政府會計兩種核算模式中的貨幣資金探討

孫紅霞 內(nèi)蒙古巴彥淖爾市臨河區(qū)農(nóng)牧局

引言

預算管理制度的提出構建了跨年度預算憑證機制，因此中央以及地方政府的負債管理、風險預警機制得到極大的完善。在國家治理水平不斷提高的情況下，政府信息的開放性、實效性、可行性、可考核性有重要意義，政府會計是傳遞信息的重要手段，因此在行政事業(yè)單位中發(fā)揮著重要的作用?！墩畷嬛贫取返穆鋵崳ＷC了不同單位會計信息的可比性和會計信息的質(zhì)量，還能加強地方政府的債務管理效果，充分將單位中的資產(chǎn)以及負債情況反映出來，從而了解行政事業(yè)單位資金運行情況，通過績效管理實現(xiàn)單位中的資源配置。政會計核算模式，需要財務與預算會計之間保持相互分離但又相互聯(lián)系的狀態(tài)，財務會計與預算會計的差異在于前者實行權責發(fā)生制，后者實行收付實現(xiàn)制，因此導致財務問題頻發(fā)，一筆經(jīng)濟業(yè)務是否需要同時開展財務會計和預算會計核算，有兩個判斷標準：1.是否納入預算管理；2.是否涉及資金收入支出。根據(jù)兩種會計核算模式下貨幣資金平衡的原理，要區(qū)分不納入行政事業(yè)單位預算管理的資金、可回收的資金，并且在新舊銜接的時候要做好區(qū)分，為平行記賬法的應用奠定基礎。

一、財務會計中的貨幣資金與預算會計中的資金結存

按照《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目與報表》中的內(nèi)容，財務會計中的貨幣資金項目，能夠將現(xiàn)金及其他貨幣形式的資金、存款等數(shù)據(jù)呈現(xiàn)出來。若是單位中存在利用庫存現(xiàn)金、銀行存款科目開展核算代理資產(chǎn)的情況，要根據(jù)前述合計數(shù)扣除受托代理資產(chǎn)科目的期末余額后的金額填列。預算會計中的資金結存的應用價值在于核算單位納入部門預算管理中的資金流入、流出、滾存的情況，能夠將預算資金的收支和結存情況反映出來，其內(nèi)容包括貨幣資金、零余額賬戶用款額度等，其中貨幣資金就是行政事業(yè)單位納入部門預算管理中的通過庫存現(xiàn)金、存款和其他貨幣形式的資金。關于財務會計中的貨幣資金與預算會計中的資金結存——貨幣資金科目的內(nèi)涵進行分析，最大的區(qū)別為：財務會計貨幣資金核算行政事業(yè)單位所有的庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣的資金，而預算會計則表示核算行政事業(yè)單位納入預算管理中的庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣的資金。政府財務會計中資產(chǎn)負債表能夠將單位某個階段的現(xiàn)金、存款、其他貨幣形態(tài)的資金呈現(xiàn)出來，也就是專項貨幣資金項目。事業(yè)單位財務部門的人員需要充分理解財務會計資產(chǎn)負債表中貨幣資金的價值，并找到與政府預算會計中資金結存科目下的貨幣資金二級科目，在某一時點下二者之間的平衡關系是目前研究的重點。

二、政府預算會計與政府財務會計之間適度分離且又相互聯(lián)系

根據(jù)《政府會計制度》中的內(nèi)容和要求，在同樣的會計核算系統(tǒng)下實施的會計核算模式為：需要財務與預算會計之間保持相互分離但又相互聯(lián)系的狀態(tài)。政府預算會計主要從收入、支出和結余三個方面對行政事業(yè)單位預算落實階段的收入、支出等進行核算，能夠對單位的預算過程進行監(jiān)督和管理，預算會計采用收付實現(xiàn)制，對行政事業(yè)單位納入部門預算管理中的資金流入、流出、調(diào)整以及滾存的情況開展會計核算；財務會計實行權責發(fā)生制，主要針對負債、收入等方面對行政事業(yè)單位的所有經(jīng)濟活動開展會計核算，能夠起到監(jiān)督會計主體財務情況、運行情況、現(xiàn)金流量的作用。

