“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃分析

盧 金

（贛州旅游投資集團(tuán)有限公司，江西 贛州 341000）

房地產(chǎn)業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)之一，同時(shí)也是國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展必不可少的一個(gè)環(huán)節(jié)。在營改增實(shí)施以前，土地增值稅作為一種價(jià)內(nèi)征收和流轉(zhuǎn)渠道而存在于整個(gè)稅收體系中，但隨著社會(huì)生產(chǎn)方式不斷進(jìn)步、市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速以及人民生活水平逐漸提高等因素影響下“營改增”開始成為房地產(chǎn)企業(yè)重要且必然選擇的納稅籌劃方向之一。土地增值稅是我國稅收制度當(dāng)中的重要組成部分，在房地產(chǎn)企業(yè)中占據(jù)著較大比重，但是由于營改增政策實(shí)施后“營改增”出現(xiàn)了很多問題。

一、“營改增”后對于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收的相關(guān)理論概述

“營改增”實(shí)施后稅負(fù)會(huì)出現(xiàn)上升趨勢，同時(shí)由于營業(yè)稅票存在著不完整和抵扣難等問題導(dǎo)致了“土地增值”現(xiàn)象，嚴(yán)重影響到各行各業(yè)正常運(yùn)行與健康成長。房地產(chǎn)企業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)的重要支柱產(chǎn)業(yè)，也在國家經(jīng)濟(jì)中占有非常大比重。

（一）土地增值稅的作用機(jī)理

土地增值稅是有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)，取得增值收入的單位和個(gè)人征收的一種稅。在我國由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡和地區(qū)差異等原因?qū)е铝烁鞯貐^(qū)之間存在著明顯不同，比如東部沿海發(fā)達(dá)城市與中西部地區(qū)有著較為顯著差別，即東部沿海擁有大量豐富資金、優(yōu)質(zhì)廉價(jià)勞動(dòng)力資源以及先進(jìn)技術(shù)水平較高且價(jià)格低廉，但中西部相對來說則相比較落后很多。

土地增值稅在理論上具有以下特點(diǎn)，第一點(diǎn)就是對不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值評估，由于房地產(chǎn)企業(yè)所經(jīng)營的是有形資產(chǎn)如房產(chǎn)等其取得方式不同所以不能簡單地按照貨幣計(jì)量且只能用價(jià)款來衡量；第二點(diǎn)是由于土地增值稅可以在一定程度上限制了轉(zhuǎn)讓價(jià)格的變化；第三點(diǎn)征收率高，因?yàn)榉康禺a(chǎn)行業(yè)的特殊性建筑業(yè)中也存在大量固定資產(chǎn)，在實(shí)行營改增之后這些房產(chǎn)企業(yè)所繳納的是營業(yè)稅這一項(xiàng)目的稅率一般為11%到17%，而房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目則會(huì)產(chǎn)生3%左右-5%等不同幅度上繳增值稅和銷項(xiàng)抵扣額度較大程度地增加了土地增值稅收負(fù)擔(dān)。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃分析的衡量標(biāo)準(zhǔn)

房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅繳納時(shí)要結(jié)合自身的實(shí)際情況，來選擇適合本公司發(fā)展需要、又能為企業(yè)帶來利益最大化的稅收籌劃方案。從目前我國房地產(chǎn)行業(yè)現(xiàn)狀來看第一是“量”上存在著較大差異，由于增值額一般都不超過銷售額5%至25%等標(biāo)準(zhǔn)限制了其計(jì)算方式及納稅人和適用稅率不同，第二就是土地出讓金數(shù)額與扣除率，在一定程度上限制了土地增值稅后利潤所得效應(yīng)的發(fā)揮空間。

