論進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師銀行函證業(yè)務(wù)

●王凌智

一、引言

2021年2月18日、2021年9月6日中國(guó)證監(jiān)會(huì)分別以〔2021〕11號(hào)、〔2021〕69號(hào)行政處罰決定書對(duì)廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所、瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了行政處罰，其中的原因之一是未按要求執(zhí)行銀行函證業(yè)務(wù)：一是廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)康美藥業(yè)2016年財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)存在缺陷，對(duì)貨幣資金科目獲取的銀行詢證函、銀行對(duì)賬單等資料中，存在明顯異?；蛳嗷ッ艿那闆r；二是瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所未按要求執(zhí)行函證程序。銀行函證程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的核心程序?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》第三條規(guī)定：函證是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目的信息，通過直接來自第三方對(duì)有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復(fù)作為審計(jì)證據(jù)。

然而從中國(guó)證監(jiān)會(huì)每年開出的行政處罰決定書來看，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行銀行函證程序不夠嚴(yán)格，甚至壓根就沒有執(zhí)行函證業(yè)務(wù)，直接影響到了社會(huì)審計(jì)維護(hù)資本市場(chǎng)秩序、提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量重要作用的發(fā)揮。為此，2020年8月，《財(cái)政部 銀保監(jiān)會(huì)關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（財(cái)會(huì)〔2020〕12號(hào)）出臺(tái)，2021年7月，《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)審計(jì)秩序 促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的意見》（國(guó)辦發(fā)〔2021〕30號(hào)）提出“進(jìn)一步規(guī)范銀行函證業(yè)務(wù)”的要求。本文接下來就注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)銀行函證業(yè)務(wù)存在問題進(jìn)行較為詳細(xì)的分析，并提出相應(yīng)的對(duì)策。

二、文獻(xiàn)回顧

從現(xiàn)有的文獻(xiàn)來看，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)銀行函證信息化或數(shù)字化建設(shè)進(jìn)行了探討，陳郡和郭祎（2016）認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)實(shí)施“互聯(lián)網(wǎng)+銀行函證”程序，建立銀行賬戶信息數(shù)據(jù)庫、搭建銀行函證網(wǎng)絡(luò)操作平臺(tái)、實(shí)現(xiàn)銀行函證程序的流程再造與優(yōu)化。陳永宏和譚祖沛（2016）提出銀行統(tǒng)一設(shè)立“函證處理中心”，建立網(wǎng)上銀行、企業(yè)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師“共享平臺(tái)”。石文先和張瓊（2016）認(rèn)為破解銀行函證困境的思路是信息化，而信息化路徑是制度設(shè)計(jì)與信息技術(shù)的運(yùn)用高度結(jié)合。姜雅琳（2018）認(rèn)為在互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的大背景下，銀行函證工作與互聯(lián)網(wǎng)的結(jié)合已是大勢(shì)所趨，應(yīng)建立統(tǒng)一的“三方共享平臺(tái)”。顧春華（2018）認(rèn)為建設(shè)基于區(qū)塊鏈的電子函證平臺(tái)體現(xiàn)了世界金融科技發(fā)展核心價(jià)值的舉措，未來必將隨著區(qū)塊鏈技術(shù)被廣泛認(rèn)可成為全球金融行業(yè)一項(xiàng)基本應(yīng)用程序。周冰玉（2019）認(rèn)為應(yīng)推動(dòng)信息技術(shù)深入應(yīng)用于當(dāng)前審計(jì)工作的進(jìn)程，借鑒其他國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，推進(jìn)互聯(lián)網(wǎng)集中函證處理平臺(tái)的建設(shè)和推廣，可以顯著提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行函證審計(jì)程序的工作效率和效果，極大地避免審計(jì)失敗案件的發(fā)生。莊飛鵬等（2020）認(rèn)為銀行函證堅(jiān)持頂層設(shè)計(jì)原則，樹立大數(shù)據(jù)思維，建設(shè)信息共享平臺(tái)。張亮等（2020）認(rèn)為銀行函證加快區(qū)塊鏈推廣應(yīng)用，簡(jiǎn)化函證處理流程、加快函證處理效率，降低數(shù)據(jù)錯(cuò)漏和舞弊風(fēng)險(xiǎn)。方嘉儀（2021）認(rèn)為加快建設(shè)統(tǒng)一數(shù)字化函證平臺(tái)，推動(dòng)函證集中數(shù)字化。江文浩和景方明（2021）認(rèn)為應(yīng)由中國(guó)人民銀行牽頭，聯(lián)合所有商業(yè)銀行和政策性銀行，建設(shè)面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的銀行信息查詢系統(tǒng)，打破現(xiàn)有的銀行函證模式，會(huì)計(jì)師在企業(yè)的授權(quán)下直接查詢企業(yè)全部銀行信息，獲取系統(tǒng)生成的銀行詢證函，無需銀行參與確認(rèn)信息。方雪婷（2021）認(rèn)為基于區(qū)塊鏈的電子函證云平臺(tái)的構(gòu)建，需要財(cái)政部牽頭，建立全國(guó)統(tǒng)一的電子函證云平臺(tái)，保證一定的中立性與安全性。