（一）政府預算會計要與政府財務會計保持適度分離

兩者之間的適度分離，主要體現(xiàn)在兩者功能的分離上，例如決算報告與財務報告功能的分離，能夠將政府的預算落實和財務情況都更好地呈現(xiàn)出來。適度分離一般通過以下幾點來達到要求：首先，雙功能模式。在會計核算的基礎上，財務會計和預算會計的作用都能被調(diào)動起來，針對資產(chǎn)、負債、收入等方面實施財務會計核算，針對收入、支出和結余等方面實施預算會計核算。在會計功能完善的情況下，要優(yōu)化會計的功能，從而將政府會計的信息更加全面地呈現(xiàn)出來。其次，雙基礎模式。該模式就是通過權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制來發(fā)揮作用。會計核算能夠充分將預算收支等情況呈現(xiàn)出來，同時還能將資產(chǎn)、負債等需要的信息表達出來。最后，雙報告模式。財務與預算會計分別形成了財務報告和決算報告，因此發(fā)揮著不同的作用。

（二）政府預算會計與政府財務會計之間相互聯(lián)系

兩者之間相互連接是指預算會計與財務會計的要素相互聯(lián)系、報告之間相互補充，更好地將預算信息和財務信息的實際情況呈現(xiàn)出來。行政事業(yè)單位要做好預算會計、財務會計的平行記賬，平行記賬法主要用于現(xiàn)金業(yè)務的處理，財務會計和預算會計的核算工作能夠同步完成，兩者共同發(fā)揮作用。第一，行政單位對于現(xiàn)金收支業(yè)務，采用平行記賬法進行處理，能夠將預算會計和財務會計的功能發(fā)揮出來。其次，對于其他業(yè)務即行政事業(yè)單位不需納入預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，只單一進行財務會計核算。最后，關于未涉及現(xiàn)金收支的業(yè)務可采用財務會計核算單獨進行處理，不需要使用預算會計核算模式，也就是說不需要進行平行記賬。這里所說的現(xiàn)金，是指單位隨時用于支付的現(xiàn)金，主要內(nèi)容包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、財政部門應返還額度等。單位受托代理現(xiàn)金、收取的保證金、專用資金及收到的應上繳財政的現(xiàn)金收支業(yè)務，由于不需要納入財務預算管理，因此只需要通過財務會計核算處理即可。

三、政府財務會計中貨幣資金與政府預算會計中資金結存—貨幣資金的差異

（一）前提的差異

前提條件的差異是兩者之間最大的不同，財務會計中的貨幣資金屬于以權責發(fā)生制為基礎的財務會計，表示行政事業(yè)單位所有資金在循環(huán)過程中以貨幣形態(tài)存在的資金，能夠用于資金流通，用于購買商品、勞動力或還清債務。資金結存屬于預算會計，主要可以監(jiān)督事業(yè)單位預算管理階段的資金支出情況，也就是能夠將行政單位以資金形態(tài)為主的資產(chǎn)呈現(xiàn)出來。資金結存——貨幣資金代表了行政事業(yè)單位自己的以庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金形式存在的家底。對于償還性資產(chǎn)、應繳財政資金等都不是行政事業(yè)單位納入預算管理的資金內(nèi)容，只需要通過財務會計核算處理即可。借款是個較為特殊的情況，在會計制度中將借款作為債務預算收支實施會計管理工作。由于兩者的前提有很大的不同，因此也造成財務會計貨幣資金與預算會計資金結存——貨幣資金的差異，這種差異有些屬于時間差異，有些屬于永久差異。

（二）會計科目性質(zhì)的差異

《政府會計制度》的應用，讓很多事業(yè)單位中的會計人員都致力于平衡財務會計與預算會計之間的關系，兩套會計體系的聯(lián)系將該年度的預算收支差額轉變?yōu)楫斈晔杖肱c費用之間的差額，則有利于促進財務會計與預算會計之間的聯(lián)系。同時，財務會計中的貨幣資金的總和則為預算會計資金結存——貨幣資金的余額是一個錯誤的認知。財務會計中的現(xiàn)金、存款、其他貨幣形式的資金的性質(zhì)均為資產(chǎn)類，能夠將不同階段中行政事業(yè)單位的資產(chǎn)余額呈現(xiàn)出來，資金結存——貨幣資金是在平行記賬法下采用的會計科目，只將納入部門預算管理的結存的資金形態(tài)呈現(xiàn)出來，核算納入預算管理中的資金流入、流出、滾存的情況。財務會計貨幣資金與預算會計資金結存——貨幣資金金額一般是不同的，就算相同也是偶然現(xiàn)象。

