X房地產(chǎn)公司土地增值稅稅收籌劃研究

李文君/天津市富龍房地產(chǎn)開發(fā)有限公司

20 世紀90 年代初期是中國房地產(chǎn)的初始化階段，現(xiàn)如今，作為支柱產(chǎn)業(yè)的房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)也與其他產(chǎn)業(yè)有著非常重要的關(guān)系。高速發(fā)展的不僅僅是產(chǎn)業(yè)本身，還有金融保險、裝飾裝修、建筑建設(shè)等在內(nèi)的60 多項相關(guān)產(chǎn)業(yè)的極速發(fā)展。對于國家經(jīng)濟來說，房地產(chǎn)的發(fā)展在這個階段發(fā)揮了舉足輕重的作用。數(shù)十年來都在增長的房價，千億的地產(chǎn)項目的完成，取得了萬億的營收成果。即使是如此多的營收，對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，可以得到的利潤也是少數(shù)的。稅收對于房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)來講是成本三要素中最為重要的一個部分。房價的快速提高導致繳納的土地增值稅的金額也快速增加，公司利潤在這個時間段也變得更低。管理監(jiān)管以及征收土地增值稅，這兩個方面是稅務(wù)機關(guān)在近幾年內(nèi)最為重視的兩個方面，同時這兩個方面也是房地產(chǎn)企業(yè)著重去考慮解決的兩個內(nèi)容。本文將X房地產(chǎn)公司作為研究探討的對象，提出相應(yīng)的保障措施以及稅收籌劃的設(shè)計方案。

一、X房地產(chǎn)公司土地增值稅現(xiàn)狀

（一）X房地產(chǎn)公司概況

X 房地產(chǎn)公司于2016 年6 月成立于天津市P區(qū)。其項目占地面積為22.5萬平方米，規(guī)劃建筑面積為65.3萬平方米，產(chǎn)品類型包含住宅、商業(yè)、車位。目前正處于項目一期開發(fā)階段，開發(fā)產(chǎn)品為6棟高層（普通住宅）、8棟花園洋房（非普通住宅）。

（二）X房地產(chǎn)公司土地增值稅稅收籌劃現(xiàn)狀

房地產(chǎn)企業(yè)整個經(jīng)營活動，從項目建設(shè)階段、轉(zhuǎn)讓階段、對項目的持有及轉(zhuǎn)讓階段各個環(huán)節(jié)均有涉稅義務(wù)產(chǎn)生，各環(huán)節(jié)涉及大大小小十幾個稅種：營業(yè)稅（2016 年5 月1 日已經(jīng)全面營改增）、增值稅、企業(yè)所得稅以及土地增值稅等。各個稅種互有交叉重疊［1］，尤其是房地產(chǎn)行業(yè)特有的土地增值稅，計征繁雜，稅負也重。X 房地產(chǎn)公司目前在土地增值稅稅收籌劃上也進行了一定的嘗試，首先在機構(gòu)上增設(shè)了專門的稅務(wù)崗，配備了具有職業(yè)資格和專業(yè)技能的財務(wù)人員。在此基礎(chǔ)上，就土地增值稅的某些環(huán)節(jié)進行“合理避稅”，但沒有將前后環(huán)節(jié)有機結(jié)合起來，缺乏系統(tǒng)的統(tǒng)籌方案，方法相對單一［2］。企業(yè)在實際操作中主要采取計稅依據(jù)籌劃法。一般來說，納稅人應(yīng)納稅額的大小與計稅依據(jù)同比變化，直接相關(guān)。計稅依據(jù)增值額上升，應(yīng)納稅額就相應(yīng)變多；計稅依據(jù)下降，則相應(yīng)的應(yīng)納稅額就隨之減少，計稅依據(jù)也就成為了納稅人稅負高低的決定因素之一。降低計稅依據(jù)的主要方式包括分劈收入和扣除成本，X 房地產(chǎn)公司嘗試了項目開發(fā)時設(shè)立子公司的方法，在分支結(jié)構(gòu)虧損的情況下，分公司可以起到明顯的節(jié)稅效果，并通過增加扣除項目的種類和金額來合理降低稅負，但是整體效果并不理想［3］。X 房地產(chǎn)公司2018 年—2020 年繳納主要稅款情況如圖1所示。

