù)據(jù)審計技術(shù)包括數(shù)據(jù)采集、存儲、挖掘分析等。采集方面開始由傳統(tǒng)數(shù)據(jù)倉庫技術(shù)（ETL）融合網(wǎng)絡(luò)爬蟲、地理遙感、傳感器等技術(shù)；存儲、挖掘分析方面由集中式架構(gòu)向分布式架構(gòu)演進，由匯總統(tǒng)計向智能化、可視化方向發(fā)展，最終通過持續(xù)智能審計平臺的構(gòu)建，實現(xiàn)數(shù)據(jù)的全自動、全智能、全流程處理。

三、基于事項審計思想的大數(shù)據(jù)審計業(yè)務(wù)邏輯分析

（一）大數(shù)據(jù)審計的基本業(yè)務(wù)邏輯

從理論界目前對于大數(shù)據(jù)審計業(yè)務(wù)邏輯的爭論來看，大數(shù)據(jù)審計的基本業(yè)務(wù)邏輯具體包含兩條路徑：一是以任務(wù)為導(dǎo)向的驗證型邏輯，二是以數(shù)據(jù)為導(dǎo)向的挖掘型邏輯。其內(nèi)涵解釋如下：

1.驗證型邏輯

驗證型邏輯是指在既定的審計目標下，將具體的審計業(yè)務(wù)問題定義為與之相對應(yīng)的數(shù)據(jù)可分析的問題，實現(xiàn)審計業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)化，在此基礎(chǔ)上采用傳統(tǒng)的審計方法進行數(shù)據(jù)收集和數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)潛藏在數(shù)據(jù)中的規(guī)律并進行問題診斷和疑點核實，探尋原因的一種審計數(shù)據(jù)分析思路?？梢哉f，這種業(yè)務(wù)邏輯是從審計總目標到審計具體目標或?qū)徲嬅}分解而形成的，究竟需要分析什么問題，其本身是清晰的，其核心內(nèi)容就是通過關(guān)鍵指標計算、結(jié)構(gòu)分析、趨勢分析、統(tǒng)計分析、數(shù)據(jù)查詢等數(shù)據(jù)分析方法找到問題的線索，進而確定“已發(fā)生事項”與既定標準之間的相符程度。從本質(zhì)上來說，驗證型邏輯體現(xiàn)了審計的業(yè)務(wù)屬性。

2.挖掘型邏輯

挖掘型邏輯是將審計數(shù)據(jù)分析作為挖掘過程，在海量異構(gòu)、雜亂無章的電子數(shù)據(jù)中萃取和提煉重要的疑點、異常點以及數(shù)據(jù)規(guī)律的一種審計數(shù)據(jù)分析思路。一般來講，挖掘型邏輯是通過對陌生數(shù)據(jù)進行分析，了解數(shù)據(jù)全貌，探索數(shù)據(jù)屬性之間的關(guān)系，并選擇關(guān)鍵屬性建模，預(yù)測發(fā)現(xiàn)隱含的特征及未來的趨勢。從本質(zhì)上來說，挖掘型邏輯體現(xiàn)了審計的技術(shù)屬性。

（二）大數(shù)據(jù)審計的業(yè)務(wù)邏輯分析：驗證與挖掘的融合

大數(shù)據(jù)審計的業(yè)務(wù)邏輯究竟是驗證型還是挖掘型？需要基于大數(shù)據(jù)審計的理論基礎(chǔ)——事項審計思想予以論證說明。

首先，事項審計思想要求大數(shù)據(jù)審計不能脫離驗證型邏輯。事項審計的最大特點就是圍繞經(jīng)濟事項本身，并以此作為審查分析的切入點展開原因分析。因此，以事項為核心的事項審計思想指導(dǎo)著大數(shù)據(jù)審計的開展必須要以目標為導(dǎo)向，以具體審計任務(wù)為驅(qū)動，而非漫無目的地進行數(shù)據(jù)收集和分析，由此才能確保審計業(yè)務(wù)活動能夠滿足審計理論體系框架中“以審計目標為起點，以審計結(jié)論得出為終點”的閉環(huán)循環(huán)。