以上研究雖然都提出了銀行函證信息化、電子化，建設(shè)“共享平臺(tái)”，而且有的學(xué)者還提出了要基于區(qū)塊鏈技術(shù)，但是仍然不夠細(xì)化，特別是在數(shù)字化的操作性上距離實(shí)際運(yùn)用還有一定的差距。為全面貫徹落實(shí)國(guó)辦發(fā)〔2021〕30號(hào)通知要求，本文建議加強(qiáng)統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、頂層設(shè)計(jì)，研制“銀行函證數(shù)字化平臺(tái)”，確保銀行函證信息真實(shí)可靠。

三、進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師銀行函證業(yè)務(wù)的新特點(diǎn)

國(guó)辦發(fā)〔2021〕30號(hào)文件和財(cái)會(huì)〔2020〕12號(hào)文件的出臺(tái)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)銀行函證業(yè)務(wù)呈現(xiàn)出以下新特點(diǎn)：一是銀行函證業(yè)務(wù)受到高度重視。國(guó)務(wù)院高度重視財(cái)務(wù)審計(jì)，為進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)審計(jì)銀行函證業(yè)務(wù)指明了方向，國(guó)務(wù)院辦公廳、財(cái)政部和銀保監(jiān)會(huì)專門發(fā)文提出要求，進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)銀行函證業(yè)務(wù)的規(guī)范和管理。二是亟需建設(shè)銀行函證數(shù)字化平臺(tái)。通過數(shù)字化平臺(tái)建設(shè)，持續(xù)快速推進(jìn)銀行函證集約化、規(guī)范化、數(shù)字化進(jìn)程。在數(shù)字化平臺(tái)建設(shè)上，要基于區(qū)塊鏈技術(shù)，確保安全運(yùn)行、保守企業(yè)商業(yè)秘密。 三是需要進(jìn)一步提高銀行函證工作效率。利用數(shù)字化平臺(tái)實(shí)施銀行函證業(yè)務(wù)，能夠確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)銀行函證信息是真實(shí)的、可靠的，而且速度快、效率高。四是進(jìn)一步規(guī)范銀行函證業(yè)務(wù)。對(duì)提供不實(shí)銀行回函、不按時(shí)回函以及不完整回函等違法違規(guī)行為，要依法依規(guī)進(jìn)行嚴(yán)肅的查處。五是進(jìn)一步規(guī)范函證收費(fèi)行為。明確要求規(guī)范銀行函證業(yè)務(wù)收費(fèi)行為，統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，有效解決各地收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不一，或者是收費(fèi)過高問題。

四、當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師銀行函證業(yè)務(wù)存在的問題

財(cái)政部歷來非常重視銀行函證業(yè)務(wù)，自1999年以來會(huì)同中國(guó)人民銀行、銀保監(jiān)會(huì)印發(fā)了多份文件，對(duì)銀行函證業(yè)務(wù)作出了明確的規(guī)定。但當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師銀行函證業(yè)務(wù)發(fā)展仍面臨較多難題。