“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃要根據(jù)自身情況，選擇適合本公司發(fā)展戰(zhàn)略，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來利益最大化，所以在進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃時(shí)要考慮到不同行業(yè)、不同年限下所適用稅率以及扣除項(xiàng)目。房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅是針對不動(dòng)產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營所得而征收的一種流轉(zhuǎn)性稅收，它主要有以下幾個(gè)特點(diǎn)，一是征稅范圍廣；二是計(jì)征方式多樣化，即根據(jù)房屋及其他附著物在建筑領(lǐng)域內(nèi)轉(zhuǎn)讓、出租或抵押等取得收入后是否轉(zhuǎn)為銷售行為；三是適用稅率高且普遍；四是因?yàn)榉康禺a(chǎn)業(yè)與一般行業(yè)不同，所以稅制結(jié)構(gòu)復(fù)雜多變并且不確定因素大的原因使土地增值稅稅收籌劃難度較大。

二、“營改增”后對于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收的影響

房地產(chǎn)企業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)，也在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中扮演重要角色，然而由于營業(yè)稅與增值稅并存導(dǎo)致的重復(fù)征稅問題日益突出。房地產(chǎn)企業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)的重要支柱產(chǎn)業(yè)，也在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中起著舉足輕重作用，對國家社會(huì)穩(wěn)定、提高人民生活水平有著十分重大影響。土地增值流轉(zhuǎn)稅收對房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展具有重大影響，“營改增”政策實(shí)施后為促進(jìn)地方政府財(cái)政收入增加和優(yōu)化市場資源配置提供了可能性、而對于房地公司而言卻存在諸多弊端待解決。

（一）現(xiàn)行土地增值稅稅收負(fù)擔(dān)

從理論上講：“地者不需要征交納稅人實(shí)際取得收入的銷售額為計(jì)稅依據(jù)是土地增值收益”，然后再根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營情況對其進(jìn)行稅收籌劃，根據(jù)土地增值稅的概念房地產(chǎn)企業(yè)是以轉(zhuǎn)讓、抵押或其他方式取得開發(fā)用地使用權(quán)（不包括自建和對外租地）來獲得所需租金收入。在實(shí)施“營改增”之前，我國對于土地增值稅稅收制度實(shí)行的是“差額征稅”，但由于房地產(chǎn)業(yè)具有投資周期長以及涉及面廣等特點(diǎn)，所以從長遠(yuǎn)角度來看的話會(huì)增加其負(fù)擔(dān)。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額不足

房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅繳納時(shí)需要根據(jù)取得的全部價(jià)款和成本來計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，如果房地產(chǎn)公司開發(fā)項(xiàng)目不適用一般計(jì)征（即稅率＞3%）則會(huì)造成不能抵扣進(jìn)項(xiàng)。房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)項(xiàng)目一般都需要進(jìn)行大規(guī)模、長時(shí)間的資金運(yùn)作，而在“營改增”之后對于房地產(chǎn)行業(yè)來說這幾年來增值稅進(jìn)項(xiàng)可抵扣是非常有意義。從目前我國實(shí)行情況來看的話土地成本和人工費(fèi)等費(fèi)用都是不能取得增值稅專用發(fā)票，而且由于現(xiàn)在很多開發(fā)商沒有自己固定資產(chǎn)作為基礎(chǔ)來籌集資金就會(huì)采用預(yù)售方式進(jìn)行銷售商品房的模式進(jìn)行開發(fā)項(xiàng)目投資。

進(jìn)項(xiàng)稅額是房地產(chǎn)企業(yè)在實(shí)施土地增值稅收籌劃時(shí)的一個(gè)非常重要因素。由于現(xiàn)在很多房地產(chǎn)公司只注重開發(fā)周期卻并沒有考慮到項(xiàng)目后期可能會(huì)出現(xiàn)的問題，造成了許多不必要費(fèi)用，而且很多建筑工地也因?yàn)闊o法開具發(fā)票而不能進(jìn)行抵扣稅款等情況發(fā)生，故而造成房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額不足。

（三）我國現(xiàn)行土地增值稅稅率變動(dòng)

