政府會(huì)計(jì)改革中雙體系下結(jié)余差異研究—以高等學(xué)校為例

洪葉 中國(guó)人民大學(xué)財(cái)務(wù)處

引言

多年來(lái)，我國(guó)以行政事業(yè)單位為主體的政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域一直采用收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，并且不同行業(yè)也適用不同的行業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，比如高等學(xué)校適用《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》、醫(yī)院適用《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》、行政單位適用《行政單位會(huì)計(jì)制度》，等等。這一預(yù)算會(huì)計(jì)體系是為了適應(yīng)財(cái)政預(yù)算管理的現(xiàn)實(shí)要求而建立和發(fā)展起來(lái)的，為我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)決策和財(cái)政資金的運(yùn)行管理發(fā)揮了重要的奠基性作用。

然而，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，預(yù)算會(huì)計(jì)體系已經(jīng)不能完全適應(yīng)當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的新要求，其不足主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是基于收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算并不能反映出政府的真正“家底”情況；二是固定資產(chǎn)折舊等成本概念的缺乏不能在日常核算中反映政府會(huì)計(jì)主體的運(yùn)行成本，也不利于對(duì)其運(yùn)營(yíng)績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)；三是不同行業(yè)之間的會(huì)計(jì)報(bào)表信息因制度不統(tǒng)一而不可比，政府財(cái)務(wù)報(bào)告難以編制。

2017年1月1日，財(cái)政部開(kāi)始全面施行《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《基本準(zhǔn)則》）。《基本準(zhǔn)則》的出臺(tái)，拉開(kāi)了我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的序幕，明確了我國(guó)形成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)二者既適度分離又相互銜接的政府會(huì)計(jì)核算體系?！痘緶?zhǔn)則》更加強(qiáng)調(diào)了政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，即政府會(huì)計(jì)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩部分構(gòu)成，前者核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，后者核算基礎(chǔ)為收付實(shí)現(xiàn)制。通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算形成財(cái)務(wù)報(bào)告，通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)核算形成決算報(bào)告，從而全面、完整、清晰地反映政府預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息。

一、雙體系下結(jié)余差異的理論溯源

政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩大體系共同構(gòu)成，其核算基礎(chǔ)的不同帶來(lái)兩套體系下會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)原則和時(shí)點(diǎn)的不同。預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算收入和預(yù)算支出確認(rèn)以納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收付為依據(jù)，即收到現(xiàn)金確認(rèn)預(yù)算收入、支付現(xiàn)金確認(rèn)預(yù)算支出；而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入和費(fèi)用以當(dāng)期可以導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)主體的凈資產(chǎn)增減變動(dòng)、含有經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛力的經(jīng)濟(jì)資源的流入和流出為依據(jù)，與現(xiàn)金的收付無(wú)關(guān)。

由此，針對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)兩套體系下可能存在核算基礎(chǔ)和范圍的不同，直接導(dǎo)致了報(bào)告期內(nèi)預(yù)算結(jié)余和本期盈余之間的差異。按照《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》文件的要求，單位應(yīng)當(dāng)對(duì)本年度發(fā)生的各類影響收入及預(yù)算收入、費(fèi)用及預(yù)算支出的業(yè)務(wù)事項(xiàng)按照重要性原則進(jìn)行適度的分析和歸并，披露將報(bào)告期內(nèi)預(yù)算收入支出表中“本年預(yù)算收支差額”調(diào)節(jié)為收入費(fèi)用表中“本年盈余”的信息，并于制度中明確了差異調(diào)節(jié)表的披露格式，主要分為重要事項(xiàng)差異和其他事項(xiàng)差異兩大類。

筆者結(jié)合高校業(yè)務(wù)實(shí)際，逐項(xiàng)研究差異變動(dòng)表中所列舉的調(diào)節(jié)事項(xiàng)，參照《<政府會(huì)計(jì)制度-行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表>與<事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度>有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定》要求，并充分調(diào)研高校業(yè)務(wù)內(nèi)容與差異表調(diào)節(jié)需求，探索發(fā)現(xiàn)制度中所列舉的重要性差異事項(xiàng)中存在一些需說(shuō)明和細(xì)化的內(nèi)容，以及未列明的其他差異事項(xiàng)中在高校業(yè)務(wù)實(shí)際中頻繁發(fā)生的需細(xì)化的項(xiàng)目等等。