其次，事項審計的多元數(shù)據(jù)來源促使大數(shù)據(jù)審計轉(zhuǎn)向?qū)τ谕诰蛐瓦壿嫷年P(guān)注?；谑马棇徲嬎枷胫性级嗑S的數(shù)據(jù)來源特點，在不久的未來，隨著新技術(shù)的不斷發(fā)展，數(shù)據(jù)量的不斷聚積，內(nèi)部數(shù)據(jù)將不再作為大數(shù)據(jù)審計的主要數(shù)據(jù)來源，取而代之的將是大體量的外部數(shù)據(jù)。因此，面對這一變化，是否需要調(diào)整審計思維改變審計數(shù)據(jù)分析的邏輯成為審計人員亟待解決的問題。面對大體量的外部數(shù)據(jù)，若僅依靠驗證型邏輯開展審計業(yè)務(wù)活動，審計調(diào)查取證的難度將大大增加，那么審計人員就難以有效建立起外部數(shù)據(jù)與驗證型邏輯之間的連接，這就需要通過挖掘型邏輯找到大數(shù)據(jù)審計中外部數(shù)據(jù)的切入點，由此輔助驗證型邏輯的有效實現(xiàn)。

最后，事項審計的實時審查要求是大數(shù)據(jù)審計挖掘型邏輯的應(yīng)用關(guān)鍵。從事項審計思想的核心內(nèi)容來看，以事項為起點的決策相關(guān)、有用和及時就要求審計業(yè)務(wù)活動的開展必須要轉(zhuǎn)變過去傳統(tǒng)的事后審計模式，轉(zhuǎn)而應(yīng)通過持續(xù)的數(shù)據(jù)采集與分析實現(xiàn)對事項的事中監(jiān)控甚至事前預(yù)警。而驗證型邏輯是基于事后已發(fā)生事項的審計，這就要求大數(shù)據(jù)審計的開展必須要實現(xiàn)前移關(guān)口，改變審計的業(yè)務(wù)邏輯，通過挖掘型邏輯的持續(xù)采集與分析，將持續(xù)審計的理念融合于審計過程之中。在新技術(shù)的支持下，持續(xù)審計的理念需要通過大數(shù)據(jù)審計平臺的搭建予以實現(xiàn)。具體而言，搭建數(shù)據(jù)中臺，并將數(shù)據(jù)采集技術(shù)嵌入系統(tǒng)，實現(xiàn)數(shù)據(jù)的共享和自動、實時采集；搭建應(yīng)用中臺，并將數(shù)據(jù)分析技術(shù)嵌入系統(tǒng)，該應(yīng)用中臺涵蓋數(shù)據(jù)挖掘、文本分析、圖形建模、RPA審計機器人等功能，實現(xiàn)數(shù)據(jù)的智能分析與結(jié)果可視；搭建業(yè)務(wù)前臺，并嵌入自動化、智能化技術(shù)，能夠?qū)崿F(xiàn)高度自動化、智能化地開展審計作業(yè)。

綜合上述分析可以看出，以事項審計思想為指導(dǎo)的大數(shù)據(jù)審計的業(yè)務(wù)邏輯不是單一的驗證型或挖掘型，而是需要將二者有機融合。具體而言，以事項為基礎(chǔ)和核心的事項審計思想要求大數(shù)據(jù)審計的開展始終不能脫離驗證型邏輯，而原始多維的數(shù)據(jù)來源以及實時審查的時效要求又需要大數(shù)據(jù)審計的業(yè)務(wù)邏輯延伸至挖掘型，進而在新技術(shù)的支持下輔助驗證型邏輯的有效實現(xiàn)。上述兩種業(yè)務(wù)邏輯并不是涇渭分明、相互排斥的，而是從不同視角以及在不同的約束條件下考察審計業(yè)務(wù)開展的切入點到底是什么，它體現(xiàn)了在達到審計目標、完成審計任務(wù)的過程中對各類數(shù)據(jù)邊界的探索過程。例如，在進行挖掘型業(yè)務(wù)邏輯的任務(wù)時，實際上是在向一個目標不斷邁進的過程，只是這個目標開始并不會足夠清晰，需要在探索過程中不斷地修正和調(diào)整。那么，上述兩種業(yè)務(wù)邏輯該如何實現(xiàn)有機融合？在大數(shù)據(jù)審計發(fā)展的不同階段，是否要根據(jù)上述兩種業(yè)務(wù)邏輯有所側(cè)重？

