淺析企業(yè)財(cái)務(wù)核算中完全成本法與變動(dòng)成本法的差異

劉晗巍

(遼寧省檢驗(yàn)檢測(cè)認(rèn)證中心(遼寧省計(jì)量科學(xué)研究院)，遼寧 沈陽(yáng) 110004)

1 完全成本法和變動(dòng)成本法

1.1 完全成本法

完全成本法，又稱(chēng)“全部成本法”，是指產(chǎn)品在計(jì)算生產(chǎn)成本時(shí)將產(chǎn)品在生產(chǎn)過(guò)程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用(包括固定性制造費(fèi)用和變動(dòng)性制造費(fèi)用)等全部計(jì)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。完全成本法強(qiáng)調(diào)的是全部成本，“成本”一詞強(qiáng)調(diào)與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的所有支出耗費(fèi)的總和，都要從未來(lái)銷(xiāo)售收入中得到補(bǔ)償。

即：產(chǎn)品成本=直接材料+直接人工+制造費(fèi)用+期間成本=直接材料+直接人工+固定性制造費(fèi)用+變動(dòng)性制造費(fèi)用+期間成本

期間成本=管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用+銷(xiāo)售費(fèi)用

1.2 變動(dòng)成本法

變動(dòng)成本法，是指產(chǎn)品在計(jì)算生產(chǎn)成本時(shí)只將產(chǎn)品在生產(chǎn)過(guò)程中所消耗的直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本中，固定性制造費(fèi)用作為期間成本計(jì)入當(dāng)期損益。

即：產(chǎn)品成本=直接材料+直接人工+變動(dòng)性制造費(fèi)用

期間成本=固定性制造費(fèi)用+管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用+銷(xiāo)售費(fèi)用

1.3 完全成本法與變動(dòng)成本法的比較

1.3.1 兩種成本核算方法核算時(shí)使用成本項(xiàng)目構(gòu)成不同

通過(guò)完全成本法和變動(dòng)成本法的概念可以得出，兩者之間的差別主要體現(xiàn)在固定性制造費(fèi)用、變動(dòng)性制造費(fèi)用和期間成本的處理上。三者中變動(dòng)性制造費(fèi)用是隨產(chǎn)品數(shù)量變化而變化，是呈正比例變動(dòng)，不論哪種核算方法都應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本中。所以說(shuō)主要的差異是在固定性制造費(fèi)用和期間成本，固定性制造費(fèi)用主要是指在產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所付出的固定間接費(fèi)用或者說(shuō)是固定的成本費(fèi)用，主要包括生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的工資和福利費(fèi)、房屋及設(shè)備折舊費(fèi)、辦公費(fèi)及固定資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)時(shí)所產(chǎn)生的維修維護(hù)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)、水電費(fèi)等。期間成本包括管理費(fèi)用和銷(xiāo)售費(fèi)用等，不論企業(yè)用哪一種方法進(jìn)行當(dāng)期產(chǎn)品成本的核算，期間成本都不會(huì)計(jì)入產(chǎn)品成本中。但使用變動(dòng)成本法核算時(shí)，固定性制造費(fèi)用不列支在產(chǎn)品成本內(nèi)，而是一并歸入期間成本進(jìn)行核算。如圖1所示。

1.3.2 兩種方法下計(jì)算產(chǎn)品成本和單位成本的數(shù)值不同

完全成本法下，由于產(chǎn)品所消耗的所有制造費(fèi)用都要計(jì)入產(chǎn)品的成本中，導(dǎo)致已銷(xiāo)產(chǎn)品、存貨都要“消化”分?jǐn)傋陨砩a(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的固定性制造費(fèi)用；而在變動(dòng)成本法下，在核算產(chǎn)品成本時(shí)產(chǎn)品成本只包括直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用，固定性制造費(fèi)用作為期間成本與其他期間費(fèi)用一同計(jì)入期間成本，所以導(dǎo)致兩種方法下核算出的產(chǎn)品成本與單位成本不同，變動(dòng)成本法下產(chǎn)品的總成本和單位成本要比完全成本法下相應(yīng)的數(shù)值低，但期間成本要高于完全成本法(具體詳見(jiàn)案例分析)。

