房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃要點(diǎn)分析

程子嘉

（長沙房產(chǎn)（集團(tuán)）有限公司）

一、土地增值稅籌劃的定義

（一）土地增值稅的概念

土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)，取得增值收入的單位和個(gè)人征收的一種稅。征收土地增值稅加強(qiáng)了政府對房地產(chǎn)開發(fā)和交易市場的調(diào)控，有利于抑制炒買炒賣土地獲取暴利的行為。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃的定義

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃主要是指在符合稅法規(guī)定的前提下，企業(yè)通過對開發(fā)模式的調(diào)整、收入和可扣除成本的優(yōu)化以及稅收優(yōu)惠政策的運(yùn)用等方式進(jìn)行的事前籌劃和過程管控。土地增值稅籌劃以降低房地產(chǎn)項(xiàng)目稅額、提升企業(yè)綜合效益為目的，是貫穿房地產(chǎn)全周期、全流程、全部門的活動(dòng)，是房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目運(yùn)營非常重要的環(huán)節(jié)。

二、影響房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃的主要因素

（一）開發(fā)模式

土地增值稅受到房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)模式的影響，選擇不同的開發(fā)模式關(guān)系著房地產(chǎn)企業(yè)所應(yīng)繳納的土地增值稅，所以房地產(chǎn)企業(yè)要科學(xué)合理地對各種開發(fā)模式進(jìn)行稅務(wù)預(yù)測，從而更好地為企業(yè)減輕稅務(wù)壓力。例如，正常開發(fā)出售的房產(chǎn)應(yīng)征收土地增值稅，而采用代建模式可免征，采用合作建房模式符合條件的可不征土地增 值稅。

（二）收入與可扣除項(xiàng)目

土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額。土地增值額為房地產(chǎn)企業(yè)取得的收入（包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入）減去可扣除項(xiàng)目（包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用、開發(fā)費(fèi)用與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金）后的金額。對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，項(xiàng)目收入越高可扣除項(xiàng)目越低，繳納時(shí)土地增值稅越高；項(xiàng)目收入越低可扣除項(xiàng)目越高，則土地增值稅越低。

（三）稅法政策

房地產(chǎn)業(yè)受到政府政策的影響較大，房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅稅務(wù)籌劃時(shí)需要嚴(yán)格按照稅務(wù)籌劃法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)、會(huì)計(jì)核算制度進(jìn)行。同時(shí)，政府可以出臺(tái)相應(yīng)的政策對房地產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，在政策的調(diào)整下，房地產(chǎn)企業(yè)也有可能面臨一些不確定因素帶來的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)前，國家稅務(wù)總局土地增值稅管理的基本文件是《土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令〔1993〕第138號(hào)），文件出臺(tái)時(shí)間久，規(guī)定較為籠統(tǒng)。在實(shí)際操作過程中，各省市不斷出臺(tái)相關(guān)公告、細(xì)則，對土地增值稅進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，但標(biāo)準(zhǔn)并不統(tǒng)一，如土地增值稅清算時(shí)的“二分法”和“三分法”、無產(chǎn)權(quán)地下車位是否屬于清算范圍等。土地增值稅地區(qū)差異較大，從而也就導(dǎo)致了房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅稅務(wù)籌劃時(shí)需要考慮到地區(qū)的限制，合理地開展土地增值稅籌劃。

三、當(dāng)下房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃面臨的問題

（一）沒有進(jìn)行籌劃或者僅在土地獲取階段進(jìn)行測算

受過去房地產(chǎn)市場火爆發(fā)展的影響，“高負(fù)債、快周轉(zhuǎn)”操盤模式一度成為行業(yè)的主流，這就導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅稅務(wù)籌劃方面存在一些問題。一是土地增值稅稅務(wù)籌劃工作沒有得到嚴(yán)格落實(shí)，有些企業(yè)僅僅是做規(guī)定動(dòng)作、表面功夫，一味追求項(xiàng)目的開發(fā)速度，從而使稅務(wù)籌劃流于形式。二是在稅務(wù)籌劃方式上沒有擺脫傳統(tǒng)觀念的限制，仍然沿用傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)預(yù)測方式，僅在土地獲取階段進(jìn)行粗略的測算，沒有很好地與業(yè)務(wù)部門進(jìn)行協(xié)同聯(lián)動(dòng)，這會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)籌劃工作效果不理想，嚴(yán)重的還會(huì)造成稅務(wù)籌劃模式與房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營管理理念相背離，進(jìn)而使房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益受到一定的影響，不利于房地產(chǎn)企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。