（三）大數(shù)據(jù)審計的業(yè)務(wù)邏輯應(yīng)用：基于成熟度模型的分析

要回答上述問題，必須要基于技術(shù)的現(xiàn)實條件，考察理論與應(yīng)用的匹配程度，對大數(shù)據(jù)審計的發(fā)展階段進行劃分，并結(jié)合每一階段的目標對大數(shù)據(jù)審計的業(yè)務(wù)邏輯展開分析。能力成熟度模型（Capability Maturity Model，CMM）是由美國卡內(nèi)基梅隆大學軟件工程研究院發(fā)布，主要用于指導(dǎo)軟件開發(fā)組織不斷完善軟件的概念、量化、運行、測試以及升級等過程，使得軟件開發(fā)管理逐步從混亂、不成熟走向規(guī)范、成熟，因此在軟件企業(yè)的應(yīng)用獲得了巨大成功。由于它構(gòu)建了具有動態(tài)性和持續(xù)演進性的標準，其適用范圍逐漸擴大，應(yīng)用領(lǐng)域也變得越來越廣闊。大數(shù)據(jù)審計正是在大數(shù)據(jù)技術(shù)發(fā)展的浪潮中產(chǎn)生的，大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展和應(yīng)用必然會對電子數(shù)據(jù)采集和分析的效率和效果，以及電子數(shù)據(jù)存儲的真實、完整和安全產(chǎn)生影響，進而影響到審計的業(yè)務(wù)邏輯及對應(yīng)程序。因此借鑒能力成熟度模型，構(gòu)建一個大數(shù)據(jù)審計的業(yè)務(wù)邏輯分析工具，進行大數(shù)據(jù)審計發(fā)展階段的評估和分析，并對應(yīng)選擇適用的業(yè)務(wù)邏輯，制定與之相匹配的審計程序，是推進大數(shù)據(jù)審計理論發(fā)展，并進一步實現(xiàn)理論指導(dǎo)實踐的重要手段。

具體而言，筆者以大數(shù)據(jù)審計的核心內(nèi)容即數(shù)據(jù)、算力、算法的發(fā)展程度與作用關(guān)系為依據(jù)，將大數(shù)據(jù)審計的發(fā)展階段界定為“初級階段、發(fā)展階段、成熟階段”，以體現(xiàn)大數(shù)據(jù)審計基于過程改進的階梯式進化架構(gòu)。上述三個階段的業(yè)務(wù)邏輯分別對應(yīng)著“洞察——數(shù)據(jù)——決策”的驗證型邏輯、“數(shù)據(jù)——洞察——決策”的挖掘型邏輯，以及“數(shù)據(jù)——洞察——預(yù)測——決策”的預(yù)測型邏輯。見圖1。

圖1 大數(shù)據(jù)審計業(yè)務(wù)邏輯的發(fā)展階段

1.初級階段：驗證型邏輯占據(jù)主導(dǎo)地位

初級階段可以說是大數(shù)據(jù)審計發(fā)展的基礎(chǔ)或起步階段，它既保留了審計的業(yè)務(wù)屬性，又體現(xiàn)了大數(shù)據(jù)分析技術(shù)在審計中的應(yīng)用，是按照“洞察——數(shù)據(jù)——決策”的驗證型邏輯思路展開的。

