合作社納稅業(yè)務(wù)的核算實例

□左圣華 周貞龍 張月明

為規(guī)范合作社涉稅業(yè)務(wù)核算，財政部修訂印發(fā)的《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》新設(shè)置了“稅金及附加”“應(yīng)交稅費”“所得稅費用”3個涉稅核算科目。合作社要按照稅法規(guī)定，準確核算應(yīng)負擔的各種相關(guān)稅費，包括增值稅、企業(yè)所得稅、消費稅、城市維護建設(shè)稅、資源稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅、教育費附加及地方教育費附加等?，F(xiàn)列舉核算實例如下，以供參考。

一、應(yīng)交增值稅的核算

合作社應(yīng)交增值稅的核算是合作社涉稅業(yè)務(wù)核算中的難點和重點?！掇r(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》規(guī)定，“合作社涉及增值稅會計核算的相關(guān)業(yè)務(wù)，應(yīng)按照國家統(tǒng)一的會計制度有關(guān)增值稅會計處理的規(guī)定進行賬務(wù)處理”。

一是要按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》規(guī)定，嚴格區(qū)分社內(nèi)自產(chǎn)產(chǎn)品和成員產(chǎn)品、社外農(nóng)業(yè)產(chǎn)品及生產(chǎn)資料的交易，準確反映應(yīng)稅項目和免稅項目、應(yīng)稅收入和免稅收入。

二是要嚴格區(qū)分小規(guī)模納稅人和一般納稅人，分別精準核算。小規(guī)模納稅人為年應(yīng)征增值稅銷售額（年應(yīng)稅銷售額是指納稅人在連續(xù)不超過12個月或4個季度的經(jīng)營期內(nèi)累計應(yīng)征增值稅銷售額，包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調(diào)整銷售額）≤500萬元，適用3%征收率。購進貨物不予抵扣進項稅額，按照銷售額乘以征收率征收。一般納稅人為年應(yīng)征增值稅銷售額≥500萬元，適用13%、9%、6%三檔稅率，并按銷項稅額和進項稅額的差額納稅。

三是要充分關(guān)注并依法享受國家和地方出臺的稅費優(yōu)惠政策。如根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確增值稅小規(guī)模納稅人免征增值稅政策的公告》規(guī)定，2021年4月1日至2022年12月31日，對月銷售額15萬元以下（含本數(shù)）的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。

（一）合作社為小規(guī)模納稅人的核算。合作社為小規(guī)模納稅人，銷售額達到納稅起征點時，適用3%征收率。購進貨物不予抵扣進項稅額，按照銷售額乘以征收率征收。合作社發(fā)生應(yīng)交增值稅業(yè)務(wù)時，應(yīng)按照稅法等規(guī)定繳納增值稅，借記“銀行存款”“應(yīng)收款”等科目，貸記“經(jīng)營收入”“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”等科目；合作社繳納增值稅時，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

【例1】某合作社為小規(guī)模納稅人，適用稅率為3%，對外銷售非成員生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品一批，開具增值稅普通發(fā)票中注明含稅貨款為16.48萬元，款項已存入銀行，合作社當期用銀行存款繳納增值稅4800元。

分析：合作社對外銷售非成員生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品不屬于合作社免稅優(yōu)惠范圍，且合作社應(yīng)稅銷售額超過15萬元，達到小規(guī)模納稅人的納稅起征點，合作社應(yīng)依法納稅。

不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）=164800÷（1+3%）=160000（元）

應(yīng)交增值稅額=不含稅銷售額×征收率=160000×3%=4800（元）

1.計稅時

2.繳納增值稅時

（二）合作社為一般納稅人的核算。合作社經(jīng)營規(guī)模屬于一般納稅人，按照購進扣稅法核算。

1.合作社購入應(yīng)稅商品的核算

合作社購入應(yīng)稅商品時，根據(jù)收到的增值稅專用發(fā)票中注明應(yīng)計入采購成本的數(shù)額，借記“固定資產(chǎn)”“產(chǎn)品物資”等科目，根據(jù)增值稅專用發(fā)票中注明的可抵扣增值稅數(shù)額，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的數(shù)額，貸記“銀行存款”“應(yīng)付款”等科目。

【例2】某合作社聯(lián)合社為一般納稅人，適用增值稅稅率為9%，購入原材料一批，增值稅專用發(fā)票中注明貨款50萬元，增值稅數(shù)額4.5萬元。貨款和進項稅額已用銀行存款支付，編制會計分錄為：

注：如購入應(yīng)稅商品發(fā)生退貨，作相反的會計分錄。

2.合作社銷售應(yīng)稅商品的核算

合作社銷售應(yīng)稅商品時，按照經(jīng)營收入和應(yīng)收取的增值稅數(shù)額，借記“銀行存款”“應(yīng)收款”等科目。按照增值稅專用發(fā)票中注明的增值稅數(shù)額，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目，按照實現(xiàn)的經(jīng)營收入，貸記“經(jīng)營收入”等科目。

【例3】接上例，合作社購入的原材料對外銷售給非成員，價款60萬元，按規(guī)定應(yīng)收取增值稅數(shù)額5.4萬元，提貨單和增值稅專用發(fā)票已交給購買方，款項已經(jīng)收到并存入銀行。編制會計分錄為：