二、雙體系下結(jié)余差異項(xiàng)目的原因分析

按照《本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表》的基本格式，差異項(xiàng)目分為重要事項(xiàng)差異和其他事項(xiàng)差異，其中重要事項(xiàng)差異為列舉事項(xiàng)，其他事項(xiàng)差異可根據(jù)單位自身情況判斷設(shè)定。差異事項(xiàng)則按照類別分類可以分為“當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算收入”“當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒(méi)有確認(rèn)為收入”“當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒(méi)有確認(rèn)為費(fèi)用”“當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算支出”四類。

因不同的差異事項(xiàng)產(chǎn)生差異原因不同，根據(jù)其差異存續(xù)的時(shí)間不一，又可將差異性質(zhì)區(qū)分為“暫時(shí)性差異”“永久性差異”和“半永久性差異”三類。其中暫時(shí)性差異指的是未來(lái)短期內(nèi)會(huì)隨著時(shí)間推移消失的差異，永久性差異指的是未來(lái)不會(huì)隨著時(shí)間推移而消失的差異，半永久性差異指的是未來(lái)很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)會(huì)持續(xù)存續(xù)的差異。

筆者結(jié)合制度規(guī)定以及高校業(yè)務(wù)實(shí)際，參考差異調(diào)節(jié)表的基本格式，將高校所可能涉及的具體差異項(xiàng)目及原因進(jìn)行了逐一列舉分析，詳見(jiàn)表1。

表1 高校本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異變動(dòng)項(xiàng)目分類及原因分析

（一）重要事項(xiàng)差異

1.應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收賬款差異（非周轉(zhuǎn)類）

非周轉(zhuǎn)類應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收賬款的差異產(chǎn)生原因是收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同，該差異會(huì)隨著時(shí)間的推移自然消失，屬于暫時(shí)性差異的范疇。此處強(qiáng)調(diào)非周轉(zhuǎn)類應(yīng)收及預(yù)收款項(xiàng)，因周轉(zhuǎn)類款項(xiàng)本質(zhì)上不屬于單位所有，只是在單位銀行賬戶中進(jìn)行了流入和流出的周轉(zhuǎn)，此類款項(xiàng)不納入單位預(yù)算收支，故不在本文所分析的差異事項(xiàng)范圍內(nèi)（下同）。

確認(rèn)非周轉(zhuǎn)類應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將按合同進(jìn)度等確認(rèn)的應(yīng)收款確認(rèn)為收入，而當(dāng)期因現(xiàn)金流尚未流入，故不確認(rèn)預(yù)算收入，形成了“當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算收入”的暫時(shí)性差異；實(shí)際收到現(xiàn)金時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沖銷應(yīng)收賬款，同時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)預(yù)算收入，形成了“當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒(méi)有確認(rèn)為收入”的差異，即與前述暫時(shí)性差異自然相抵。

確認(rèn)非周轉(zhuǎn)類預(yù)收款項(xiàng)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將收到的預(yù)收款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債，而預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)實(shí)際現(xiàn)金流入確認(rèn)預(yù)算收入，形成了“當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒(méi)有確認(rèn)為收入”的暫時(shí)性差異；待實(shí)際結(jié)算時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照完工工作量占比等原則沖銷負(fù)債并確認(rèn)當(dāng)期的收入，預(yù)算會(huì)計(jì)則不做賬務(wù)處理，從而形成了“當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算收入”的差異，即相應(yīng)沖減部分前述暫時(shí)性差異，待全部結(jié)算完成后，則與前述因確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同形成的暫時(shí)性差異自然相抵。

2.應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付賬款差異（非周轉(zhuǎn)類）

非周轉(zhuǎn)類應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付賬款的差異產(chǎn)生原因是費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同，該差異會(huì)隨著時(shí)間的推移自然消失，屬于暫時(shí)性差異的范疇。

確認(rèn)非周轉(zhuǎn)類應(yīng)付款項(xiàng)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將發(fā)生的各類付款期限在1年以內(nèi)的應(yīng)付事項(xiàng)確認(rèn)為費(fèi)用的同時(shí)確認(rèn)為負(fù)債，而因現(xiàn)金流尚未實(shí)際支付，預(yù)算會(huì)計(jì)暫不確認(rèn)支出，形成了“當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但不確認(rèn)為預(yù)算支出”的暫時(shí)性差異；待實(shí)際結(jié)算付款時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沖減負(fù)債，相應(yīng)預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)預(yù)算支出，從而形成了“當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但不確認(rèn)為費(fèi)用”的差異，即與前述暫時(shí)性自然相抵。