土地增值稅是以轉(zhuǎn)讓國有單位或個(gè)人的地上建筑物及其附著物所有權(quán)所征收繳納。在國際一般的情況下，對房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)行的是“高累進(jìn)制”政策，其特點(diǎn)是要確定出開發(fā)商所繳納的營業(yè)稅與附加費(fèi)，再計(jì)算出開發(fā)成本中可抵扣費(fèi)用占銷售額比重以及計(jì)算得出應(yīng)繳土地增值稅比率等，根據(jù)以上這些原則來判斷該公司是否可以征收5%稅率和3%率或者6%-4%、11%或7%=3%。

我國房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅稅率主要有三種，分別是：普通計(jì)征率（比例法）；累進(jìn)系數(shù)法和差額計(jì)算方法；價(jià)外費(fèi)用扣除辦法。我國土地增值稅稅率的變化主要是由計(jì)征方式和范圍，現(xiàn)行房地產(chǎn)企業(yè)適用的是四級超額累進(jìn)稅率，但在“營改增”前采用全額征稅，即從開發(fā)商取得地繳納營業(yè)稅，這就造成了重復(fù)納稅現(xiàn)象嚴(yán)重且無法開具增值稅專用發(fā)票。房地產(chǎn)企業(yè)在實(shí)施土地增值稅的過程中稅率是由土地價(jià)值乘以相應(yīng)稅率，適用征收率即根據(jù)國家頒布相關(guān)規(guī)定，對商品房開發(fā)所需面積進(jìn)行計(jì)算繳納營業(yè)稅，而對于房產(chǎn)企業(yè)來說則要按照房屋的價(jià)格來確定其銷售額和計(jì)征方式以及納稅人應(yīng)納情況等因素綜合考慮后才可獲得房地產(chǎn)企業(yè)土地增值額度及扣除項(xiàng)目金額。

三、“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收的風(fēng)險(xiǎn)

（一）政治風(fēng)險(xiǎn)

房地產(chǎn)企業(yè)在此次營改增政策出臺(tái)之前土地增值稅的繳納是屬于流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)納稅，但是由于營業(yè)稅的征收方式使得這一模式變得復(fù)雜。“營改增”后則是對建筑業(yè)和不動(dòng)產(chǎn)開發(fā)兩個(gè)方面進(jìn)行征稅，雖然稅率有所提高但同時(shí)也帶來了稅收征管難度加大、稅務(wù)機(jī)關(guān)人員工作量大等問題，所以在房地產(chǎn)企業(yè)中實(shí)行好“營改增”政策對于完善我國當(dāng)前的稅收制度具有重要意義。

國家的政策會(huì)對企業(yè)產(chǎn)生影響，在“營改增”之前我國實(shí)行的是地域管轄，即由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行區(qū)域劃分。我國實(shí)行的土地增值稅是地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)征收3%或5%稅率，但在房地產(chǎn)開發(fā)過程中政府會(huì)進(jìn)行相應(yīng)地稅收政策調(diào)控，如果國家出臺(tái)了一系列相關(guān)規(guī)定和條例來控制土地增收和保有環(huán)節(jié)，如果不及時(shí)進(jìn)行合理規(guī)劃就容易造成房地產(chǎn)市場出現(xiàn)重復(fù)征稅現(xiàn)象嚴(yán)重、房價(jià)居高不下、房價(jià)虛高等問題，同時(shí)也會(huì)導(dǎo)致開發(fā)商不能取得足夠的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣等問題變得更加突出。

（二）操作風(fēng)險(xiǎn)

土地增值稅是一項(xiàng)非常復(fù)雜且系統(tǒng)性較強(qiáng)、政策要求較高的稅種，它涉及到許多方面和很多部門以及各個(gè)環(huán)節(jié)等多個(gè)要素，因此房地產(chǎn)企業(yè)在實(shí)施土地增值稅的稅收籌劃時(shí)必須要有相關(guān)專業(yè)人員進(jìn)行指導(dǎo)，否則會(huì)產(chǎn)生操作風(fēng)險(xiǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅的納稅籌劃時(shí)一定要注意操作風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)闋I改增之后由于營業(yè)稅率由原來3%增長到9%，如果房地產(chǎn)開發(fā)商沒有開具發(fā)票則無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而建筑公司也不能取得相應(yīng)的發(fā)票從而進(jìn)行稅收籌劃等活動(dòng)，因此需要承擔(dān)較大稅務(wù)支出壓力。