圖1 X房地產(chǎn)公司2018—2020 年各稅繳納統(tǒng)計圖 （單位：萬元）

可以看出，土地增值稅經(jīng)歷了2018 年和2019 年度樓盤清算后，土地增值稅占X房地產(chǎn)公司總體稅收的比例非常大，在比較大的項目或重點樓盤進行清算的納稅階段，甚至能超過該公司總體稅負的一半，土地增值稅稅款的大幅度增加，是企業(yè)近年來稅負沉重、利潤率下降、發(fā)展態(tài)勢受到遏制的主要原因。因此，對X房地產(chǎn)公司而言，現(xiàn)行的土地增值稅稅收籌劃方案并不能適應(yīng)企業(yè)日益增長的發(fā)展需求，要切實解決企業(yè)發(fā)展的瓶頸問題，籌劃方案的優(yōu)化就顯得迫在眉睫，對實現(xiàn)企業(yè)整體效益最大化的目標至關(guān)重要。

二、X 房地產(chǎn)公司土地增值稅稅收籌劃方案設(shè)計

（一）稅收收入籌劃

稅收收入作為土地增值稅稅收籌劃的重要內(nèi)容，涉及項目開發(fā)全過程。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)了解一系列稅收優(yōu)惠政策，結(jié)合項目實際情況，采取適宜的開發(fā)方案、營銷策略等。如開發(fā)精裝住宅，應(yīng)將銷售精裝房與銷售毛坯房并提供裝修服務(wù)進行比較；如買房送車庫對比折扣銷售，二者取得實際收入可能是一致的，但因贈送車庫須視同銷售，前者被認定的銷售收入更多［4］；如普通住宅銷售，售價稍微降低，便可充分利用20%臨界點的稅收優(yōu)惠政策免交土地增值稅。如何合理科學的籌劃稅收收入，對項目整體效益至關(guān)重要，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)重點關(guān)注項目全周期，時時監(jiān)督。

（二）增加加計扣除項法

增加加計扣除項法是根據(jù)有關(guān)規(guī)定，在計算土地增值稅時，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)，允許按取得土地使用權(quán)時所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和乘以百分之二十加計進行扣除。此項規(guī)定給房地產(chǎn)企業(yè)留下了土地增值稅稅收籌劃的空間，在增加加計扣除項目金額方面主要有兩個方向考慮：增加獲取土地使用權(quán)所花費金額和增加開發(fā)成本［5］；由于取得土地使用權(quán)時，房地產(chǎn)企業(yè)主要通過投標的方式進行拿地，不可人為操作，故只能從項目的開發(fā)成本上另辟蹊徑。當今，對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，為了提高市場的競爭力，房地產(chǎn)企業(yè)更加愿意通過提高社區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施資金投入的方式，來進一步的提高項目開發(fā)成本；一方面，對于房地產(chǎn)項目本身來說，優(yōu)化了社區(qū)的環(huán)境、提高了基礎(chǔ)設(shè)施、改善了社區(qū)的生活環(huán)境；另一方面，在土地增值稅籌劃中，充分利用加計扣除項目金額的政策優(yōu)惠，提高扣除金額，降低增值額，減少了應(yīng)繳納的土地增值稅額［6］。

（三）籌劃案例設(shè)計

若X房地產(chǎn)公司為了提高樓盤市場的競爭力，計劃投資20 300 萬元用于房地產(chǎn)項目的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)升級，進一步優(yōu)化小區(qū)環(huán)境，其中普通標準住宅投資15 500萬元，非普通標準住宅投資4 800萬元；預測基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)完成后，房地產(chǎn)銷售收入提高25 000萬元，其中普通住宅提高了19 000 萬元，非普通住宅提高了6 000萬元，其他條件不變，表1為X房地產(chǎn)公司原項目收支統(tǒng)計，具體計算步驟如下：