（一）從銀行方面看，函證業(yè)務(wù)工作量大難以在較短時(shí)間之內(nèi)完成

年初既是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的繁忙期，也是有關(guān)商業(yè)銀行回復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師寄送的銀行詢證函的集中期。有的商業(yè)銀行沒有明確受理詢證函的歸口辦理部門，一般將此項(xiàng)工作交給柜臺(tái)辦理企業(yè)銀行業(yè)務(wù)的人員辦理，這就造成：一方面開戶銀行要與企業(yè)對(duì)賬等，開展日常業(yè)務(wù)；另一方面還要在年報(bào)期間完成詢證函的填報(bào)任務(wù)，按照流程承辦審核、批準(zhǔn)以及蓋章、郵寄、收費(fèi)等，無疑增加了銀行柜臺(tái)業(yè)務(wù)人員的業(yè)務(wù)量。其結(jié)果就是：一是難以在限定時(shí)間之內(nèi)完成回函，滯后是常態(tài)；二是函證質(zhì)量難以得到有效保證，填報(bào)內(nèi)容不齊全；三是回函率較低；四是用印不規(guī)范，有的加蓋的是銀行柜臺(tái)業(yè)務(wù)章；等等。

（二）從被審計(jì)單位看，負(fù)擔(dān)較重、不予積極配合

有的企業(yè)為了方便融資、貸款以及經(jīng)營(yíng)管理，在多個(gè)商業(yè)銀行開設(shè)賬戶。在按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求實(shí)施銀行詢證函程序時(shí)，需要支付高額的銀行函證費(fèi)用，因而發(fā)出詢證函積極性不高。有的企業(yè)認(rèn)為銀行賬戶一年的資金收付業(yè)務(wù)次數(shù)較少，甚至沒有發(fā)生業(yè)務(wù)，對(duì)發(fā)出銀行詢證函有抵觸情緒。有的企業(yè)認(rèn)為已經(jīng)有銀行對(duì)賬單并且銀行加蓋公章了，這就是證據(jù)，因而在發(fā)出銀行詢證函上，不愿意主動(dòng)配合，有拖延的現(xiàn)象。

（三）從注冊(cè)會(huì)計(jì)師看，未能及時(shí)按照程序辦理函證

有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有將資金審計(jì)作為首要的項(xiàng)目來組織實(shí)施，而是將其安排在后面，這就造成實(shí)施銀行函證時(shí)間不夠充足。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)銀行存款需要函證時(shí)，由于粗心大意，沒有將應(yīng)該函證的項(xiàng)目?jī)?nèi)容填寫清楚，有漏項(xiàng)。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有親自辦理函證郵寄業(yè)務(wù)而是交給被審計(jì)單位承辦，存在拖期或篡改的可能。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在收到銀行函證件后沒有及時(shí)予以全面核實(shí)，就作為審計(jì)證據(jù)。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在銀行詢證函發(fā)出后沒有及時(shí)跟進(jìn)，銀行未回函也未能及時(shí)采取替代審計(jì)程序，造成對(duì)有疑點(diǎn)的銀行存款審計(jì)滯后，甚至影響到了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整體進(jìn)度及審計(jì)評(píng)價(jià)。

（四）從詢證函規(guī)定看，設(shè)計(jì)的內(nèi)容較為復(fù)雜

根據(jù)2020年財(cái)政部辦公廳、銀保監(jiān)會(huì)辦公廳印發(fā)的《銀行函證及回函工作操作指引》規(guī)定的銀行詢證函格式來看，一是銀行詢證函格式一和格式二，主要適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，包括銀行存款、本公司作為委托人的委托貸款、擔(dān)保等14項(xiàng)業(yè)務(wù)以及附表資金歸集（資金池或其他資金管理）賬戶具體信息；二是驗(yàn)資業(yè)務(wù)銀行詢證函，對(duì)注冊(cè)資本實(shí)收（或注冊(cè)資本、實(shí)收資本變更）情況進(jìn)行審驗(yàn)，分為兩種情況。經(jīng)本行核對(duì)，所函證項(xiàng)目與本行記載信息相符。以上都需要銀行履行內(nèi)部經(jīng)辦人、復(fù)核人簽章，并加蓋銀行公章的程序。由于設(shè)計(jì)的詢證函內(nèi)容較為復(fù)雜，商業(yè)銀行要核對(duì)無誤后填寫齊全，在有限的時(shí)間之內(nèi)完成有一定難度。

五、進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師銀行函證業(yè)務(wù)的路徑建議

在當(dāng)前信息技術(shù)高速發(fā)展的背景下，建議基于區(qū)塊鏈技術(shù)，構(gòu)建“銀行函證數(shù)字化平臺(tái)”，使得銀行詢證函信息能隨著銀行存款等業(yè)務(wù)辦理自動(dòng)生成，而且真實(shí)可靠。

