房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃要點分析

程子嘉

（長沙房產(chǎn)（集團）有限公司）

一、土地增值稅籌劃的定義

（一）土地增值稅的概念

土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)，取得增值收入的單位和個人征收的一種稅。征收土地增值稅加強了政府對房地產(chǎn)開發(fā)和交易市場的調(diào)控，有利于抑制炒買炒賣土地獲取暴利的行為。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃的定義

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃主要是指在符合稅法規(guī)定的前提下，企業(yè)通過對開發(fā)模式的調(diào)整、收入和可扣除成本的優(yōu)化以及稅收優(yōu)惠政策的運用等方式進行的事前籌劃和過程管控。土地增值稅籌劃以降低房地產(chǎn)項目稅額、提升企業(yè)綜合效益為目的，是貫穿房地產(chǎn)全周期、全流程、全部門的活動，是房地產(chǎn)企業(yè)項目運營非常重要的環(huán)節(jié)。

二、影響房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃的主要因素

（一）開發(fā)模式

土地增值稅受到房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)模式的影響，選擇不同的開發(fā)模式關(guān)系著房地產(chǎn)企業(yè)所應(yīng)繳納的土地增值稅，所以房地產(chǎn)企業(yè)要科學合理地對各種開發(fā)模式進行稅務(wù)預測，從而更好地為企業(yè)減輕稅務(wù)壓力。例如，正常開發(fā)出售的房產(chǎn)應(yīng)征收土地增值稅，而采用代建模式可免征，采用合作建房模式符合條件的可不征土地增 值稅。

（二）收入與可扣除項目

土地增值稅的計稅依據(jù)是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額。土地增值額為房地產(chǎn)企業(yè)取得的收入（包括貨幣收入、實物收入和其他收入）減去可扣除項目（包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用、開發(fā)費用與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金）后的金額。對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，項目收入越高可扣除項目越低，繳納時土地增值稅越高；項目收入越低可扣除項目越高，則土地增值稅越低。

（三）稅法政策

房地產(chǎn)業(yè)受到政府政策的影響較大，房地產(chǎn)企業(yè)在進行土地增值稅稅務(wù)籌劃時需要嚴格按照稅務(wù)籌劃法規(guī)標準、會計核算制度進行。同時，政府可以出臺相應(yīng)的政策對房地產(chǎn)進行相應(yīng)的調(diào)整，在政策的調(diào)整下，房地產(chǎn)企業(yè)也有可能面臨一些不確定因素帶來的風險。當前，國家稅務(wù)總局土地增值稅管理的基本文件是《土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令〔1993〕第138號），文件出臺時間久，規(guī)定較為籠統(tǒng)。在實際操作過程中，各省市不斷出臺相關(guān)公告、細則，對土地增值稅進行詳細的規(guī)定，但標準并不統(tǒng)一，如土地增值稅清算時的“二分法”和“三分法”、無產(chǎn)權(quán)地下車位是否屬于清算范圍等。土地增值稅地區(qū)差異較大，從而也就導致了房地產(chǎn)企業(yè)在進行土地增值稅稅務(wù)籌劃時需要考慮到地區(qū)的限制，合理地開展土地增值稅籌劃。

三、當下房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃面臨的問題

（一）沒有進行籌劃或者僅在土地獲取階段進行測算

受過去房地產(chǎn)市場火爆發(fā)展的影響，“高負債、快周轉(zhuǎn)”操盤模式一度成為行業(yè)的主流，這就導致房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅稅務(wù)籌劃方面存在一些問題。一是土地增值稅稅務(wù)籌劃工作沒有得到嚴格落實，有些企業(yè)僅僅是做規(guī)定動作、表面功夫，一味追求項目的開發(fā)速度，從而使稅務(wù)籌劃流于形式。二是在稅務(wù)籌劃方式上沒有擺脫傳統(tǒng)觀念的限制，仍然沿用傳統(tǒng)的財務(wù)預測方式，僅在土地獲取階段進行粗略的測算，沒有很好地與業(yè)務(wù)部門進行協(xié)同聯(lián)動，這會導致稅務(wù)籌劃工作效果不理想，嚴重的還會造成稅務(wù)籌劃模式與房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營管理理念相背離，進而使房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)濟效益受到一定的影響，不利于房地產(chǎn)企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。

（二）未能根據(jù)項目最新情況，及時更新籌劃方案，實行動態(tài)籌劃

房地產(chǎn)項目開發(fā)周期長、過程復雜，受宏觀政策和市場行情的影響非常大。部分房地產(chǎn)企業(yè)在開展土地增值稅籌劃的過程中，對相關(guān)的法律政策不了解，使得房地產(chǎn)稅務(wù)籌劃人員在開展土地增值稅稅務(wù)籌劃工作的過程中，不能科學合理地進行籌劃，一旦企業(yè)管理者沒有及時了解相關(guān)政策，就可能使房地產(chǎn)企業(yè)做出的稅務(wù)籌劃方案不符合市場政策，導致企業(yè)不能獲得理想的收益。房地產(chǎn)企業(yè)不能根據(jù)項目實際的銷售收入和成本變動情況，及時地調(diào)整籌劃方案，導致籌劃效果不及預期，甚至無效籌劃。

