幾個新會計科目的使用解析

□劉 敏

為了規(guī)范農(nóng)民專業(yè)合作社會計工作，財政部對《農(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度（試行）》（以下稱原制度）進行修訂，印發(fā)了《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》（以下稱新制度），自2023年1月1日起施行。新制度充實了新的會計科目，規(guī)范了會計核算。筆者根據(jù)合作社實際經(jīng)營業(yè)務類型，對合作社財務人員如何使用新會計科目作一些解析，供大家參考。

一、使用“消耗性生物資產(chǎn)”科目進行核算

在原制度中，種植冬小麥、玉米等農(nóng)作物發(fā)生的各項投入直接計入“生產(chǎn)成本”科目。由于冬小麥具有生長周期跨年度的特性，每個會計年度末填報資產(chǎn)負債表時，需要把冬小麥的生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)到自設的“其他農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”會計科目，第二年1月份再轉(zhuǎn)回“生產(chǎn)成本”科目。如不使用“其他農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”會計科目作為過渡，則在年末填報資產(chǎn)負債表時，不能直接體現(xiàn)冬小麥當年生產(chǎn)成本數(shù)據(jù)。

在新制度中，減少了使用過渡性科目核算的過程，種植冬小麥、玉米發(fā)生的各項投入可以直接計入“消耗性生物資產(chǎn)”科目，再通過“累計攤銷—無形資產(chǎn)”科目直接沖減“消耗性生物資產(chǎn)—冬小麥或玉米”科目，不再沖減“生產(chǎn)成本”科目。

【例1】A合作社種植冬小麥380畝，投入直接人工費13098元、肥料及農(nóng)藥費91112元、機械作業(yè)費27017元、其他直接費18999元，生產(chǎn)費用共投入150226元，無形資產(chǎn)土地經(jīng)營權當年累計攤銷 152000元，冬小麥成本共計302226元。相關賬務處理：

1.種植小麥人工費，以銀行存款支付

2.小麥肥料及農(nóng)藥費，款暫欠

3.小麥機械作業(yè)費，以銀行存款支付

4.冬小麥灌溉費，以銀行存款支付

5.無形資產(chǎn)土地經(jīng)營權當年累計攤銷

6.小麥收獲入庫，成本302226元

7.小麥銷售收入45萬元，款存入銀行，同時結(jié)轉(zhuǎn)冬小麥成本

二、使用“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目進行核算

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的費用應計入生物資產(chǎn)的成本。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的后，應按期計提折舊。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟期后發(fā)生的費用、折舊費等，應計入當期損益。

【例2】B合作社種植100棵桃樹種苗，桃樹掛果前發(fā)生樹苗價款費用2000元、裝卸費1200元、土地平整機械費3000元、栽植人工費500元、管護費3000元、肥料及農(nóng)藥費20000元，共發(fā)生成本29700元。相關賬務處理：

1.購買桃樹苗2000元，以銀行存款支付

2.從倉庫領用桃樹苗進行種植

3.桃樹種苗裝卸費1200元、土地平整機械費3000元

4.桃樹栽植人工費500元、管護費3000元，款暫欠

5.購買肥料及農(nóng)藥費20000元，以銀行存款支付

6.從倉庫領用肥料及農(nóng)藥對桃樹進行施肥及噴灑

【例3】第3年起桃樹進入初果期，每年發(fā)生肥料及農(nóng)藥20000元、人工費2628元，其中促果肥料及農(nóng)藥10000元、人工采摘費1000元。桃樹預計產(chǎn)果期為12年，無殘值，采用年限平均法計提折舊。

根據(jù)桃樹生長期特性，初果期桃樹尚未穩(wěn)定產(chǎn)果，仍在成長階段，桃樹自身價值不斷增加，因此桃樹達到穩(wěn)定產(chǎn)果前的投入支出應予以資本化，計入未成熟期桃樹資產(chǎn)，同時計提折舊。初果期產(chǎn)生的促果、采摘等費用應計入當期的損益。相關賬務處理：

1.肥料及農(nóng)藥入庫，以銀行存款支付

2.桃樹初果期費用資本化

3.桃樹初果期促果肥料及農(nóng)藥、采摘人工費計入當期損益

4.桃樹初果期開始計提折舊

桃樹賬面價值=2970 0+11628=41328元

每年應提折舊額=41328÷12=3444元

5.第4年起桃樹進入連續(xù)穩(wěn)定的產(chǎn)果期，將未成熟桃樹成本41328元轉(zhuǎn)入成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)科目。

三、使用“無形資產(chǎn)”“累計攤銷”科目進行核算

目前，以土地經(jīng)營權折資入社的情況較多。對土地經(jīng)營權折資額的核算，原制度未明確規(guī)定使用哪個會計科目。新制度增設了“無形資產(chǎn)”“累計攤銷”科目，分別用于核算取得成員出資投入的無形資產(chǎn)、合作社對無形資產(chǎn)計提的累計攤銷，能正確核算土地經(jīng)營權的凈值。新制度執(zhí)行后成員退社時應沖減無形資產(chǎn)計提攤銷后的金額，與入社時的股金差額轉(zhuǎn)到“資本公積”科目。

【例4】50名成員以300畝土地經(jīng)營權出資形式加入C合作社，經(jīng)雙方確認，10年土地經(jīng)營權共折資240萬元。相關賬務處理：

1.50名成員以土地經(jīng)營權出資形式入社

2.該項無形資產(chǎn)凈殘值為零，按平均年限法攤銷，每年計提土地經(jīng)營權累計攤銷24萬元，每月計提2萬元

3.成員張三入社6畝土地經(jīng)營權，1年后要求退社

4.張三退社后，重新計算無形資產(chǎn)每月計提累計攤銷

每月應計提攤銷=2400000×（294÷300）÷9÷12=19600元

四、使用“待處理財產(chǎn)損溢”科目進行核算

“待處理財產(chǎn)損溢”科目用于核算合作社在清查財產(chǎn)過程中查明的各種財產(chǎn)盤盈、盤虧和毀損的價值。

【例5】D合作社在財產(chǎn)清查中發(fā)現(xiàn)一臺電腦未入賬，經(jīng)查閱原始發(fā)票，確定原值3600元，按電腦狀況估計折舊額2280元。盤虧復合肥5袋，成本每袋125元，經(jīng)查是保管員過失造成，經(jīng)上報后批準由其賠償。假設D合作社符合企業(yè)所得稅免交條件，盤盈的固定資產(chǎn)不考慮所得稅費用。相關賬務處理：

1.盤盈的固定資產(chǎn)電腦入賬

2.經(jīng)上報查明盤盈的電腦是甲企業(yè)捐贈

3.盤虧的復合肥料上報未批準處理前入賬

4.經(jīng)上報批準盤虧的復合肥款由保管員全部賠償