（二）未能根據(jù)項(xiàng)目最新情況，及時(shí)更新籌劃方案，實(shí)行動(dòng)態(tài)籌劃

房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)周期長、過程復(fù)雜，受宏觀政策和市場行情的影響非常大。部分房地產(chǎn)企業(yè)在開展土地增值稅籌劃的過程中，對相關(guān)的法律政策不了解，使得房地產(chǎn)稅務(wù)籌劃人員在開展土地增值稅稅務(wù)籌劃工作的過程中，不能科學(xué)合理地進(jìn)行籌劃，一旦企業(yè)管理者沒有及時(shí)了解相關(guān)政策，就可能使房地產(chǎn)企業(yè)做出的稅務(wù)籌劃方案不符合市場政策，導(dǎo)致企業(yè)不能獲得理想的收益。房地產(chǎn)企業(yè)不能根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際的銷售收入和成本變動(dòng)情況，及時(shí)地調(diào)整籌劃方案，導(dǎo)致籌劃效果不及預(yù)期，甚至無效籌劃。

（三）對土地增值稅籌劃的關(guān)鍵點(diǎn)把握不足

土地增值稅籌劃是一項(xiàng)相對復(fù)雜的工作，它對專業(yè)性要求較高，需要籌劃人員牢牢掌握土地稅務(wù)籌劃知識(shí)，了解各項(xiàng)法規(guī)，并且及時(shí)關(guān)注國家出臺(tái)的相關(guān)政策，從而可以科學(xué)合理地對房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行土地稅務(wù)籌劃。同時(shí)，也需要相關(guān)人員對業(yè)務(wù)有一定的掌控能力并具備豐富的實(shí)操經(jīng)驗(yàn)，其既涉及收入，又涉及多項(xiàng)成本、費(fèi)用和稅金，計(jì)算復(fù)雜，內(nèi)容繁多。同時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目時(shí)間跨度長，一般從開工到清算需要4年甚至更長的時(shí)間，變動(dòng)因素多，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)難以抓住關(guān)鍵點(diǎn)，籌劃效果大打折扣。

四、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃要點(diǎn)分析

（一）利用開發(fā)模式進(jìn)行籌劃

1.合作建房

合作建房是房地產(chǎn)開發(fā)中的一種典型形式，它具有相應(yīng)的法律特點(diǎn)：第一，它由雙方共同出資；第二，合作雙方可以共享利潤；第三，合作雙方共同承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。但是，在進(jìn)行合作建房的過程中，土地增值稅問題是其面臨的一個(gè)主要問題，因?yàn)楹献鹘ǚ吭趯?shí)施的過程中受到外界各種因素的影響，而且政府在一些稅收政策上也沒有做出明確規(guī)定。根據(jù)財(cái)政部對于土地增值稅做出的一些具體規(guī)定，關(guān)于合作建房中的稅務(wù)減免問題，如果一方提供土地，另一方提供資金，二者合作，最后按照比例進(jìn)行使用，則可以免收土地增值稅，但如果進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，則需要收取相應(yīng)的土地增值稅。

2.代建房

代建房是房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅務(wù)籌劃中的一個(gè)重要內(nèi)容，它主要是房地產(chǎn)企業(yè)取代客戶開發(fā)相應(yīng)房地產(chǎn)，最后房地產(chǎn)企業(yè)可以向客戶索取相應(yīng)的勞動(dòng)收入。這種方式中對房地產(chǎn)企業(yè)可以免征土地增值稅，因?yàn)楫a(chǎn)權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，房地產(chǎn)企業(yè)通過這種方式可以減輕相應(yīng)的稅務(wù)壓力。這種方式需要房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目初期就確定代建房用戶，從而有針對性地進(jìn)行下一步的房地產(chǎn)開發(fā)，減少土地增值稅。