（1）以“洞察”為起點突出審計業(yè)務(wù)屬性

首先必須明確，大數(shù)據(jù)審計并沒有改變審計的業(yè)務(wù)本質(zhì)，它只是增加了技術(shù)在審計中的應(yīng)用。而實現(xiàn)這一變化的基礎(chǔ)就在于審計切入點的變化，即由紙質(zhì)材料等演變?yōu)楸粚弳挝恍畔⑾到y(tǒng)和底層電子數(shù)據(jù)。在初級階段，盡管審計的基礎(chǔ)已經(jīng)實現(xiàn)了全業(yè)務(wù)、全流程的數(shù)據(jù)貫通，但基于數(shù)據(jù)安全的考量，數(shù)據(jù)治理方式和能力的技術(shù)限制，用于審計決策的數(shù)據(jù)仍然局限于手工審計時代的內(nèi)部“小數(shù)據(jù)”，數(shù)據(jù)分析的結(jié)果不能夠直接用于決策，這就要求審計必須要以風險導(dǎo)向的“業(yè)務(wù)洞察”為起點，即在既定目標和確定任務(wù)下充分考慮“人”的思維判斷在審計中的關(guān)鍵作用。

（2）以“數(shù)據(jù)”為重點強調(diào)大數(shù)據(jù)分析技術(shù)

在初級階段，大數(shù)據(jù)技術(shù)在審計中的應(yīng)用突出體現(xiàn)為大數(shù)據(jù)分析技術(shù)。但受到數(shù)據(jù)范圍以及算力和算法的技術(shù)發(fā)展限制，審計業(yè)務(wù)的開展仍然是基于法律法規(guī)、審計經(jīng)驗、檢查思路等線性規(guī)則的模型或指標的“點”解決方案為主，缺乏對業(yè)務(wù)和風險的全面畫像能力。此時，“數(shù)據(jù)”的關(guān)鍵作用體現(xiàn)在“洞察”后的輔助驗證，即在勾畫畫像“輪廓”的基礎(chǔ)上不斷描繪“五官”，確保畫像的充實和完整。

（3）以“決策”為終點回歸審計業(yè)務(wù)本質(zhì)

“決策”是大數(shù)據(jù)審計的最后一環(huán)，也是得出審計結(jié)論、回歸審計業(yè)務(wù)本質(zhì)的關(guān)鍵一環(huán)。在初級階段，大數(shù)據(jù)審計以業(yè)務(wù)需求為主導(dǎo)進行業(yè)務(wù)“洞察”，通過將審計經(jīng)驗和檢查思路特征化、模型化、指標化，構(gòu)建審計分析與監(jiān)測系統(tǒng)。在此基礎(chǔ)上，運用數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)存儲、數(shù)據(jù)標準化以及其他數(shù)據(jù)庫技術(shù)構(gòu)建審計數(shù)據(jù)庫，并實現(xiàn)審計數(shù)據(jù)庫和審計分析與監(jiān)測系統(tǒng)之間的銜接?；凇岸床臁备艣r，從審計數(shù)據(jù)庫調(diào)取數(shù)據(jù)，展開多維“數(shù)據(jù)”分析，并根據(jù)分析結(jié)果形成問題線索清單，為審計“決策”提供支持。

2.發(fā)展階段：挖掘型邏輯突出重圍

發(fā)展階段是繼基礎(chǔ)階段后，大數(shù)據(jù)審計發(fā)展到的一個基于海量數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，且技術(shù)發(fā)展與實踐應(yīng)用均達到較高程度的階段。該階段體現(xiàn)了大數(shù)據(jù)挖掘、分析和可視化技術(shù)在審計中的主導(dǎo)作用，突出了審計的技術(shù)屬性，是按照“數(shù)據(jù)——洞察——決策”的挖掘型邏輯思路展開的。