確認(rèn)非周轉(zhuǎn)類預(yù)付賬款時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將預(yù)先支付購(gòu)買(mǎi)服務(wù)尚未列入成本費(fèi)用的等非資產(chǎn)類款項(xiàng)計(jì)入“預(yù)付賬款”，同時(shí)因現(xiàn)金已預(yù)付流出，預(yù)算會(huì)計(jì)需確認(rèn)為預(yù)算支出，形成了“當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但不確認(rèn)為費(fèi)用”的暫時(shí)性差異；待實(shí)際結(jié)算報(bào)銷時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沖銷預(yù)付賬款確認(rèn)費(fèi)用，而預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理，形成了“當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用不確認(rèn)為預(yù)算支出”的差異，即與前述暫時(shí)性差異自然相抵。

需要特別說(shuō)明的是，此處所探討的預(yù)付賬款不包含預(yù)付的工程款或未來(lái)要確認(rèn)為在建工程、固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)類款項(xiàng)。因該類款項(xiàng)在實(shí)際結(jié)算入賬時(shí)確認(rèn)為資產(chǎn)，不確認(rèn)為費(fèi)用，當(dāng)期不形成差異，待后續(xù)通過(guò)計(jì)提折舊及攤銷等方式逐漸分?jǐn)傎M(fèi)用將差異轉(zhuǎn)回。這一差異將在以下“計(jì)提的折舊和攤銷費(fèi)用”差異部分具體描述，這里不予以展開(kāi)。

3.接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)差異

接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將收到的非貨幣性捐贈(zèng)確認(rèn)為資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)捐贈(zèng)收入，然而因該捐贈(zèng)始終不會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金流入，故不確認(rèn)預(yù)算收入，造成了“當(dāng)期確認(rèn)為收入但不確認(rèn)為預(yù)算收入”的差異，并且該項(xiàng)差異為永久性的，未來(lái)也不會(huì)轉(zhuǎn)回。

4.取得借款以及償還借款本息差異

取得借款時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將取得的借款按照借款時(shí)間的長(zhǎng)短不同分別確認(rèn)為“短期借款”及“長(zhǎng)期借款”負(fù)債，而預(yù)算會(huì)計(jì)因單位實(shí)際收到了借入的現(xiàn)金流從而確認(rèn)為“債務(wù)預(yù)算收入”，形成了“當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但不確認(rèn)為收入”的差異。

償還借款本息時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)銀行存款減少的同時(shí)沖減“短期借款”“應(yīng)付利息”“長(zhǎng)期借款——本金”“長(zhǎng)期借款——應(yīng)計(jì)利息”等負(fù)債科目，而預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)實(shí)際的本金現(xiàn)金流出確認(rèn)“債務(wù)還本支出”以及“其他支出——利息支出”，由此形成了“當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但不確認(rèn)為費(fèi)用”的差異。

此外，因取得借款產(chǎn)生的差異體現(xiàn)為收入與預(yù)算收入的差異，償還本息時(shí)產(chǎn)生的差異體現(xiàn)為費(fèi)用與預(yù)算支出的差異，兩個(gè)差異事項(xiàng)不能互相抵銷，即均不會(huì)隨著時(shí)間推移而轉(zhuǎn)回，故而屬于永久性差異事項(xiàng)。

5.購(gòu)入及發(fā)出存貨等物資差異

購(gòu)入存貨等材料物資時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)為“庫(kù)存物品”等流動(dòng)資產(chǎn)類科目，而預(yù)算會(huì)計(jì)因現(xiàn)金流出的發(fā)生確認(rèn)為預(yù)算支出，由此產(chǎn)生了“當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但不確認(rèn)費(fèi)用”的暫時(shí)性差異；發(fā)出存貨時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照領(lǐng)用、出售等發(fā)出的實(shí)際成本，確認(rèn)費(fèi)用的同時(shí)沖減“庫(kù)存物品”等存貨，預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理，與前述暫時(shí)性差異自然沖抵。