案例分析：

針對(duì)上述描述，為更好分析完全成本法和變動(dòng)成本法下計(jì)算出的當(dāng)期產(chǎn)品成本、單位成本擬定出本案例。

圖1 完全成本法與變動(dòng)成本法的比較

已知：某企業(yè)只生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)并銷(xiāo)售一種A產(chǎn)品，假定整個(gè)會(huì)計(jì)期間無(wú)期初期末在產(chǎn)品，所有產(chǎn)品全部投產(chǎn)并完工。投產(chǎn)后有關(guān)銷(xiāo)售成本、銷(xiāo)售量等數(shù)據(jù)如表1所示。

表1 A產(chǎn)品相關(guān)數(shù)據(jù)資料

根據(jù)表1數(shù)據(jù)，分別用變動(dòng)成本法和完全成本法計(jì)算該企業(yè)A產(chǎn)品當(dāng)期的產(chǎn)品成本和單位成本，具體如表2所示。

由表2計(jì)算的結(jié)果可以得出，在變動(dòng)成本法下，A產(chǎn)品當(dāng)期的產(chǎn)品成本和單位成本值都低于固定成本法下相應(yīng)的數(shù)值，但期間成本卻高于固定成本法。造成這種差異的主要原因不是由它們共有的期間成本造成，而是對(duì)固定性制造費(fèi)用處理方式不同導(dǎo)致的，固定成本法下核算的產(chǎn)品成本和單位成本是包含了固定性制造費(fèi)用在內(nèi)的所有制造費(fèi)用(200+500=700萬(wàn)元)。

表2 A產(chǎn)品成本及單位成本 金額：萬(wàn)元

1.3.3 兩種方法下計(jì)算出的損益值不同

兩種方法下核算最大的區(qū)別依然在于固定性制造費(fèi)用，也就是說(shuō)固定性制造費(fèi)用處理方式上的不同導(dǎo)致了兩種方法核算下當(dāng)期利潤(rùn)出現(xiàn)不同。

在變動(dòng)成本法下，產(chǎn)品成本包括變動(dòng)成本(直接人工、直接材料、變動(dòng)性制造費(fèi)用)，固定性制造費(fèi)用會(huì)作為期間成本在計(jì)算當(dāng)期損益時(shí)扣除，使得不論產(chǎn)品處于什么樣的狀態(tài)都會(huì)影響到當(dāng)期利潤(rùn)。

具體公式如下：

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=銷(xiāo)售收入-變動(dòng)成本-固定成本

其中：

變動(dòng)成本=直接人工+直接材料+變動(dòng)性制造費(fèi)用

固定成本=固定性制造費(fèi)用+固定性管理費(fèi)用+固定性銷(xiāo)售費(fèi)用+固定性財(cái)務(wù)費(fèi)用

但在完全成本法下，固定性制造費(fèi)用會(huì)全額計(jì)入當(dāng)期產(chǎn)品成本中，最終在存貨成本和銷(xiāo)售成本中分?jǐn)偣潭ㄐ灾圃熨M(fèi)用，當(dāng)銷(xiāo)售的成本結(jié)轉(zhuǎn)至主營(yíng)業(yè)務(wù)成本時(shí)影響當(dāng)期利潤(rùn)。

具體公式如下：

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售成本-(銷(xiāo)售費(fèi)用+管理費(fèi)用等)

其中：

銷(xiāo)售成本=期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末存貨成本

銷(xiāo)售費(fèi)用+管理費(fèi)用等=變動(dòng)性銷(xiāo)售和管理費(fèi)用等+固定性銷(xiāo)售和管理費(fèi)用等

案例分析：

已知表1、表2資料，要求按照完全成本法和變動(dòng)成本法分別計(jì)算出A產(chǎn)品的當(dāng)年?duì)I業(yè)利潤(rùn)。

變動(dòng)成本法下：

銷(xiāo)售收入=150×20=3000萬(wàn)元

變動(dòng)成本=150×10+30+15=1545萬(wàn)元

邊際貢獻(xiàn)=3000-1545=1455萬(wàn)元

固定成本=500+75+150+60=785萬(wàn)元

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=1455-785=670萬(wàn)元

完全成本法下：

銷(xiāo)售收入=150×20=3000萬(wàn)元

銷(xiāo)售成本=0+200×12.5-50×12.5=1875萬(wàn)元

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=3000-1875-(105+165+60)=795萬(wàn)元