（1）以“數(shù)據(jù)”為起點突出審計技術(shù)屬性

較之初級階段，發(fā)展階段的“數(shù)據(jù)”起點直接改變了“人”的思維判斷在審計中占主導(dǎo)作用的“洞察”前置性。這主要是基于數(shù)據(jù)應(yīng)用范圍的擴展以及技術(shù)本身的發(fā)展和實踐應(yīng)用。在數(shù)據(jù)應(yīng)用范圍方面，通過數(shù)據(jù)映射，將內(nèi)外部各種分散的點數(shù)據(jù)和分割的條數(shù)據(jù)匯集起來，對多元數(shù)據(jù)進行整合與網(wǎng)絡(luò)化；在技術(shù)發(fā)展和應(yīng)用方面，通過引入數(shù)據(jù)挖掘、社交網(wǎng)絡(luò)分析、非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)分析等新技術(shù)，從更深層次對海量數(shù)據(jù)進行分析，揭示數(shù)據(jù)間的內(nèi)在聯(lián)系，以及采用全景洞察、數(shù)據(jù)標簽等可視化技術(shù)，構(gòu)建審計對象的360度視圖，提高全面畫像能力?？梢哉f，在初級階段的基礎(chǔ)上，數(shù)據(jù)應(yīng)用范圍的擴展以及技術(shù)的發(fā)展和應(yīng)用使得抽樣不再成為估計總體的前提條件，此時基于大數(shù)據(jù)的分析結(jié)果能夠代表總體，并成為大數(shù)據(jù)審計業(yè)務(wù)的切入點。

（2）以“洞察”為延伸嵌入人類智慧判斷

發(fā)展階段的算力和算法為大數(shù)據(jù)審計提供了基礎(chǔ)技術(shù)保障，大數(shù)據(jù)審計也具備了較為全面的大數(shù)據(jù)分析能力和高效的自動化處理能力，但該階段在智慧的業(yè)務(wù)風險洞察能力方面仍然存在不足，不能擺脫“機器不具有人類思維”的關(guān)鍵問題。加之以“數(shù)據(jù)”為起點并非是漫無目的進行開展數(shù)據(jù)挖掘和分析，它仍然是在審計任務(wù)或?qū)徲嫹较虻目蚣芟抡归_的，這就要求審計人員在借助大數(shù)據(jù)技術(shù)對海量“數(shù)據(jù)”進行分析時，仍要結(jié)合人類智慧“洞察”數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，進而對發(fā)現(xiàn)的審計線索進行把關(guān)，實現(xiàn)人與機器的交互性配合。

（3）以“決策”為終點凸顯可視審計結(jié)果

在前述“數(shù)據(jù)”挖掘與分析和“洞察”判斷的基礎(chǔ)上，審計人員能夠借助可視化技術(shù)開展建模分析，并對結(jié)果圖形等可視化呈現(xiàn)方式展開分析，以獲取審計線索。但需要注意的是，較之初級階段，發(fā)展階段對于審計工作模式的影響在于“數(shù)據(jù)”挖掘和分析的前置，審計人員必須要在確保數(shù)據(jù)的安全、完整、真實的基礎(chǔ)上開展審計工作。審計人員首先要對信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)安全性、完整性和真實性進行分析測試，并在此基礎(chǔ)上按照數(shù)據(jù)準備、數(shù)據(jù)分析和數(shù)據(jù)報告三個階段開展數(shù)據(jù)審計。審計程序的核心環(huán)節(jié)從線下轉(zhuǎn)移到線上，并圍繞著大數(shù)據(jù)挖掘和分析展開，大數(shù)據(jù)審計的結(jié)果將以“例外報告”的可視化形式呈現(xiàn)，審計的現(xiàn)場工作就是對“例外報告”中的問題進行延伸查證。

3.成熟階段：基于驗證和挖掘的預(yù)測型邏輯發(fā)展

在成熟階段，技術(shù)的發(fā)展推動著數(shù)據(jù)、算力、算法的進階和相互作用，大數(shù)據(jù)審計已經(jīng)實現(xiàn)了業(yè)務(wù)理念與技術(shù)方法的高度融合。較之發(fā)展階段，成熟階段的突出特點在于人工智能技術(shù)的發(fā)展與深度應(yīng)用，使得大數(shù)據(jù)審計全面進入智慧審計階段。該階段體現(xiàn)了審計業(yè)務(wù)屬性與審計技術(shù)屬性的有機融合，是按照“數(shù)據(jù)——洞察——預(yù)測——決策”的預(yù)測型邏輯思路展開的。

