新收入準則對房地產(chǎn)企業(yè)的影響研究

苗 暢

（中審眾環(huán)會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）黑龍江分所，黑龍江 哈爾濱 150000）

一、前言

收入是衡量企業(yè)經(jīng)營水平的重要指標之一，是企業(yè)投資者的重點關(guān)注內(nèi)容。收入核算的不準確會影響企業(yè)的會計信息質(zhì)量，最終影響企業(yè)的財務(wù)報表，從而給利益相關(guān)者的利益帶來損害。2017年7月財政部頒布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，新收入準則有效解決了許多在原收入準則下難以界定的實務(wù)問題，如當既提供商品又提供相關(guān)服務(wù)時，如何分拆合同并進行會計等。新準則的實施將進一步明確收入的確認時點，增加會計信息質(zhì)量、透明度及同行業(yè)間的可比性，有利于我國會計準則同國際會計準則的全面趨同。同時，新準則的實施也使得國內(nèi)很多行業(yè)的會計收入核算發(fā)生巨大變化。其中，以房地產(chǎn)、建筑施工、移動通信、網(wǎng)游等行業(yè)受到的影響最為顯著。

修訂后的收入準則從原來的強調(diào)商品的風險與報酬是否轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)變?yōu)榭蛻羰欠袢〉孟嚓P(guān)商品的控制權(quán)，從范圍上來看，新收入準則的影響幾乎包含房地產(chǎn)業(yè)的所有業(yè)務(wù)。同時，應(yīng)用新的收入準則會使得房地產(chǎn)行業(yè)改變其以往的會計處理方式，最終對企業(yè)融資、項目預(yù)算等方面產(chǎn)生重大的影響。因此，對房地產(chǎn)業(yè)上市公司在新會計準則下進行相關(guān)的會計核算和財務(wù)管理進行研究很具有代表意義。

二、新舊收入準則對比

自1998年我國財政部正式頒布財會字〔1998〕23號企業(yè)收入準則開始，我國的收入準則經(jīng)歷了2006年和2007年兩次修訂。而1998年頒布的收入準則已于2008年被財政部宣布全文廢止。因此，本文只對2006（舊準則）年與2017（新準則）年的收入準則進行對比（見表1）。

通過表1的對比可以看出，新準則的實施有利于增加不同行業(yè)收入信息的可比性，單一的收入確認模型也減少了企業(yè)在收入核算上造假的可能從而提升會計信息質(zhì)量，同時，新準則通過對合同成本的進一步細化，從而更好地反映企業(yè)收入的核算情況，提高會計信息的準確性和及時性。

表1 新舊收入準則對比

三、新收入準則對房地產(chǎn)企業(yè)收入確認和計量的影響

1.對收入確認的影響

舊準則下在住宅銷售時，房地產(chǎn)企業(yè)通常在住宅驗收并交付至客戶手中時確認收入（前期已簽訂相關(guān)付款合同），并沖減預(yù)收賬款科目中的預(yù)收金額將其計入主營業(yè)務(wù)收入科目。從物業(yè)租賃服務(wù)取得的收入，在一次性取得時不能全部計入收入，而應(yīng)當以直線法將合同金額分攤至每期分期確認收入。對于施工建造取得的收入，通常情況下采用完工百分比法確認收入并結(jié)算成本，但對于施工進度無法合理估計的應(yīng)當以預(yù)期可收回的成本為限確認收入（在最終確認時轉(zhuǎn)銷）。在舊準則要求下，房地產(chǎn)企業(yè)對于房產(chǎn)銷售收入以其商品的風險報酬轉(zhuǎn)移為準，對于施工建造所取得的收入應(yīng)當估計其施工進度（完工百分比法）確認收入。