四、“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收的提升途徑

“營改增”實(shí)施主要目的是為了減輕企業(yè)重復(fù)征稅問題以及促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，然而在實(shí)際操作過程中房地產(chǎn)行業(yè)由于征收率較高、會(huì)計(jì)核算復(fù)雜等原因使得房企很難達(dá)到預(yù)期效果和利潤最大化，再者土地增值稅收負(fù)擔(dān)過高也會(huì)導(dǎo)致部分房產(chǎn)項(xiàng)目資金鏈斷裂從而出現(xiàn)稅負(fù)加重現(xiàn)象，因此需要對這一情況進(jìn)行稅務(wù)籌劃來幫助其度過難關(guān)。

（一）熟悉相關(guān)政策，最大限度發(fā)揮稅收政策優(yōu)勢

房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展要想獲得更好更快地進(jìn)步就必須在相關(guān)政策上有所突破。土地增值稅是一項(xiàng)非常重要而且復(fù)雜而又繁瑣的稅收制度，它主要包括兩個(gè)方面，第一個(gè)方面體現(xiàn)在對納稅人要求較高，第二個(gè)則是因?yàn)槠渖婕暗降胤秸?、開發(fā)商以及其他利益主體之間相互博弈和競爭關(guān)系等問題，所以房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該充分利用這一點(diǎn)來進(jìn)行籌劃與規(guī)劃從而獲得更多有利可圖優(yōu)惠政策。

土地增值稅的納稅期限一般在3年左右，這就需要房地產(chǎn)企業(yè)先熟悉相關(guān)政策，再根據(jù)自身經(jīng)營情況進(jìn)行籌劃。房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃時(shí)要充分理解稅收政策，掌握相關(guān)的會(huì)計(jì)核算，了解國家對營改增后部分城市和地區(qū)（含農(nóng)村）、城鎮(zhèn)等行業(yè)征收營業(yè)稅所涉及到的項(xiàng)目；其次在進(jìn)行開發(fā)項(xiàng)目時(shí)需要對增值額有一個(gè)清楚的認(rèn)識，才能準(zhǔn)確把握好項(xiàng)目的成本，從而做出正確而有效地決策；另外還要熟悉和了解國家稅收政策及相關(guān)法律法規(guī)。

（二）采取科學(xué)合理的免稅政策

“營改增”后稅務(wù)機(jī)關(guān)要做好與各部門工作對接以及稅制改革等方面的交流溝通工作，第一是及時(shí)獲取房地產(chǎn)業(yè)納稅人身份信息；第二就是通過各種渠道來獲得企業(yè)所需資料；第三就是在取得增值稅專用發(fā)票時(shí)進(jìn)行合理合法地抵扣進(jìn)項(xiàng)。房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃時(shí)必須要結(jié)合自身的實(shí)際情況，從當(dāng)前發(fā)展現(xiàn)狀出發(fā)，選擇適合本公司經(jīng)營特點(diǎn)與管理模式的合理稅收規(guī)劃方案。

房地產(chǎn)企業(yè)在實(shí)施土地增值稅的過程中必須要注意進(jìn)行合理有效地免征。由于我國實(shí)行的是價(jià)外計(jì)繳“營改增”政策，因此房地產(chǎn)企業(yè)可以采取以下幾種方法：一是通過購買自用房產(chǎn)來獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣；二是購建住宅、商業(yè)用房等經(jīng)營性物業(yè)取得部分收入后再以不含現(xiàn)金或?qū)嵨锓绞匠鲎猓ㄞD(zhuǎn)讓）給其他單位或者個(gè)人，從而達(dá)到降低稅負(fù)的目的；三是在土地增值稅免征期內(nèi)應(yīng)注意采用合理合法、適當(dāng)原則，避免出現(xiàn)因偷逃稅而產(chǎn)生稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（三）加強(qiáng)進(jìn)項(xiàng)稅額籌劃