根據(jù)案例分析，可以得出在無(wú)期初存貨、本期生產(chǎn)量大于本期銷(xiāo)售量的情況下，變動(dòng)成本法下核算出的數(shù)值要低于完全成本法下的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，這是按照案例分析得出的一種結(jié)果；但當(dāng)此案例生產(chǎn)量等于銷(xiāo)售量的時(shí)候，變動(dòng)成本法和完全成本法下的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是無(wú)差異的[變動(dòng)成本法：200×20-200×10-30-15-(500+75+150+60)=1170萬(wàn)元；完全成本法：200×20-200×12.5-(105+165+60)=1170萬(wàn)元]，但這種無(wú)期初期末存貨、產(chǎn)銷(xiāo)量相等的情況在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中是很難出現(xiàn)的，由此可見(jiàn)，除此情況，變動(dòng)成本法和完全成本法下計(jì)算出的損益值仍有不同。

2 成本核算時(shí)對(duì)完全成本法與變動(dòng)成本法的問(wèn)題分析

2.1 完全成本法的優(yōu)劣勢(shì)

2.1.1 完全成本法的優(yōu)勢(shì)

通過(guò)對(duì)完全成本法的概述，可以看出傳統(tǒng)成本核算是基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出明確要求，提到“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整”。此準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)“財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果要保持公正和真實(shí)”。完全成本法下將固定性制造費(fèi)用完全計(jì)入產(chǎn)品成本中，真實(shí)并完整地體現(xiàn)了一個(gè)企業(yè)或一個(gè)產(chǎn)品的經(jīng)營(yíng)成果，符合人們對(duì)成本核算的認(rèn)識(shí)，便于對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。

2.1.2 完全成本法的劣勢(shì)

由于完全成本法是把固定性制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本中，在日常核算時(shí)成本計(jì)算量加大，成本計(jì)算的時(shí)效性和準(zhǔn)確性不能保證，此時(shí)成本控制工作也變得很復(fù)雜；在完全成本法下，當(dāng)產(chǎn)品單位售價(jià)、單位變動(dòng)成本和固定成本總額不變時(shí)，企業(yè)為達(dá)到利潤(rùn)大幅度增加的目的就會(huì)增大產(chǎn)量，這樣單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用就會(huì)降低，相應(yīng)產(chǎn)品的單位成本也會(huì)越來(lái)越低，這種情況下企業(yè)會(huì)出現(xiàn)盲目生產(chǎn)、產(chǎn)能過(guò)剩的情形。從產(chǎn)品生產(chǎn)角度看，產(chǎn)量越高，分?jǐn)偟馁M(fèi)用越低，利潤(rùn)反而會(huì)沖高，正因?yàn)檫@樣，使得決策者盲目認(rèn)為產(chǎn)品利潤(rùn)是隨產(chǎn)量的變化而變化。但實(shí)際產(chǎn)品成本費(fèi)用相關(guān)數(shù)據(jù)失真，根本不能準(zhǔn)確把握市場(chǎng)需求，更不能對(duì)企業(yè)現(xiàn)有市場(chǎng)份額做出正確判斷，導(dǎo)致管理決策層做出錯(cuò)誤決定，造成企業(yè)由于產(chǎn)品過(guò)多生產(chǎn)導(dǎo)致過(guò)剩，從而帶來(lái)經(jīng)濟(jì)損失。

2.2 變動(dòng)成本法的優(yōu)劣勢(shì)

2.2.1 變動(dòng)成本法優(yōu)勢(shì)

(1)變動(dòng)成本法和完全成本法都是對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行核算，但是變動(dòng)成本法是對(duì)產(chǎn)品從生產(chǎn)到銷(xiāo)售整個(gè)過(guò)程控制的一種管理方法，其計(jì)算公式通常用于分析產(chǎn)品的盈利能力。在變動(dòng)成本法中能看到出現(xiàn)頻率比較多的專(zhuān)有名詞是貢獻(xiàn)，如對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)、對(duì)產(chǎn)品本身的單位貢獻(xiàn)，貢獻(xiàn)是用產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入減去銷(xiāo)售成本(不含固定成本)。通過(guò)貢獻(xiàn)，能看到某一產(chǎn)品的盈利能力，企業(yè)的管理者和決策者可以通過(guò)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品日常管理建立一套健全的產(chǎn)銷(xiāo)模式，不以產(chǎn)定銷(xiāo)，而是以銷(xiāo)定產(chǎn)，不盲目、不輕易用產(chǎn)量來(lái)衡量企業(yè)的業(yè)績(jī)，在控制成本的同時(shí)，通過(guò)銷(xiāo)售業(yè)績(jī)還能建立整套考核評(píng)價(jià)體系。管理者能通過(guò)銷(xiāo)售量、銷(xiāo)售額看出企業(yè)員工業(yè)績(jī)情況，按勞分配提高員工積極性，更重要的是可以評(píng)價(jià)企業(yè)整體的經(jīng)營(yíng)狀況，有利于得到產(chǎn)品成本、存貨計(jì)價(jià)、稅前利潤(rùn)等方面的真實(shí)、有效的決策數(shù)據(jù)，以便滿足企業(yè)未來(lái)發(fā)展需求。