3.項(xiàng)目分期

項(xiàng)目分期也會(huì)影響房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅務(wù)籌劃，因此，房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)項(xiàng)目時(shí)需要對項(xiàng)目進(jìn)行審查，判斷項(xiàng)目是否經(jīng)過國家的批準(zhǔn)。同時(shí)，對于分期開發(fā)的項(xiàng)目，是否嚴(yán)格遵循項(xiàng)目分期進(jìn)行納稅，不同房地產(chǎn)土地應(yīng)納稅額存在一定差異。房地產(chǎn)企業(yè)需要根據(jù)分期開發(fā)、分期計(jì)算的具體要求，對項(xiàng)目進(jìn)行分期土地增值稅清算。例如，在清算a區(qū)的時(shí)候,如果出現(xiàn)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)問題，不影響b區(qū)的項(xiàng)目土地稅務(wù)成本計(jì)算。

（二）利用收入與可扣除成本籌劃

1.產(chǎn)品選擇和銷售定價(jià)

產(chǎn)品的選擇和銷售定價(jià)會(huì)影響房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅，所以房地產(chǎn)企業(yè)需要注意到這一點(diǎn)，納稅人建造的住宅不同，納稅標(biāo)準(zhǔn)也會(huì)不同，納稅人建造普通的住宅與其他住宅的情況不同，普通住宅進(jìn)行出售的過程當(dāng)中，并且其住宅的增值率小于20%，這種情況下可以不征收土地增值稅，所以在進(jìn)行產(chǎn)品選擇時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)需要慎重并且考慮到住宅的面積，從而充分享受住宅面積給土地增值稅的優(yōu)惠政策，減輕稅收壓力。

房地產(chǎn)銷售價(jià)格不同，其土地增值稅也會(huì)有所差異，并且房地產(chǎn)銷售價(jià)格直接決定房地產(chǎn)企業(yè)的收益，所以房地產(chǎn)企業(yè)在對房屋進(jìn)行定價(jià)時(shí)，就需要充分考慮價(jià)格與稅收之間的關(guān)系，合理對項(xiàng)目進(jìn)行定價(jià)，從而在提升銷售價(jià)格的同時(shí)最大限度地減少土地稅收費(fèi)用。普通住宅增值額，如果未超過20%可以免收稅費(fèi)，而超過20%的部分則要征稅，房地產(chǎn)企業(yè)需要精確計(jì)算相應(yīng)的利潤，從而使自身獲得最大的經(jīng)濟(jì)效益。另外，在實(shí)務(wù)期間產(chǎn)生的成本費(fèi)用往往不能清楚地計(jì)算，所以房地產(chǎn)企業(yè)可以將期間成本當(dāng)做開發(fā)成本，從而在一定程度上增加可扣除的開發(fā)成本。

2.運(yùn)用精裝修籌劃

根據(jù)國家的相關(guān)規(guī)定，如果房屋進(jìn)行裝修，房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行銷售時(shí)，裝修費(fèi)用可以納入開發(fā)成本當(dāng)中，而在進(jìn)行土地增值稅計(jì)算時(shí)，裝修的費(fèi)用可以增加20%作為扣除的基數(shù)，這樣可以有效地降低房地產(chǎn)企業(yè)稅費(fèi)，減輕房地產(chǎn)企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，所以房地產(chǎn)企業(yè)需要合理地開展精裝修籌劃，進(jìn)行房地產(chǎn)項(xiàng)目的銷售，但如果項(xiàng)目確定為精裝修支付，就需要進(jìn)行上報(bào)備案，同時(shí)在銷售合同中也要具體標(biāo)出相關(guān)內(nèi)容。

3.土地成本分?jǐn)?/p>

根據(jù)土地成本分?jǐn)偟木唧w規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓相應(yīng)的土地使用權(quán)后需要按照分期開發(fā)項(xiàng)目的相應(yīng)占地面積來進(jìn)行土地分?jǐn)?，補(bǔ)給相應(yīng)的土地征用費(fèi)和拆遷費(fèi)，對于同一開發(fā)項(xiàng)目，建筑不同的房地產(chǎn)類型，其計(jì)算的土地成本分?jǐn)傄泊嬖谝欢ǖ牟町?，需要根?jù)項(xiàng)目的開發(fā)面積進(jìn)行計(jì)算。另外，如果房地產(chǎn)項(xiàng)目規(guī)劃存在不同時(shí)的情況，對于一些高增值率的別墅等，可出示相應(yīng)的國土證和規(guī)劃證，這樣有助于在進(jìn)行土地增值稅稅務(wù)清算時(shí)，按照相應(yīng)的占地面積和方式合理地進(jìn)行清算，從而降低土地增值稅。