6.購(gòu)建資產(chǎn)、折舊攤銷以及資產(chǎn)處置差異

為購(gòu)建固定資產(chǎn)等資產(chǎn)發(fā)生支出時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)入“在建工程”“固定資產(chǎn)”等科目，而預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)現(xiàn)金的實(shí)際流出，確認(rèn)為預(yù)算支出，由此形成了“當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但不確認(rèn)為費(fèi)用”的差異。

在資產(chǎn)使用過(guò)程中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)根據(jù)資產(chǎn)的不同使用年限逐期計(jì)提折舊的同時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，來(lái)反映資產(chǎn)的使用成本，而預(yù)算會(huì)計(jì)因不產(chǎn)生現(xiàn)金流的變化不確認(rèn)預(yù)算支出。因?yàn)橘Y產(chǎn)的使用年限大多較長(zhǎng)，故而該差異與前述差異的轉(zhuǎn)回需要經(jīng)過(guò)比較長(zhǎng)時(shí)間的使用周期，故可將該差異視為半永久性差異。

資產(chǎn)處置時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)根據(jù)處置資產(chǎn)的賬面價(jià)值沖銷固定資產(chǎn)等，在不考慮資產(chǎn)處置過(guò)程中產(chǎn)生差價(jià)的情況下，單就資產(chǎn)處置價(jià)值本身而言，形成“當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但不確認(rèn)為預(yù)算支出”的差異。因資產(chǎn)處置也是資產(chǎn)價(jià)值逐期轉(zhuǎn)回的另一種形式，與正常折舊攤銷的轉(zhuǎn)回并無(wú)本質(zhì)區(qū)別，故本文亦將其視為半永久性差異。

（二）其他事項(xiàng)差異

1.投資收益差異

高等學(xué)校持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按規(guī)定采用成本法或者權(quán)益法進(jìn)行核算。對(duì)于采用成本法核算的，在長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有期間，當(dāng)被投資單位發(fā)布宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)即確認(rèn)“投資收益”，而宣告發(fā)放并非實(shí)際發(fā)放日，預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。待實(shí)際發(fā)放時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)“投資預(yù)算收益”，則暫時(shí)性差異自然沖抵。由此可見(jiàn)，在成本法下投資收益確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的不同帶來(lái)的差異是暫時(shí)性差異。

而對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除了宣告分配現(xiàn)金股利業(yè)務(wù)外，高校還需根據(jù)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，按照應(yīng)享有的份額確認(rèn)投資收益。若被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，則按照應(yīng)享有的份額確認(rèn)“投資收益”；若被投資單位發(fā)生凈虧損的，則做相反分錄，直至長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減為零為限。預(yù)算會(huì)計(jì)因不產(chǎn)生現(xiàn)金流量不做賬務(wù)處理，由此產(chǎn)生“當(dāng)期確認(rèn)為收入但不確認(rèn)為預(yù)算收入”的差異。兩者之間的差異即除了持有期間確認(rèn)投資收益的時(shí)間性差異外，還涉及原直接計(jì)入凈資產(chǎn)的權(quán)益變動(dòng)金額，即該差異難以在未來(lái)如數(shù)轉(zhuǎn)回，因此本文暫將權(quán)益發(fā)下持有期間與處置時(shí)的差異均認(rèn)定為永久性差異。

2.預(yù)提費(fèi)用差異

對(duì)于高等學(xué)校而言，科學(xué)研究作為其重要的業(yè)務(wù)活動(dòng)及職能使命在學(xué)校各類事項(xiàng)中占據(jù)著重要的地位，科研項(xiàng)目入賬的會(huì)計(jì)處理也是高等學(xué)校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)中的一類重點(diǎn)特色業(yè)務(wù)事項(xiàng)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將從科研項(xiàng)目中提取的項(xiàng)目管理費(fèi)計(jì)入“預(yù)提費(fèi)用”，同時(shí)確認(rèn)科研項(xiàng)目本身的費(fèi)用，而預(yù)算會(huì)計(jì)因無(wú)實(shí)際現(xiàn)金流出不確認(rèn)預(yù)算支出，而是反映為從“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)余”，即將該筆費(fèi)用從具體的科研項(xiàng)目中轉(zhuǎn)入學(xué)校自有可支配資金的范圍，從而體現(xiàn)學(xué)校提取的可支配管理費(fèi)業(yè)務(wù)，由此形成了“當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但不確認(rèn)為預(yù)算支出”的暫時(shí)性差異。