（一）聯(lián)合構(gòu)建“銀行函證數(shù)字化平臺(tái)”

為落實(shí)國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于規(guī)范銀行函證業(yè)務(wù)的要求，建議由財(cái)政部牽頭，聯(lián)合中國(guó)銀保監(jiān)會(huì)共同成立工作小組，研究設(shè)計(jì)“銀行函證數(shù)字化平臺(tái)”，做到頂層設(shè)計(jì)、加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)。具體可由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)同中國(guó)銀行業(yè)協(xié)會(huì)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》要求，提出“銀行函證數(shù)字化平臺(tái)”的框架及主要模塊內(nèi)容。推動(dòng)銀行函證業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)電子化、業(yè)務(wù)處理規(guī)范化、實(shí)時(shí)繳費(fèi)自動(dòng)化，銀行函證業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)可靠并可追溯、難以篡改。

（二）“銀行函證數(shù)字化平臺(tái)”機(jī)理

建議將“銀行函證數(shù)字化平臺(tái)”安裝在所有商業(yè)銀行辦理銀行業(yè)務(wù)的服務(wù)柜臺(tái)端，其主要機(jī)理見圖1：其一，同步適時(shí)生成銀行函證信息。企業(yè)到開戶銀行辦理銀行存款、借款、委托貸款、擔(dān)保等業(yè)務(wù)，在柜臺(tái)按照開戶銀行規(guī)定提供有關(guān)資料經(jīng)審核后，由銀行柜員在其電腦辦理，并同步在“銀行函證數(shù)字化平臺(tái)”填寫《銀行函證及回函工作操作指引》中所明確的業(yè)務(wù)，即銀行詢證函（格式一）、銀行詢證函（格式二）、驗(yàn)資業(yè)務(wù)銀行詢證函，格式一、二具體包括：銀行存款、銀行借款、注銷的銀行存款賬戶、本公司作為委托人（借款人）的委托貸款、擔(dān)保、本公司為出票人且由貴行承兌而尚未支付的銀行承兌匯票、本公司向貴行已貼現(xiàn)而尚未到期的商業(yè)匯票、本公司為持票人且由貴行托收的商業(yè)匯票、本公司為申請(qǐng)人由貴行開具的、未履行完畢的不可撤銷信用證、本公司與貴行之間未履行完畢的外匯買賣合約、本公司購買的由貴行發(fā)行的未到期銀行理財(cái)產(chǎn)品等。就是說在銀行柜臺(tái)辦理銀行存款等業(yè)務(wù)，還需在“銀行函證數(shù)字化平臺(tái)”辦理函證業(yè)務(wù)，這兩者是同步的，如果辦理了銀行存款業(yè)務(wù)而沒有在“銀行函證數(shù)字化平臺(tái)”辦理函證業(yè)務(wù)，則平臺(tái)會(huì)發(fā)出要辦理銀行函證業(yè)務(wù)的提示。月度結(jié)束后銀行詢證函可以自動(dòng)進(jìn)行加總合計(jì)，年度結(jié)束后自動(dòng)生成規(guī)定格式的年度銀行詢證函信息，顯示每一筆銀行存款、借款、委托單款、擔(dān)保等業(yè)務(wù)，而且是不可更改的、不可逆的。其二，與上級(jí)銀行、銀保監(jiān)部門同步鏈接。與上兩級(jí)銀行建立鏈接，如在地級(jí)市商業(yè)銀行營(yíng)業(yè)部或者營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)辦理銀行存款業(yè)務(wù)等，只要安裝了“銀行函證數(shù)字化平臺(tái)”，就能夠同時(shí)與地級(jí)市支行、省級(jí)分行鏈接。如企業(yè)到開戶銀行柜臺(tái)辦理銀行存款等業(yè)務(wù)時(shí)，銀行柜臺(tái)柜員將企業(yè)提供的有關(guān)資料及手續(xù)采取照相或視頻方式保存、銀行出具的憑證等一并保存，同時(shí)將這些資料上傳到上兩級(jí)銀行，并與省、地級(jí)市銀保監(jiān)部門鏈接，將這些原始資料、銀行函證信息同步上傳到銀保監(jiān)部門。年度結(jié)束后，“銀行函證數(shù)字化平臺(tái)”將所有的銀行函證信息自動(dòng)上傳到上級(jí)銀行、銀保監(jiān)部門。需要注意的是，開戶銀行在辦理銀行存款、借款、委托貸款、擔(dān)保等業(yè)務(wù)時(shí)，其上級(jí)商業(yè)銀行接收上傳資料后及時(shí)進(jìn)行復(fù)核，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)及時(shí)予以處理。