四、政府財務會計中的貨幣資金與政府預算會計中資金結存之間的關系

（一）對應關系分析

一般情況下，貨幣資金和資金結存之間是一種對應關系，但并非一一對應的關系。例如，某單位收到了財政部門返還的資金，在財務會計中是借記銀行存款科目、貸記事業(yè)收入科目。在預算會計中就是借記資金結存——貨幣資金科目，在此情況下財務會計貨幣資金與預算會計資金結存——貨幣資金之間的關系為一一對應。不過，單位收到的是固定資產(chǎn)的相關收入，那么在財務會計核算中屬于銀行存款等，而預算會計則不需要核算該筆業(yè)務，那么兩者之間的關系則無法一一對應。

（二）編制兩種會計核算模式下的貨幣資金平衡表

行政事業(yè)單位的會計部門要滿足以下兩個條件才能開展平行記賬法：第一，業(yè)務要納入年度部門預算管理中。第二，業(yè)務涉及現(xiàn)金流。屬于預算管理但并不一定屬于年初批復預算，不過處于決算報表編制中的非財政撥款一類，因此是預算會計的一種類型。另外一點是平行記賬中的現(xiàn)金是指廣義上的現(xiàn)金，是指單位庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金即能夠隨時支付的款項。

兩種會計核算模式下在某個時間點其平衡關系是：財務會計（貨幣資金+可收回款項-不納入預算管理款項）=預算會計資金結存貨幣資金科目余額。該資金平衡表平衡的前提條件是：《政府會計制度》改革前（2019年以前）發(fā)生其他應收款，在政府會計核算新舊銜接的時候，預算會計對發(fā)生的其他應收款是否進行了調(diào)減（預算會計確認了支出），如果未進行調(diào)減（預算會計未確認支出），那么在這部分其他應收款進行核銷時，預算會計是需要進行平行記賬的。財務會計和預算會計處理平行記賬如表1、表2：

表1 事業(yè)單位賬務處理對策

表2 行政單位的財務處理對策

行政事業(yè)單位財務人員通過制定貨幣資金平衡表，采用財務會計貨幣資金與預算會計資金結存——貨幣資金之間的平衡關系，既能夠用于檢查日常賬務記錄的準確性，又能夠及時發(fā)現(xiàn)平行記賬中存在的問題。單位財務人員在賬務處理階段，遇到無法納入預算管理的業(yè)務，也就是不需要平行記賬的業(yè)務，要做好這些差異的科目歸集或手工記錄備查工作，月末及年末通過分析財務會計貨幣資金包括現(xiàn)金、存款、其他貨幣形式的資金等科目的余額總數(shù)，與預算會計資金結存——貨幣資金科目賬面余額對比的差額，根據(jù)平衡公式調(diào)整上述記錄差異，編制貨幣資金平衡表進行驗證。

結語

編制貨幣資金平衡表能夠掌握行政事業(yè)單位納入預算管理的資金規(guī)模，能夠幫助行政事業(yè)單位財務人員做好會計核算工作，充分了解本單位兩種核算模式下的貨幣資金狀況，將調(diào)整后的預算會計資金結存科目余額作為單位可支配資金余額，尤其是資金結存——貨幣資金的余額，掌握自己單位的家底，如實反映行政事業(yè)單位的收支情況，為單位的決策提供準確依據(jù)。根據(jù)兩種會計核算模式下貨幣資金平衡的原理，要區(qū)分不納入行政事業(yè)單位預算管理的資金與可回收資金，并且在新舊銜接的時候要做好區(qū)分，為平行記賬法的應用奠定基礎。不管是在新舊制度銜接還是在未來的會計業(yè)務發(fā)展中，都要注意對不納入行政事業(yè)單位預算管理的資金做好備查登記或科目歸集記錄，需逐步檢查分析，明確具體是哪些項款不納入單位預算管理的資金中。