表1 X房地產(chǎn)公司原項目收支統(tǒng)計 單位：萬元

1.普通住宅

2.非普通住宅

綜上所得：

由此可見，增加加計扣除項法，對于X房地產(chǎn)公司說能達到節(jié)稅的目的，其中土地增值稅少繳納1 882 萬元，利潤增加了4 733 萬元。房地產(chǎn)企業(yè)通過加大對社區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施的投資，不僅能夠提高銷售收入，也會增加加計扣除項目金額，起到節(jié)稅的目的。

（四）稅收籌劃的核心要素

1.會計核算的準確性

X 房地產(chǎn)公司既建設(shè)普通標準住宅又從事其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用《條例》第八條（一）項的免稅規(guī)定（即納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超出扣除項目金額20%的，免征增值稅）［7］。因此，分別核算增值額屬于清算中的一項基本要求，也是房地產(chǎn)企業(yè)建造普通標準住宅能否達到免稅條件的前提。如開發(fā)產(chǎn)品包括普通住宅、非普通住宅、非住宅三種物業(yè)類型，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)物業(yè)類型分別核算收入、成本，根據(jù)不同期間和不同項目合理歸集分配收入、成本、費用及稅金，分別計算增值額和土地增值稅，否則免稅開發(fā)產(chǎn)品不能享受免稅政策，并從高計征土地增值稅［8］。在實際操作中由于會計核算不準確，可能會加大清算的難度和工作量，直接導致土地增值稅稅收籌劃方案不能指導實際經(jīng)營活動，無法實現(xiàn)降低稅負目標，土地增值稅稅收籌劃方案就會失去意義。

2.企業(yè)經(jīng)營風險控制

X 房地產(chǎn)公司在稅收籌劃過程中涉及的方面較多，每個具體的業(yè)務(wù)之間存在著差異，但彼此又互相影響著籌劃結(jié)果，企業(yè)在銷售處理中存在著經(jīng)營風險。比如：X 房地產(chǎn)公司應(yīng)核實其銷售單價是否真實、已售建筑面積是否足額申報、是否按規(guī)定進行預征申報等。在銷售過程中，一般存在銷售折扣與折讓，在向主管稅務(wù)機關(guān)提供清算資料時，銷售收入金額與銷售發(fā)票、銷售合同所載金額是否一致［9］。對未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，是否以交易雙方簽訂的銷售合同所列的售價金額確認收入；核實轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)方、股東和管理人員的房產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓收入是否偏低，除非能拿出合理的解釋材料［10］，否則主管稅務(wù)機關(guān)均會認為不能反映特殊條件下房地產(chǎn)的公允價值，不會認定為正當理由轉(zhuǎn)讓價格，增加經(jīng)營風險。

3.與稅務(wù)部門涉稅溝通

在進行會計處理時，有些業(yè)務(wù)處理會計與稅法之間存在著差別，企業(yè)為了減少納稅，采用會計準則進行核算，比如：財務(wù)費用中的利息支出稅法規(guī)定最高不得超過同期同類銀行貸款利率，會計則無利率限制。以上情況由于與稅務(wù)部門缺少溝通，只能優(yōu)先服從稅法的規(guī)定，稅務(wù)部門會按相關(guān)規(guī)定對企業(yè)提出整改要求，不僅導致企業(yè)籌劃失敗還會降低企業(yè)信譽［11］。

三、X 房地產(chǎn)公司土地增值稅稅收籌劃方案問題的對策及保障措施

（一）問題的對策

1.提高財務(wù)人員專業(yè)素養(yǎng)

X房地產(chǎn)要提高財務(wù)人員專業(yè)素養(yǎng)，在組織結(jié)構(gòu)上，專門設(shè)立稅務(wù)部門或崗位，負責專門涉稅業(yè)務(wù)，積極建設(shè)企業(yè)學習平臺，定期組織員工進行業(yè)務(wù)培訓，制定激勵機制，保持員工不斷的學習熱情，加強監(jiān)督，防范財務(wù)人員違反職業(yè)道德。最后，在方案設(shè)計時綜合考慮企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀選擇最優(yōu)籌劃方案，在籌劃方案時要學會創(chuàng)新的思維，尋求獨特的視角，保持業(yè)務(wù)部門與財務(wù)部門的充分有效溝通，綜合各方面的因素，制定多種籌劃方案選取最優(yōu)［12］。