而在新準則實施后，收入確認標準則是以合同標示的履約義務(wù)為準，當商品（或服務(wù)）的控制權(quán)轉(zhuǎn)移至買方手中時確認收入，從而有效地規(guī)避了同企業(yè)不同業(yè)務(wù)收入核算不可比的現(xiàn)象。新的收入準則雖然取消了對收入類型的區(qū)分，但為了更好的核算收入，其對履約義務(wù)進行了細化。對于某時點完成的履約義務(wù)（例如現(xiàn)房銷售），在商品（或服務(wù)）的控制權(quán)轉(zhuǎn)移至買方手中時確認收入，當買方取得商品或能控制其所帶來的收益或產(chǎn)品不可替代時視為控制權(quán)已轉(zhuǎn)移至買方手中。對某時段完成的履約義務(wù)（例如期房銷售），當根據(jù)履約進度或依據(jù)投入法等合理方法確認收入，不得在期間內(nèi)一次性確認收入。

新收入準則給房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認帶來了以下影響：

（1）收入確認的標準的改變，由買賣雙方商品（或服務(wù)）風險報酬的轉(zhuǎn)移，變?yōu)榱撕贤鶚耸镜纳唐罚ɑ蚍?wù)）控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。

（2）不再對收入類型進行區(qū)分，轉(zhuǎn)而引入履約義務(wù)的概念，以履約義務(wù)為準將購銷合同量化，通過對履約義務(wù)的細分和規(guī)范，精準地核算企業(yè)收入。

（3）對于實際情況中房地產(chǎn)銷售合同、物業(yè)服務(wù)合同以及建造合同，不再按收入類別區(qū)分銷售收入、提供勞務(wù)的收入等情況，轉(zhuǎn)而統(tǒng)一以合同為基準識別各單項履約義務(wù)，在履約義務(wù)完成后分時點或時段確認收入。

（4）在合同成本的處理上，新準則摒棄了以往只考慮初始合同成本的舊模式，轉(zhuǎn)而將合同成本分為了合同的履約成本和合同的增量成本兩大類，并對履行合同中發(fā)生的增量成本中預(yù)計可收回的部分進行資本化處理。

2.對收入計量的影響

依據(jù)舊準則，房地產(chǎn)企業(yè)在核算收入金額時應(yīng)當以采用合同價款（合同價款不公允的采用公允價值）為準。一般而言，房地產(chǎn)銷售收入金額一般按照合同金額為準；物業(yè)收費和出租收費一次性取得全部款項的不得一次性確認收入，應(yīng)當采用直線法將合同金額分攤至每一個期間，分期確認；對于施工建造取得的收入要根據(jù)施工進度（一般以完工百分比法確認施工進度）確認收入。

在最新的收入準則要求下，房地產(chǎn)企業(yè)核算收入金額時則應(yīng)當以交易價格為準。從房地產(chǎn)上市公司實施新收入準則后年報披露可見，新舊準則在對收入金額的核算存在差異。

（1）計量收入金額的基礎(chǔ)不同帶來的計量差異，舊準則采用合同議價款的公允價值，而新準則采用合同交易價格。

（2）收入確認時點的不同帶來的計量金額差異，新準則下將一部分收入提前確認，如期房銷售本應(yīng)該在交房時確認收入，而在新準則下將這一部分收入提前確認而影響收入金額計量。同時，表中還反映出新準則對成本核算和相關(guān)會計科目的計量影響，在新準則中明確細分合同成本類別，對預(yù)期無法收回的支出作費用化處理這使得一部分營業(yè)成本下降，同時原先應(yīng)計入預(yù)收賬款與在建工程的部分金額在新準則下用合同負債和合同資產(chǎn)進行核算。

四、新收入準則對房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)報告的影響

1.對資產(chǎn)負債表的影響

在新收入準則實施之前，房地產(chǎn)企業(yè)對于房地產(chǎn)銷售時所取得的一次性購房收入，一般作預(yù)收賬款處理，在最終確認收入時轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)收入科目。而在新準則中，以合同為基礎(chǔ)履約義務(wù)為導向，新增合同資產(chǎn)與合同負債兩個會計科目用于核算企業(yè)收入。因此，新收入準則的實施必然會影響到資產(chǎn)負債表項目，主要體現(xiàn)在合同資產(chǎn)、合同負債、遞延所得稅負債和應(yīng)交稅費和所有者權(quán)益項目。