（三）對土地增值稅籌劃的關(guān)鍵點把握不足

土地增值稅籌劃是一項相對復雜的工作，它對專業(yè)性要求較高，需要籌劃人員牢牢掌握土地稅務(wù)籌劃知識，了解各項法規(guī)，并且及時關(guān)注國家出臺的相關(guān)政策，從而可以科學合理地對房地產(chǎn)企業(yè)進行土地稅務(wù)籌劃。同時，也需要相關(guān)人員對業(yè)務(wù)有一定的掌控能力并具備豐富的實操經(jīng)驗，其既涉及收入，又涉及多項成本、費用和稅金，計算復雜，內(nèi)容繁多。同時，房地產(chǎn)開發(fā)項目時間跨度長，一般從開工到清算需要4年甚至更長的時間，變動因素多，導致房地產(chǎn)企業(yè)在進行稅務(wù)籌劃時難以抓住關(guān)鍵點，籌劃效果大打折扣。

四、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃要點分析

（一）利用開發(fā)模式進行籌劃

1.合作建房

合作建房是房地產(chǎn)開發(fā)中的一種典型形式，它具有相應(yīng)的法律特點：第一，它由雙方共同出資；第二，合作雙方可以共享利潤；第三，合作雙方共同承擔相應(yīng)的風險。但是，在進行合作建房的過程中，土地增值稅問題是其面臨的一個主要問題，因為合作建房在實施的過程中受到外界各種因素的影響，而且政府在一些稅收政策上也沒有做出明確規(guī)定。根據(jù)財政部對于土地增值稅做出的一些具體規(guī)定，關(guān)于合作建房中的稅務(wù)減免問題，如果一方提供土地，另一方提供資金，二者合作，最后按照比例進行使用，則可以免收土地增值稅，但如果進行轉(zhuǎn)讓，則需要收取相應(yīng)的土地增值稅。

2.代建房

代建房是房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅務(wù)籌劃中的一個重要內(nèi)容，它主要是房地產(chǎn)企業(yè)取代客戶開發(fā)相應(yīng)房地產(chǎn)，最后房地產(chǎn)企業(yè)可以向客戶索取相應(yīng)的勞動收入。這種方式中對房地產(chǎn)企業(yè)可以免征土地增值稅，因為產(chǎn)權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，房地產(chǎn)企業(yè)通過這種方式可以減輕相應(yīng)的稅務(wù)壓力。這種方式需要房地產(chǎn)企業(yè)在項目初期就確定代建房用戶，從而有針對性地進行下一步的房地產(chǎn)開發(fā)，減少土地增值稅。

3.項目分期

項目分期也會影響房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅務(wù)籌劃，因此，房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)項目時需要對項目進行審查，判斷項目是否經(jīng)過國家的批準。同時，對于分期開發(fā)的項目，是否嚴格遵循項目分期進行納稅，不同房地產(chǎn)土地應(yīng)納稅額存在一定差異。房地產(chǎn)企業(yè)需要根據(jù)分期開發(fā)、分期計算的具體要求，對項目進行分期土地增值稅清算。例如，在清算a區(qū)的時候,如果出現(xiàn)相應(yīng)的經(jīng)濟問題，不影響b區(qū)的項目土地稅務(wù)成本計算。

（二）利用收入與可扣除成本籌劃

1.產(chǎn)品選擇和銷售定價

產(chǎn)品的選擇和銷售定價會影響房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅，所以房地產(chǎn)企業(yè)需要注意到這一點，納稅人建造的住宅不同，納稅標準也會不同，納稅人建造普通的住宅與其他住宅的情況不同，普通住宅進行出售的過程當中，并且其住宅的增值率小于20%，這種情況下可以不征收土地增值稅，所以在進行產(chǎn)品選擇時，房地產(chǎn)企業(yè)需要慎重并且考慮到住宅的面積，從而充分享受住宅面積給土地增值稅的優(yōu)惠政策，減輕稅收壓力。

房地產(chǎn)銷售價格不同，其土地增值稅也會有所差異，并且房地產(chǎn)銷售價格直接決定房地產(chǎn)企業(yè)的收益，所以房地產(chǎn)企業(yè)在對房屋進行定價時，就需要充分考慮價格與稅收之間的關(guān)系，合理對項目進行定價，從而在提升銷售價格的同時最大限度地減少土地稅收費用。普通住宅增值額，如果未超過20%可以免收稅費，而超過20%的部分則要征稅，房地產(chǎn)企業(yè)需要精確計算相應(yīng)的利潤，從而使自身獲得最大的經(jīng)濟效益。另外，在實務(wù)期間產(chǎn)生的成本費用往往不能清楚地計算，所以房地產(chǎn)企業(yè)可以將期間成本當做開發(fā)成本，從而在一定程度上增加可扣除的開發(fā)成本。