注：如銷售應(yīng)稅商品發(fā)生退貨，作相反的會計分錄。

3.合作社繳納增值稅的核算

合作社繳納增值稅時，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目，貸記“銀行存款”科目。

【例4】接上例，當月合作社發(fā)生銷項稅額54000元、進項稅額45000元，則當月應(yīng)交增值稅額為銷項稅額和進項稅額的差額9000元，合作社用銀行存款繳納。編制會計分錄為：

二、應(yīng)交消費稅的核算

合作社銷售應(yīng)稅商品，發(fā)生應(yīng)交消費稅業(yè)務(wù)時，按照稅法等規(guī)定應(yīng)繳納的消費稅數(shù)額，借記“稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交消費稅”科目；合作社繳納消費稅時，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

【例5】某合作社對外出售本社擁有的專利使用權(quán)，取得應(yīng)稅收入30萬元，消費稅率為5%，當期用銀行存款繳納消費稅1.5萬元。編制會計分錄為：

1.計稅時

2.繳納消費稅時

三、其他應(yīng)交稅費的核算

（一）應(yīng)交資源稅的核算。合作社發(fā)生應(yīng)交資源稅業(yè)務(wù)時，按照稅法等規(guī)定應(yīng)繳納的資源稅數(shù)額，借記“稅金及附加”等科目，貸記“應(yīng)交稅費—資源稅”科目；合作社繳納資源稅時，借記“應(yīng)交稅費—資源稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

【例6】某合作社對外銷售資源稅應(yīng)稅產(chǎn)品1000噸，稅法規(guī)定每噸產(chǎn)品應(yīng)交資源稅5元，當期用銀行存款繳納資源稅5000元。編制會計分錄為：

1.計稅時

2.繳納資源稅時

（二）應(yīng)交城市維護建設(shè)稅的核算。合作社發(fā)生應(yīng)交城市維護建設(shè)稅業(yè)務(wù)時，按照稅法等規(guī)定應(yīng)繳納的城市維護建設(shè)稅數(shù)額，借記“稅金及附加”等科目，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交城市維護建設(shè)稅”科目；合作社繳納城市維護建設(shè)稅時，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交城市維護建設(shè)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

【例7】某合作社當月實際繳納增值稅3萬元、消費稅額1.5萬元，無其他抵扣事項，當?shù)爻鞘芯S護建設(shè)稅為1%，當期用銀行存款繳納城市維護建設(shè)稅450元。編制會計分錄為：

1.計稅時

2.繳納交城市維護建設(shè)稅時

（三）應(yīng)交教育費附加及地方教育費附加的核算。合作社發(fā)生應(yīng)交教育費附加及地方教育費附加業(yè)務(wù)時，按照稅法等規(guī)定計算出應(yīng)繳納的教育費附加及地方教育費附加數(shù)額，借記“稅金及附加”等科目，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交教育費附加及地方教育費附加”科目；合作社繳納教育費附加及地方教育費附加時，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交教育費附加及地方教育費附加”科目，貸記“銀行存款”科目。

【例8】某合作社按照稅法等規(guī)定計算應(yīng)繳納教育費附加及地方教育費附加1350元，款項已用銀行存款支付。編制會計分錄為：

1.計稅時

2.繳納教育費附加及地方教育費附加時

（四）應(yīng)交房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅的核算。合作社發(fā)生應(yīng)交房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅業(yè)務(wù)時，按照稅法等規(guī)定應(yīng)繳納的房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅數(shù)額，借記“稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交房產(chǎn)稅（或應(yīng)交土地使用稅、應(yīng)交車船使用稅、應(yīng)交印花稅）”科目；合作社繳納房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅時，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交房產(chǎn)稅（或應(yīng)交土地使用稅、應(yīng)交車船使用稅、應(yīng)交印花稅）”科目，貸記“銀行存款”科目。

【例9】某合作社本月應(yīng)繳納房產(chǎn)稅6萬元、土地使用稅3萬元、車船使用稅3000元、印花稅1350元，全部款項已用銀行存款支付。編制會計分錄為：

1.計稅時

2.繳納上述稅金時

（五）應(yīng)交個人所得稅的核算。合作社按照稅法等規(guī)定代扣代繳個人所得稅時，借記“應(yīng)付工資”“應(yīng)付勞務(wù)費”科目，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交個人所得稅”科目。繳納個人所得稅時，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交個人所得稅”科目，貸記“銀行存款”“庫存現(xiàn)金”科目。

【例10】某合作社本月應(yīng)付管理人員工資共計10萬元，應(yīng)代扣代繳個人所得稅2000元，實發(fā)工資9.8萬元。全部款項已用銀行存款支付。編制會計分錄為：

1.代扣個人所得稅時

2.繳納個人所得稅時

四、應(yīng)交企業(yè)所得稅的核算

合作社應(yīng)當在盈余總額的基礎(chǔ)上，按照稅法有關(guān)規(guī)定進行納稅調(diào)整，計算出當期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定當期應(yīng)納稅額。

合作社發(fā)生應(yīng)交企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)時，按照稅法等規(guī)定應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅數(shù)額，借記“所得稅費用”科目，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交企業(yè)所得稅”科目；合作社繳納企業(yè)所得稅，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交企業(yè)所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

【例11】某合作社聯(lián)合社2021年度盈余及盈余分配表反映，按照稅法有關(guān)規(guī)定進行納稅調(diào)整后，應(yīng)稅收益為3.6萬元，企業(yè)所得稅稅率為25%，當期用銀行存款繳納企業(yè)所得稅0.9萬元。編制會計分錄為：

1.計稅時

2.繳納稅費時