舊準則下，以往已經(jīng)銷售并取得款項但還未確認收入的相關(guān)金額計入了預(yù)收賬款名下，而在新準則下將這部分金額分別按要求計入了合同資產(chǎn)（還包括一部分資本化的存貨等流動資產(chǎn)）和合同負債科目。

遞延所得稅負債則是由于采用新準則核算的收入和成本費用的確認時點與稅法要求的確認時點有較大的差異（如在新準則下期房銷售可以根據(jù)房屋的建造進度確認收入，但稅法規(guī)定以預(yù)收款形式的商品銷售應(yīng)當在發(fā)出商品時確認時確認收入即交房時確認），使得遞延所得稅負債項目金額增加。

而應(yīng)交稅費的增加，主要是由于新準則下部分收入提前確認從而使得應(yīng)交增值稅增加從而導致應(yīng)交稅費增加。

新收入準則下核算收入與舊準則在收入確認時點和金額上不同，使得年末轉(zhuǎn)入本年利潤科目的金額發(fā)生改變，從而影響到所有權(quán)益科目的列報。

2.對利潤表的影響

按照新收入準則的要求，企業(yè)在確認收入時應(yīng)當根據(jù)合同履約義務(wù)的完成情況，判斷商品的實際控制權(quán)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移，分時段或時點確認收入，反映在利潤表上是營業(yè)收入金額的變動。

新收入準則將合同成本細分為合同增量成本和合同履約成本兩類，使得一部分之前計入費用類科目的成本資本化，反映在利潤表上是營業(yè)成本的金額變動。

新收入準則下收入和成本費用處理方式的改變，導致利潤發(fā)生變動，從而影響相關(guān)稅金科目、利潤科目以及所得稅費用科目金額的變動。

五、房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)用新收入準則的建議

1.應(yīng)對財務(wù)人員進行系統(tǒng)性的培訓

新收入準則對會計人員的從業(yè)素質(zhì)有更高的要求。在新的準則下，收入確認的時點以及收入確認的進度都將由會計人員全程把控。例如期房銷售，舊準則下收入確認的時點通常是在客戶辦理完相關(guān)收房手續(xù)之后確認，但新準則下，因為其所生產(chǎn)的商品具有不可替代性，且客戶在購買商品房時已經(jīng)確認門牌號，符合新準則在一段時間確認收入的條件。因此，在期房建設(shè)過程中就可以依據(jù)投入法等方法在房屋建設(shè)期間確認收入。這就要求在施工進度過程中，財務(wù)人員要能依據(jù)合同條款所規(guī)定的履約義務(wù)來判斷義務(wù)完成情況進一步確認收入，從而加大對企業(yè)會計人員專業(yè)知識和能力的要求。同樣地，由于收入確認方法的不同新收入準則會帶來新的會稅差異，這也要求會計人員能夠根據(jù)企業(yè)以往慣例結(jié)合新的收入準則來完成企業(yè)新一輪的稅務(wù)核算工作。

從合同角度來看，不論是合同履約義務(wù)的區(qū)分還是細化合同成本的核算，都離不開財務(wù)人員的職業(yè)判斷，尤其是在新準則實施之初，各行業(yè)案例不足的情況下財務(wù)人員的經(jīng)驗判斷尤為重要。同時，要加強財務(wù)人員對合同的認識程度和專業(yè)知識的認知程度，從合同條款的識別、履約義務(wù)的區(qū)分、合同的變更、到交易價格的合理估計、完工進度的精準判斷，都要結(jié)合自身的業(yè)務(wù)特點對財務(wù)人員進行系統(tǒng)的培訓。故而房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)人員進行系統(tǒng)的培訓，以國家財政部頒布的收入準則為基礎(chǔ)，結(jié)合企業(yè)自身的業(yè)務(wù)情況，有針對性地對集團自有業(yè)務(wù)典型案例進行深度分析，從而更好地理解準則在房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)用形式，避免財務(wù)人員在相關(guān)業(yè)務(wù)收入的確認、計量上失誤。