(2)企業(yè)用變動(dòng)成本法核算產(chǎn)量及成本時(shí)，將傳統(tǒng)成本核算方法下的固定性制造費(fèi)用計(jì)入期間費(fèi)用，簡(jiǎn)化了成本計(jì)算，省去了固定性制造費(fèi)用的隨意分?jǐn)?。在減少產(chǎn)品成本核算工作的同時(shí),避免了因隨意分?jǐn)値?lái)的主觀臆斷，提高了成本核算的準(zhǔn)確性。

(3)在變動(dòng)成本核算中，涉及的主要參數(shù)有單價(jià)、數(shù)量、單位變動(dòng)成本、變動(dòng)成本率、邊際貢獻(xiàn)、邊際貢獻(xiàn)率、固定成本等。在日常核算中，根據(jù)不同要求核算，這些數(shù)據(jù)都會(huì)造成一定的價(jià)格差異和用量差異，這些差異歸口不同的責(zé)任部門(mén)，如采購(gòu)部門(mén)、勞動(dòng)人事部門(mén)、生產(chǎn)部門(mén)等，通過(guò)核算不但能反映出單一產(chǎn)品產(chǎn)銷(xiāo)關(guān)系，還能體現(xiàn)產(chǎn)品內(nèi)部的本、量、利之間的關(guān)系。通過(guò)分析它們之間的關(guān)系，可以更深入了解成本變動(dòng)的規(guī)律，促使各部門(mén)管理者在日常工作中尋求成本降低的途徑，與此同時(shí)決策者在成本規(guī)劃、成本控制和經(jīng)營(yíng)決策上得到有效的參考依據(jù)。

(4)變動(dòng)成本法可以通過(guò)業(yè)務(wù)量這個(gè)數(shù)量特征編制彈性預(yù)算。企業(yè)可以通過(guò)分析業(yè)務(wù)量與預(yù)算項(xiàng)目之間數(shù)量的依存關(guān)系，分別確認(rèn)不同業(yè)務(wù)量及其相應(yīng)預(yù)算項(xiàng)目所消耗資源編制預(yù)算，通過(guò)變動(dòng)成本法編制的彈性預(yù)算更貼近企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理實(shí)際情況。當(dāng)然彈性預(yù)算編制方法自身也存在缺點(diǎn)。

2.2.2 變動(dòng)成本法劣勢(shì)

(1)與完全成本法不同的是變動(dòng)成本法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不是并行的，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，制造費(fèi)用是要全部計(jì)入生產(chǎn)成本進(jìn)而計(jì)入產(chǎn)品成本，而變動(dòng)成本法下，固定制造費(fèi)用是作為期間成本抵扣了貢獻(xiàn)邊際，算出的利潤(rùn)要低于完全成本法核算的結(jié)果，導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的降低，給國(guó)家稅收造成損失。所以變動(dòng)成本法核算的數(shù)據(jù)并不適合企業(yè)決策者長(zhǎng)期決策使用。

(2)變動(dòng)成本法下，雖然固定性制造費(fèi)用計(jì)入期間成本，但在變動(dòng)成本與固定成本分?jǐn)倳r(shí)仍會(huì)出現(xiàn)區(qū)分不明確的情況。變動(dòng)成本包括技術(shù)性變動(dòng)成本和酌量性變動(dòng)成本、固定成本包括約束性固定成本和酌量性固定成本，除此之外還有混合成本，這些成本因企業(yè)會(huì)計(jì)人員根據(jù)各自的情況分解而存在主觀性，尤其是酌量性固定成本，是管理當(dāng)局的短期經(jīng)營(yíng)決策行動(dòng)改變其數(shù)額的固定成本，例如職工培訓(xùn)費(fèi)、廣告費(fèi)等，這些可有可無(wú)的“固定成本”，通過(guò)某一會(huì)計(jì)期間期末的調(diào)整是可以影響利潤(rùn)的。