2.運用精裝修籌劃

根據(jù)國家的相關(guān)規(guī)定，如果房屋進行裝修，房地產(chǎn)企業(yè)在進行銷售時，裝修費用可以納入開發(fā)成本當中，而在進行土地增值稅計算時，裝修的費用可以增加20%作為扣除的基數(shù)，這樣可以有效地降低房地產(chǎn)企業(yè)稅費，減輕房地產(chǎn)企業(yè)的納稅負擔，所以房地產(chǎn)企業(yè)需要合理地開展精裝修籌劃，進行房地產(chǎn)項目的銷售，但如果項目確定為精裝修支付，就需要進行上報備案，同時在銷售合同中也要具體標出相關(guān)內(nèi)容。

3.土地成本分攤

根據(jù)土地成本分攤的具體規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓相應(yīng)的土地使用權(quán)后需要按照分期開發(fā)項目的相應(yīng)占地面積來進行土地分攤，補給相應(yīng)的土地征用費和拆遷費，對于同一開發(fā)項目，建筑不同的房地產(chǎn)類型，其計算的土地成本分攤也存在一定的差異，需要根據(jù)項目的開發(fā)面積進行計算。另外，如果房地產(chǎn)項目規(guī)劃存在不同時的情況，對于一些高增值率的別墅等，可出示相應(yīng)的國土證和規(guī)劃證，這樣有助于在進行土地增值稅稅務(wù)清算時，按照相應(yīng)的占地面積和方式合理地進行清算，從而降低土地增值稅。

4.專屬成本歸集

專屬成本歸集在房地產(chǎn)土地稅務(wù)籌劃中也具有至關(guān)重要的作用。例如，多個清算單位之間，扣除項目金額能按不同清算單位直接歸集的，應(yīng)直接歸集；不能直接歸集的，可按各清算單位的占地面積、可售建筑面積等合理分攤。對同一清算單位內(nèi)的不同類型房地產(chǎn)或已售、未售扣除項目金額的分攤，能按不同類型房地產(chǎn)直接歸集的，應(yīng)直接歸集；不能直接歸集的部分，先按不同類型房地產(chǎn)建筑面積分攤，再按不同類型房地產(chǎn)已售、未售面積分攤。房地產(chǎn)開發(fā)過程中，應(yīng)對可以直接歸集成本的高增值物業(yè)單獨簽訂材料、設(shè)備合同；無法分開簽訂合同的，合同結(jié)算、發(fā)票開具時分別注明金額，便于后期直接歸集和分配成本費用。

5.通過關(guān)聯(lián)方進行籌劃

為獲取產(chǎn)業(yè)鏈上更多的利潤，許多房地產(chǎn)企業(yè)都成立了具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的建筑公司。房地產(chǎn)企業(yè)可以在合理的范圍內(nèi)提高工程總包的價格，將一部分利潤轉(zhuǎn)移至關(guān)聯(lián)的建筑公司，增加的開發(fā)成本可以在土地增值稅清算時加計20%扣除，從而降低項目土地增值稅，提升整體效益。

（三）運用地方政策進行籌劃

1.地下車位的籌劃

根據(jù)《國家稅務(wù)總局湖南省稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干政策問題的公告》（公告2018年第7號）第一條的規(guī)定，如果地下車庫的所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，則不收取增值稅。如果所有權(quán)發(fā)生了相應(yīng)變動，就需要根據(jù)國家對于地下車庫的土地增值稅規(guī)定進行納稅。將增值率較低或負增值的產(chǎn)權(quán)車位與增值率較高的商業(yè)合并進非住宅進行土地增值稅清算，可降低非住宅的土地增值稅稅負，從而提高企業(yè)整體利潤。

但各省對地下車庫（位）的銷售是否計入清算收入還存在差異，如《山東省地方稅務(wù)局土地增值稅“三控一促”管理辦法》和《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算工作若干政策問題的通知》關(guān)于地下人防車庫（位）的規(guī)定完全不同，房地產(chǎn)企業(yè)在進行稅務(wù)籌劃時應(yīng)充分了解項目所在地的政策規(guī)定，選擇合理的籌劃方式。

2.層高系數(shù)的運用

國家關(guān)于住宅與商業(yè)用房的成本扣除問題也做出了相應(yīng)的規(guī)定，建筑物包括住宅用房和商業(yè)用房，二者的土地增值稅存在差異，商業(yè)用房可以運用相應(yīng)的層高系數(shù)適當?shù)卣{(diào)整工程費。

商業(yè)用房層高系數(shù)=商業(yè)用房平均層高/住宅平均層高

房地產(chǎn)企業(yè)需對記載商業(yè)層高、住宅層高的測繪報告或設(shè)計圖留存?zhèn)浒福鳛楹笃谕恋卦鲋刀惽逅銜r按層高系數(shù)法進行分攤的證據(jù)資料。利用層高系數(shù)，可以增加商業(yè)部分的可扣除成本，降低項目土地增值稅。