圖1 銀行函證數(shù)字化平臺(tái)機(jī)理

此外，對(duì)于企業(yè)來說，其在開戶銀行的存款、擔(dān)保等信息銀行必須保密，未經(jīng)允許不得私自外泄。那么在構(gòu)建“銀行函證數(shù)字化平臺(tái)”時(shí)，就要充分考慮保密問題，強(qiáng)化保密意識(shí)。對(duì)于開戶銀行柜臺(tái)端、上級(jí)銀行端、銀保監(jiān)局端的工作，要專人負(fù)責(zé)，設(shè)有密碼、定期更換，并對(duì)相關(guān)人員定期進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)和教育，強(qiáng)調(diào)必須經(jīng)過企業(yè)授權(quán)后銀行才能提供相關(guān)信息。在使用“銀行函證數(shù)字化平臺(tái)”過程中，如果相關(guān)方出現(xiàn)違規(guī)行為，則視情節(jié)嚴(yán)重程度設(shè)定處罰措施，并強(qiáng)化檢查監(jiān)督，避免執(zhí)法不嚴(yán)走過場(chǎng)等。

（三）銀行函證查詢、打印

每年1月10日后能夠隨時(shí)查詢、打印上年度銀行函證信息。商業(yè)銀行、銀保監(jiān)部門要在其網(wǎng)站上，設(shè)置“銀行函證信息”模塊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施銀行函證程序時(shí)，企業(yè)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)審計(jì)需要提供銀行存款等業(yè)務(wù)信息的授權(quán)書提供給開戶銀行，根據(jù)授權(quán)開戶銀行開放瀏覽銀行函證信息，給出一個(gè)激活碼，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以登錄開戶商業(yè)銀行（地市級(jí)、省級(jí)）、銀保監(jiān)部門網(wǎng)站（地市級(jí)、省級(jí)），查詢到銀行函證信息。此時(shí)是非正式的銀行函證格式，只有完成繳費(fèi)后才顯示規(guī)定格式的銀行函證。對(duì)于銀行函證蓋章問題，有兩種方式，即電子公章、非電子公章，要二選一，如果選擇了電子公章，打印之后具有同等法律效力；如果選擇了非電子公章，打印銀行函證后再到開戶銀行辦理加蓋公章手續(xù)。

（四）“銀行函證數(shù)字化平臺(tái)”定期維護(hù)更新

對(duì)于“銀行函證數(shù)字化平臺(tái)”的維護(hù)更新，建議由中國(guó)銀行業(yè)協(xié)會(huì)牽頭負(fù)責(zé)，每年進(jìn)行一次全面的維護(hù)，確保該平臺(tái)能夠正常運(yùn)行。如果國(guó)家政策、詢證函格式等出現(xiàn)變動(dòng)，中國(guó)銀行業(yè)協(xié)會(huì)會(huì)同中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及時(shí)予以更新。

（五）先試點(diǎn)、后推廣

分三步走：首先，選擇三至五個(gè)省份在其全部轄區(qū)范圍內(nèi)的商業(yè)銀行安裝“銀行函證數(shù)字化平臺(tái)”進(jìn)行試點(diǎn)，時(shí)間可設(shè)為兩年。其次，對(duì)試點(diǎn)情況進(jìn)行全面的總結(jié)，既要總結(jié)成功的經(jīng)驗(yàn)，更要查找存在的問題與不足，并提出改進(jìn)的意見與建議。最終，將完善和改進(jìn)后的“銀行函證數(shù)字化平臺(tái)”，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)上市公司銀行函證業(yè)務(wù)中進(jìn)行全面的推廣運(yùn)用，成熟后更進(jìn)一步推廣到對(duì)非上市公司審計(jì)的銀行函證業(yè)務(wù)。