（1）以“數(shù)據(jù)”為起點的審計技術(shù)屬性從“條數(shù)據(jù)”走向“塊數(shù)據(jù)”

從數(shù)據(jù)的視角來看，盡管發(fā)展階段已經(jīng)實現(xiàn)了海量的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，但相關(guān)數(shù)據(jù)的挖掘、分析及應(yīng)用是基于行業(yè)或領(lǐng)域內(nèi)鏈條狀數(shù)據(jù)串起來的“條數(shù)據(jù)”，它們彼此割裂、互不融通，哪些行業(yè)、領(lǐng)域的風險會直接影響到本行業(yè)、本領(lǐng)域甚至是本組織，這是在大數(shù)據(jù)時代應(yīng)該關(guān)注的。因為大數(shù)據(jù)時代組織關(guān)注的不僅僅是本單位或本行業(yè)，更重要的是從協(xié)同共生的視角關(guān)注生態(tài)鏈或生態(tài)圈中的個體。這就要求成熟階段下，大數(shù)據(jù)審計的起點要從“條數(shù)據(jù)”走向“塊數(shù)據(jù)”，即對各類“條數(shù)據(jù)”進行解構(gòu)、交叉、融合，形成新的數(shù)據(jù)集合，并在此基礎(chǔ)上實現(xiàn)多維度、多關(guān)聯(lián)的交叉數(shù)據(jù)分析。

（2）以“洞察”為線索的審計業(yè)務(wù)屬性從“交互智能”走向“自主智能”

從技術(shù)的視角來看，在前述兩個階段，人工智能尚處于“弱”智能階段，思辨和復(fù)雜判斷仍需依賴人，屬于人與機器的“交互智能”階段。但在成熟階段，人工智能發(fā)展步入“強”智能階段，并達到完全“智慧”。此時，大數(shù)據(jù)審計能夠通過智能審計系統(tǒng)開展場景審計，不僅能夠自主學習適應(yīng)并切換審計場景，還能夠場景化還原被審計對象的可能情形，與被審計對象進行有效交互，而無需審計人員的參與。這也直接促使業(yè)務(wù)“洞察”模式由“交互智能”走向“自主智能”。

（3）以“預(yù)測”為核心，以“決策”為終點的智慧解決方案使風險控制從“事后、事中”走向“事前”

之所以將“預(yù)測”環(huán)節(jié)稱之為預(yù)測型邏輯的核心，是因為它直接對應(yīng)著大數(shù)據(jù)審計的一種新型的業(yè)務(wù)邏輯——預(yù)測型邏輯?；凇皦K數(shù)據(jù)”的挖掘和分析，以及“自主智能”的業(yè)務(wù)洞察，大數(shù)據(jù)審計不僅可以通過更加準確的描述性分析來發(fā)現(xiàn)過去存在的問題，還可進一步通過診斷性分析來發(fā)現(xiàn)問題背后的原因，更具突破性的是大數(shù)據(jù)帶來的預(yù)測分析能力。通過對數(shù)據(jù)的量化分析，提供API輸出的方式進行風險發(fā)現(xiàn)能力輸出，并嵌入業(yè)務(wù)電子流中，結(jié)合人工智能等技術(shù)，能夠在數(shù)據(jù)報告階段有規(guī)律地生成持續(xù)性審計存在問題的報告，并在所定義的“例外事項”出現(xiàn)時，立刻將發(fā)現(xiàn)的問題通知當事人，督促他們采取必要的應(yīng)對措施，以起到風險預(yù)警的作用。

預(yù)測的根本目的是防患于未然。因此，大數(shù)據(jù)審計的最終環(huán)節(jié)依舊是決策。無論是預(yù)測還是決策環(huán)節(jié)，大數(shù)據(jù)審計的核心已從發(fā)展階段的“數(shù)據(jù)”轉(zhuǎn)向基于數(shù)據(jù)開展分析和應(yīng)用的“算力”和“算法”，以期為預(yù)測環(huán)節(jié)的風險評估和決策環(huán)節(jié)的風險應(yīng)對提供技術(shù)支撐，并為發(fā)現(xiàn)的問題推薦最優(yōu)的智慧解決方案，促使風險控制從“事后解決、事中監(jiān)控”到“事前防范”。