4.專屬成本歸集

專屬成本歸集在房地產(chǎn)土地稅務(wù)籌劃中也具有至關(guān)重要的作用。例如，多個(gè)清算單位之間，扣除項(xiàng)目金額能按不同清算單位直接歸集的，應(yīng)直接歸集；不能直接歸集的，可按各清算單位的占地面積、可售建筑面積等合理分?jǐn)?。對同一清算單位?nèi)的不同類型房地產(chǎn)或已售、未售扣除項(xiàng)目金額的分?jǐn)偅馨床煌愋头康禺a(chǎn)直接歸集的，應(yīng)直接歸集；不能直接歸集的部分，先按不同類型房地產(chǎn)建筑面積分?jǐn)?，再按不同類型房地產(chǎn)已售、未售面積分?jǐn)偂７康禺a(chǎn)開發(fā)過程中，應(yīng)對可以直接歸集成本的高增值物業(yè)單獨(dú)簽訂材料、設(shè)備合同；無法分開簽訂合同的，合同結(jié)算、發(fā)票開具時(shí)分別注明金額，便于后期直接歸集和分配成本費(fèi)用。

5.通過關(guān)聯(lián)方進(jìn)行籌劃

為獲取產(chǎn)業(yè)鏈上更多的利潤，許多房地產(chǎn)企業(yè)都成立了具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的建筑公司。房地產(chǎn)企業(yè)可以在合理的范圍內(nèi)提高工程總包的價(jià)格，將一部分利潤轉(zhuǎn)移至關(guān)聯(lián)的建筑公司，增加的開發(fā)成本可以在土地增值稅清算時(shí)加計(jì)20%扣除，從而降低項(xiàng)目土地增值稅，提升整體效益。

（三）運(yùn)用地方政策進(jìn)行籌劃

1.地下車位的籌劃

根據(jù)《國家稅務(wù)總局湖南省稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干政策問題的公告》（公告2018年第7號(hào)）第一條的規(guī)定，如果地下車庫的所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，則不收取增值稅。如果所有權(quán)發(fā)生了相應(yīng)變動(dòng)，就需要根據(jù)國家對于地下車庫的土地增值稅規(guī)定進(jìn)行納稅。將增值率較低或負(fù)增值的產(chǎn)權(quán)車位與增值率較高的商業(yè)合并進(jìn)非住宅進(jìn)行土地增值稅清算，可降低非住宅的土地增值稅稅負(fù)，從而提高企業(yè)整體利潤。

但各省對地下車庫（位）的銷售是否計(jì)入清算收入還存在差異，如《山東省地方稅務(wù)局土地增值稅“三控一促”管理辦法》和《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算工作若干政策問題的通知》關(guān)于地下人防車庫（位）的規(guī)定完全不同，房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)應(yīng)充分了解項(xiàng)目所在地的政策規(guī)定，選擇合理的籌劃方式。

2.層高系數(shù)的運(yùn)用

國家關(guān)于住宅與商業(yè)用房的成本扣除問題也做出了相應(yīng)的規(guī)定，建筑物包括住宅用房和商業(yè)用房，二者的土地增值稅存在差異，商業(yè)用房可以運(yùn)用相應(yīng)的層高系數(shù)適當(dāng)?shù)卣{(diào)整工程費(fèi)。

商業(yè)用房層高系數(shù)=商業(yè)用房平均層高/住宅平均層高

房地產(chǎn)企業(yè)需對記載商業(yè)層高、住宅層高的測繪報(bào)告或設(shè)計(jì)圖留存?zhèn)浒福鳛楹笃谕恋卦鲋刀惽逅銜r(shí)按層高系數(shù)法進(jìn)行分?jǐn)偟淖C據(jù)資料。利用層高系數(shù)，可以增加商業(yè)部分的可扣除成本，降低項(xiàng)目土地增值稅。