2.要關(guān)注數(shù)據(jù)變化合理分析原因

收入是衡量企業(yè)經(jīng)營水平的重要指標之一，是企業(yè)管理層和相關(guān)投資者的重點關(guān)注內(nèi)容，更是財務(wù)預(yù)算、財務(wù)分析的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。從戰(zhàn)略制定到業(yè)務(wù)實施，可以說收入貫穿了整個公司的經(jīng)營和發(fā)展。

而新收入準則因其不同于以往的收入確認模型和確認方法，會給企業(yè)的收入核算上帶來時點上和數(shù)據(jù)上的雙重差異。這勢必會影響企業(yè)的財務(wù)預(yù)算，從而影響到企業(yè)管理層的行為和決策，進而影響公司戰(zhàn)略的制定和實施。

因此，企業(yè)要適應(yīng)新收入準則帶來的數(shù)據(jù)差異，正確認知自身情況。新的收入準則，由于計量模式和標準的不同會使得房地產(chǎn)行業(yè)的數(shù)據(jù)指標發(fā)生較大的變化。例如，新準則的實施會使得報表利潤率、增長比等財務(wù)指標發(fā)生較大變化，而企業(yè)不能被指標變化所迷惑，要分析其來源明確哪些是準則變化導致的，而哪些是企業(yè)自身原因?qū)е碌?。在新準則的基礎(chǔ)上，正確解讀自身財務(wù)狀況，建立新的數(shù)據(jù)對比基礎(chǔ)，解讀報表數(shù)據(jù)，從而判斷企業(yè)自身走向并合理規(guī)劃。

3.應(yīng)以合同為基礎(chǔ)加強各部門之間的聯(lián)系

新收入準則實施以后，房地產(chǎn)行業(yè)對合同的要求進一步提高。新收入準則的五步法模型完全是基于合同的條款，無論區(qū)分單項履約義務(wù)還是估計交易價格都不能脫離合同單獨進行。因此，房地產(chǎn)行業(yè)需要對合同進步細化以便于應(yīng)用新的收入準則。同時在新收入準則下，房地產(chǎn)行業(yè)的會計核算不再像舊準則那樣業(yè)務(wù)與財務(wù)分開進行，而是更像兩條并行的曲線一樣交叉進行。例如新收入準則要求的期房收入進度確認，就必須以實際施工的進度為準。

因此，房地產(chǎn)企業(yè)要加強各部門之間的聯(lián)系，構(gòu)建合理的業(yè)務(wù)處理流程。從新收入準則對合同的依賴，到新收入模型對收入確認時點和方法的改變，昭示著收入的核算和業(yè)務(wù)將緊緊地聯(lián)系在一起。這樣一來，收入核算將滲透于業(yè)務(wù)處理的每一個流程，需要多部門協(xié)作完成。針對新準則的這一特點，房地產(chǎn)企業(yè)要將企業(yè)業(yè)務(wù)與財務(wù)核算緊密結(jié)合，搭建各部門之間的數(shù)據(jù)傳遞通道，從而方便財務(wù)人員對收入進度的把握。

建議房地產(chǎn)企業(yè)可以圍繞著收入確認的模式，改變一般業(yè)務(wù)處理流程，完善有關(guān)部門結(jié)構(gòu)。例如，加強企業(yè)的合同管理，通過對合同前期簽訂和后期審核力度的加大，來提高收入核算的準確性。也可以在業(yè)務(wù)交接時多一道法律顧問審核的程序，以此來避免企業(yè)管控過程中出現(xiàn)的法律問題。