四、結(jié)論與建議

本文以理論界對大數(shù)據(jù)審計的業(yè)務(wù)邏輯爭議為切入點，基于事項審計思想，闡釋了大數(shù)據(jù)審計的理論基礎(chǔ)，并從實踐應(yīng)用的視角出發(fā)，構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計的成熟度模型，揭示大數(shù)據(jù)審計發(fā)展不同階段所呈現(xiàn)特征與審計業(yè)務(wù)邏輯的對應(yīng)關(guān)系。本文的主要結(jié)論與建議如下：

第一，大數(shù)據(jù)審計的理論基礎(chǔ)是事項審計，其在數(shù)據(jù)來源、時效要求、實現(xiàn)基礎(chǔ)三個維度所呈現(xiàn)的原始多維、實時審查、技術(shù)保障的特征，分別對應(yīng)著大數(shù)據(jù)審計在審計對象與范圍、審計時效、審計技術(shù)與方法這三個維度的要求。

第二，數(shù)據(jù)審計的基本業(yè)務(wù)邏輯具體包含兩條路徑：一是以任務(wù)為導(dǎo)向的驗證型邏輯，二是以數(shù)據(jù)為導(dǎo)向的挖掘型邏輯。但兩種業(yè)務(wù)邏輯既不是相互排斥，也不是一成不變的，而是在事項審計思想指導(dǎo)下，隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展與應(yīng)用呈現(xiàn)出的階段性特征，與大數(shù)據(jù)審計的成熟度密切相關(guān)。

第三，借鑒成熟度模型，大數(shù)據(jù)審計的發(fā)展階段可以劃分為初級階段、發(fā)展階段、成熟階段，體現(xiàn)了大數(shù)據(jù)審計基于過程改進的階梯式進化架構(gòu)。其中，初級階段是大數(shù)據(jù)審計應(yīng)用的基礎(chǔ)階段，無論是數(shù)據(jù)量，還是技術(shù)發(fā)展均處于起步的階段；發(fā)展階段是大數(shù)據(jù)審計發(fā)展到的一個基于海量數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，且技術(shù)發(fā)展與實踐應(yīng)用均達到較高程度的階段；成熟階段是在技術(shù)發(fā)展推動下，大數(shù)據(jù)審計已經(jīng)實現(xiàn)業(yè)務(wù)理念與技術(shù)方法高度融合并全面進入智慧審計的階段。

第四，對應(yīng)大數(shù)據(jù)審計的發(fā)展階段，初級階段保留了審計的業(yè)務(wù)屬性，驗證型邏輯占據(jù)主導(dǎo)，并按照“洞察——數(shù)據(jù)——決策”的思路展開；發(fā)展階段突出了審計的技術(shù)屬性，發(fā)掘型邏輯突出重圍，并按照“數(shù)據(jù)——洞察——決策”的思路展開；成熟階段體現(xiàn)了審計業(yè)務(wù)屬性與審計技術(shù)屬性的有機融合，基于驗證和挖掘的預(yù)測型邏輯發(fā)展，并按照“數(shù)據(jù)——洞察——預(yù)測——決策”的思路展開。

最后需要指出的是，本文構(gòu)建的大數(shù)據(jù)審計的業(yè)務(wù)邏輯框架是以大數(shù)據(jù)審計的成熟度作為前提條件的，這就要求各類審計主體在實際應(yīng)用過程中，需要基于大數(shù)據(jù)審計的發(fā)展階段以及行業(yè)和組織內(nèi)部對于大數(shù)據(jù)審計的應(yīng)用程度合理評估并判斷所處的成熟度階段，基于該階段的業(yè)務(wù)邏輯，結(jié)合特定審計類型和目標來細化審計程序，制定切實可行的具體審計操作指南。