3 完全成本法和變動(dòng)成本法相結(jié)合應(yīng)用的必要性

從完全成本法與變動(dòng)成本法的優(yōu)劣勢(shì)能夠看出各有各的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，變動(dòng)成本法的優(yōu)勢(shì)更為顯著，但是在日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中還是有一定的局限性，導(dǎo)致其并不能用于對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，而完全成本法因?yàn)榉蠒?huì)計(jì)準(zhǔn)則，適用會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。對(duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，在一個(gè)會(huì)計(jì)期間只用一種方法核算，還是同時(shí)由始至終使用兩種方法，又或是完全成本法和變動(dòng)成本法相結(jié)合使用，都是值得企業(yè)認(rèn)真考慮的。

會(huì)計(jì)期間成本核算時(shí)，如果使用單一方法可能會(huì)導(dǎo)致核算的籠統(tǒng)性，不夠全面。如果企業(yè)想單獨(dú)使用變動(dòng)成本法核算不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，很難實(shí)施；如果選擇多種方法同時(shí)使用，企業(yè)就會(huì)平行設(shè)置兩套賬目，這樣會(huì)使企業(yè)核算成本增加，會(huì)計(jì)人員核算工作量加大，企業(yè)管理層很難接受。其實(shí)，從兩者的優(yōu)劣勢(shì)來(lái)看，其都具有很大的契合性，都有各自的適用性和局限性，不如將兩者在日常核算中有機(jī)結(jié)合起來(lái)，建立一套能夠使之統(tǒng)一的成本核算體系，以很好地滿足會(huì)計(jì)履行對(duì)內(nèi)、對(duì)外兩方面的職能需要。兩者的結(jié)合使得成本核算更加靈活多變，以完全成本法為基礎(chǔ)運(yùn)用變動(dòng)成本法，實(shí)際工作中，可以先使用完全成本法核算，隨后會(huì)計(jì)人員再把變動(dòng)成本、固定性成本進(jìn)行相應(yīng)劃分，劃分成屬于變動(dòng)成本法下的相關(guān)成本數(shù)據(jù)，最后按照變動(dòng)成本法進(jìn)行調(diào)整，實(shí)現(xiàn)變動(dòng)成本法的計(jì)算過(guò)程。當(dāng)然也可以以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)運(yùn)用完全成本法，變動(dòng)成本法下先將成本按照屬性劃分為固定成本、變動(dòng)成本、制造費(fèi)用，用相關(guān)數(shù)據(jù)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，將屬于變動(dòng)成本法下的制造費(fèi)用轉(zhuǎn)入完全成本法下的銷(xiāo)售成本，用調(diào)整后的數(shù)據(jù)編制完全成本法下的財(cái)務(wù)報(bào)表。不論兩者怎樣結(jié)合，都能更大程度發(fā)揮成本會(huì)計(jì)在企業(yè)中的作用，從而為企業(yè)管理層、決策層與其他相關(guān)部門(mén)開(kāi)展預(yù)測(cè)、分析、研究、控制最后做出正確決策提供科學(xué)、準(zhǔn)確的信息。

4 結(jié)論

通過(guò)分析可以得出，完全成本法和變動(dòng)成本法兩者不論是組成結(jié)構(gòu)還是日常核算都有很大的差別。相比之下，完全成本法核算下，生產(chǎn)成本構(gòu)成主要是由直接材料、直接人工、制造費(fèi)用(固定性制造費(fèi)用和變動(dòng)性制造費(fèi)用)組成；但在變動(dòng)成本法核算下，只包括直接材料和直接人工，這些區(qū)別都導(dǎo)致了產(chǎn)品成本差異、單位成本差異、損益計(jì)算的不同，但這些足以決定一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)走向。成本核算是一個(gè)企業(yè)成本管理的重要組成部分，成本核算部門(mén)應(yīng)該將兩種方法有效結(jié)合，使其在日常核算、經(jīng)營(yíng)、決策中產(chǎn)生積極的效果，科學(xué)劃分變動(dòng)成本費(fèi)用和固定成本費(fèi)用后，剔除對(duì)管理、決策影響過(guò)多的主觀因素，使其不能隨意改變，更好地為企業(yè)日后良好發(fā)展提供強(qiáng)有力的支撐。