土地增值稅的計(jì)征環(huán)節(jié)較多，其中有開發(fā)階段、交易轉(zhuǎn)讓等，企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅進(jìn)項(xiàng)稅務(wù)籌劃時(shí)需考慮多方面因素。房地產(chǎn)企業(yè)對項(xiàng)目從前期到后期需要投入大量資本和人力資源，如果房地產(chǎn)開發(fā)商沒有足夠資金支持就無法開展該項(xiàng)目業(yè)務(wù)，或者說沒有充足的人力物力財(cái)力去支撐這項(xiàng)工程，這都會(huì)使土地增值稅進(jìn)項(xiàng)稅務(wù)籌劃變得更加困難。

房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的籌劃時(shí)要對進(jìn)、銷項(xiàng)目分別核算，然后再根據(jù)不同情況下所需繳納金額來確定出合理的開發(fā)期限。實(shí)際工作過程中房地產(chǎn)公司需要加強(qiáng)進(jìn)項(xiàng)稅額籌劃，首先需要做好納稅義務(wù)和稅務(wù)登記工作；其次是建立健全發(fā)票管理制度與合同規(guī)范等相關(guān)規(guī)定；最后就是加強(qiáng)應(yīng)收賬款催繳等有關(guān)措施。

（四）完善相關(guān)會(huì)計(jì)建設(shè)制度

由于房地產(chǎn)企業(yè)的特殊性，土地增值稅作為一種價(jià)內(nèi)稅其計(jì)征方式較為復(fù)雜，且稅率也較高，因此要想減少稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收過程中出現(xiàn)漏洞和差錯(cuò)就要求相關(guān)會(huì)計(jì)建立更加完善。首先需要對企業(yè)進(jìn)行合理劃分并建立專門管理部門；其次是加強(qiáng)各職能分離程度以降低稅收風(fēng)險(xiǎn)；最后則是統(tǒng)一房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范土地增值稅專用發(fā)票的開具。

為了保證稅收籌劃工作順利進(jìn)行并且降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)就必須完善相應(yīng)的會(huì)計(jì)建設(shè)，加強(qiáng)對財(cái)務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)培養(yǎng)以及業(yè)務(wù)水平提升首先要提高財(cái)務(wù)工作人員綜合能力及職業(yè)素養(yǎng)；其次要加大對于財(cái)會(huì)管理人員的培訓(xùn)力度，讓他們在實(shí)際操作過程中能夠熟練掌握增值稅納稅義務(wù)人應(yīng)繳納多少稅率和征收辦法等相關(guān)內(nèi)容；最后則應(yīng)重視企業(yè)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)工作，只有這樣才能讓他們不斷完善自己，從而更好地為房地產(chǎn)開發(fā)提供服務(wù)支持。

五、結(jié)束語

房地產(chǎn)企業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，對社會(huì)穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重大作用，隨著“營改增”在全國范圍內(nèi)推廣對其進(jìn)行稅收籌劃研究也成為了一項(xiàng)艱巨任務(wù)。在“營改增“實(shí)施之前的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目需要進(jìn)行納稅申報(bào)和繳納相應(yīng)地稅收，但是現(xiàn)在隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度加快、市場競爭激烈程度加大，所以為了適應(yīng)時(shí)代發(fā)展要求應(yīng)該對土地增值稅進(jìn)項(xiàng)扣除范圍作出合理調(diào)整，使企業(yè)更好更快獲得收益與利益，同時(shí)也能促進(jìn)我國國民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)健發(fā)展、提升國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控水平以及增強(qiáng)國際競爭力等。