2.防范風險發(fā)生

X 房地產(chǎn)公司應(yīng)該提高稅收籌劃風險評估的意識，提高防范風險的能力，主要做到事前評估、事后評估和事后評估，使其貫穿于整個稅收籌劃過程。事前評估：應(yīng)該在進行籌劃前，充分了解企業(yè)整體經(jīng)營情況、相關(guān)稅收法規(guī)及政策，評估籌劃方案的思路是否符合相關(guān)稅收法規(guī)及企業(yè)實際情況；事中評估：在進行籌劃過程中，要加強財務(wù)人員協(xié)調(diào)溝通，確保各項涉稅處理業(yè)務(wù)合理合規(guī)［13］，不得存在任何僥幸的心理；事后評估：在籌劃方案設(shè)計完成后，要進行整體的審查，再次評估是否為最優(yōu)方案，是否合理、合法，是否符合企業(yè)當前經(jīng)營情況。

3.協(xié)調(diào)內(nèi)、外部信息溝通

X 房地產(chǎn)內(nèi)部各個部門之間應(yīng)加強業(yè)務(wù)溝通，綜合考慮各項業(yè)務(wù)處理，可在項目可研階段組織成立土地增值稅小組，由財務(wù)部牽頭參與可行性研究報告中土地增值稅測算工作，并以此為基礎(chǔ)在后期四個階段中根據(jù)實際情況進行調(diào)整，小組由投資部、項目部、財務(wù)部、營銷部人員組成。當項目清算時，該小組直接履行土地增值稅清算職責。在履職過程中，及時上報土地增值稅清算管理情況、清算過程中遇到的重點、難點問題等重大涉稅事項，共同商討，整體籌劃。同時，在外部應(yīng)加強與稅務(wù)機關(guān)的溝通協(xié)調(diào)，處理好稅企關(guān)系，及時了解較新政策，并且能夠從企業(yè)自身的發(fā)展情況采取有效的應(yīng)對措施，做好稅前籌劃的準備，實現(xiàn)稅收籌劃的目標［14］。

（二）保障措施

1.制定配套制度

除上述主動溝通外，還需制度保障。對于地產(chǎn)開發(fā)來說，整個過程是非常繁瑣且復雜的，各部門之間需要共同運營和配合。設(shè)計稅收籌劃方法和土地增值稅的計算也是一樣，應(yīng)該完善整個制度。稅收籌劃以及清算過程這兩件事情在項目清算經(jīng)驗中看來，一定要進行實際的落實和處理，對于稅收籌劃的落地速度進行提升，項目財務(wù)部要與內(nèi)部部門打好配合，實際的情況要有及時的反饋和處理［15］，這樣才可以讓籌劃方案更為順利地實施下去。

2.設(shè)立稅收籌劃獎金激勵方案

納稅籌劃方案的效果是一個可量化的呈現(xiàn)，這為提供設(shè)立稅收籌劃激勵方案提供了前提。企業(yè)可設(shè)立獎金激勵政策，設(shè)置績效考核的模式，將獎金與考核的結(jié)果掛鉤。稅收籌劃人員的工作積極性在各項激勵下會得到有效提升，同時其他部門對于這類工作的配合程度也會隨之提高，保障稅收籌劃工作能夠持續(xù)高效落地，最終增加企業(yè)效益［16］。

四、結(jié)論

通過上述案例可以得出，要做好房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃，需要緊盯會計核算、經(jīng)營業(yè)務(wù)風險、涉稅溝通等核心要素，從提高財務(wù)人員素養(yǎng)、控制風險、信息溝通等方面著手，建立相關(guān)制度保障及激勵措施，方能在目前的政策和行業(yè)競爭環(huán)境下，通過稅收籌劃來提高企業(yè)經(jīng)濟效益。既保證稅務(wù)部門應(yīng)收盡收、應(yīng)享盡享的稅收原則，又降低房地產(chǎn)企業(yè)稅負，倡導良好的經(jīng)營環(huán)境，促進企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展，建設(shè)和諧社會。