實(shí)際使用計(jì)提的項(xiàng)目管理費(fèi)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)根據(jù)實(shí)際使用金額沖減“預(yù)提費(fèi)用”科目余額，而預(yù)算會(huì)計(jì)因?qū)嶋H發(fā)生了現(xiàn)金流出確認(rèn)為預(yù)算支出，形成“當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但不確認(rèn)為費(fèi)用”的差異，即與前述暫時(shí)性差異自然沖抵。

3.增值稅差異

因增值稅屬價(jià)外稅的性質(zhì)特征，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將增值稅作為收入的抵減項(xiàng)，計(jì)入“應(yīng)交增值稅”科目。預(yù)算會(huì)計(jì)則是根據(jù)實(shí)際現(xiàn)金流入流出的屬性，將增值稅納入預(yù)算收支，即收到應(yīng)稅收入時(shí)，全額計(jì)入預(yù)算收入科目，由此形成了“當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒(méi)有確認(rèn)收入”的差異。實(shí)際繳稅時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沖銷“應(yīng)交增值稅”科目，預(yù)算會(huì)計(jì)則根據(jù)實(shí)際現(xiàn)金流確認(rèn)為預(yù)算支出，由此形成了“當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒(méi)有確認(rèn)為費(fèi)用”的差異。

此外，因計(jì)提增值稅產(chǎn)生的差異體現(xiàn)為收入與預(yù)算收入的差異，繳納增值稅時(shí)產(chǎn)生的差異體現(xiàn)為費(fèi)用與預(yù)算支出的差異，此兩個(gè)差異事項(xiàng)不能互相抵銷，故為永久性差異事項(xiàng)。

4.所得稅差異

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將單位需繳納的所得稅計(jì)入“所得稅費(fèi)用”科目，而預(yù)算會(huì)計(jì)在繳納所得稅時(shí)直接沖減“非財(cái)政撥款結(jié)余——累計(jì)結(jié)余”科目，反映單位收支結(jié)轉(zhuǎn)后從所得中計(jì)提所得稅的本質(zhì)，不確認(rèn)預(yù)算支出，由此形成了“當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但不確認(rèn)為預(yù)算支出”的差異，并且該差異是永久性的，是由所得稅的業(yè)務(wù)本質(zhì)導(dǎo)致的，不會(huì)隨著時(shí)間的推移而消失。

除上述提及差異外，高等學(xué)校還或有涉及的差異事項(xiàng)包括研發(fā)支出、預(yù)計(jì)負(fù)債、專用基金等，因目前高校中實(shí)際應(yīng)用業(yè)務(wù)量較小，暫不做贅述。

結(jié)語(yǔ)

通過(guò)對(duì)比，我們不難發(fā)現(xiàn)制度中所要求列式的重要差異事項(xiàng)與其他差異事項(xiàng)的構(gòu)成結(jié)構(gòu)相似，區(qū)別僅在于具體明細(xì)事項(xiàng)的不同，即已列舉的四類差異事項(xiàng)屬于重要差異事項(xiàng)，未被列明的事項(xiàng)則被分類為其他差異事項(xiàng)。然而，筆者基于對(duì)高等學(xué)校業(yè)務(wù)實(shí)際的歸納和兄弟高校的調(diào)研發(fā)現(xiàn)，包括增值稅業(yè)務(wù)以及預(yù)提費(fèi)用業(yè)務(wù)等在內(nèi)的其他差異事項(xiàng)占總差異項(xiàng)的比重甚至超越了重要差異事項(xiàng)的占比，由此基于是否已被制度列舉來(lái)判斷差異事項(xiàng)的重要性明顯是不合理的。

因此，筆者建議差異調(diào)節(jié)表結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)可以取消“重要差異事項(xiàng)”和“其他差異事項(xiàng)”的分類框架，僅列舉“當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算收入”“當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒(méi)有確認(rèn)為費(fèi)用”“當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒(méi)有確認(rèn)為收入”“當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算支出”四類差異，再由高等學(xué)校根據(jù)學(xué)校自身業(yè)務(wù)的特點(diǎn)進(jìn)行重要性排序，逐條列明具體的差異事項(xiàng)；并考慮新增業(yè)務(wù)或非常規(guī)業(yè)務(wù)的需要，在四種分類下設(shè)置其他事項(xiàng)以備使用，如此便形成了具有各高校自身特色、符合實(shí)際管理需要的差異調(diào)節(jié)表格式。