國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋實(shí)現(xiàn)路徑與機(jī)制研究

張華慶

（山東省絲路投資發(fā)展有限公司）

一、引言

2022年是國(guó)企改革三年行動(dòng)的收官之年，也是新修訂《審計(jì)法》的實(shí)施之年。如何在新的職責(zé)體系下有效強(qiáng)化國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的監(jiān)督效能，實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的常態(tài)化，讓國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督“帶電”“長(zhǎng)牙”是保障國(guó)企改革的重要基石，也是國(guó)有資產(chǎn)保值增值的重要保障。

實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋不能局限于“審”，更應(yīng)重視聚焦內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督效能的提升，在實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)對(duì)象、內(nèi)容、過(guò)程全覆蓋的同時(shí)聚焦“三重一大”決策等關(guān)鍵環(huán)節(jié)和重點(diǎn)領(lǐng)域的實(shí)時(shí)監(jiān)督，深化審計(jì)監(jiān)督結(jié)果的應(yīng)用，重視問(wèn)題的整改與落實(shí)，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋效能的充分發(fā)揮。

二、實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的必要性 及可行性

（一）實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的必要性

首先，推動(dòng)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋是我國(guó)國(guó)有資產(chǎn)管理體制深化改革的必然要求。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制市場(chǎng)化改革程度的不斷加深，國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理逐步實(shí)現(xiàn)由政府主導(dǎo)向市場(chǎng)化運(yùn)作的過(guò)渡，而國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能也逐步從單一的合規(guī)監(jiān)督職能向重視經(jīng)濟(jì)建設(shè)等綜合職能方面轉(zhuǎn)變。因此，應(yīng)推動(dòng)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋，重視從國(guó)有企業(yè)內(nèi)部管控的角度出發(fā)，對(duì)國(guó)有資產(chǎn)及其使用者開展審計(jì)監(jiān)督，通過(guò)分析國(guó)有企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)情況及不同部門的信息，在明確風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的基礎(chǔ)上報(bào)告決策層，并監(jiān)督問(wèn)題的整改，從而真正發(fā)揮國(guó)有企業(yè)“第三道防線”的作用。

其次，推動(dòng)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋是國(guó)有資產(chǎn)“兩權(quán)分離下的受托責(zé)任”的必然要求。內(nèi)部審計(jì)工作更多體現(xiàn)的是股東層面的受托責(zé)任。一般情況下，國(guó)有企業(yè)大體可以分為國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、非國(guó)有獨(dú)資企業(yè)兩類。對(duì)于國(guó)有獨(dú)資企業(yè)來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)工作承擔(dān)的更多的是“公共受托責(zé)任”，內(nèi)部審計(jì)工作的對(duì)象、內(nèi)容、過(guò)程、重點(diǎn)與國(guó)家審計(jì)代表的立場(chǎng)是相同的；而對(duì)于非國(guó)有獨(dú)資企業(yè)來(lái)說(shuō)，國(guó)家審計(jì)工作難以有效地覆蓋企業(yè)的所有領(lǐng)域，這在一定程度上妨礙了對(duì)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行全面的審計(jì)，因此可以通過(guò)推動(dòng)國(guó)有企業(yè)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)對(duì)象范圍的擴(kuò)大。

（二）實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的可行性

首先，國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督體系建設(shè)較為健全、功能較為完備，為實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。為了切實(shí)履行國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督職能，我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作已經(jīng)實(shí)施了數(shù)十年，內(nèi)部審計(jì)部門具有一定的獨(dú)立性，為筑牢國(guó)有企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范、國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督的“第三道防線”，國(guó)有企業(yè)內(nèi)部已經(jīng)形成了集專項(xiàng)審計(jì)、跟蹤整改、服務(wù)決策等為一體的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督機(jī)制。而國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督體系建設(shè)的成果則成為推動(dòng)審計(jì)對(duì)象、內(nèi)容、過(guò)程全覆蓋的重要基礎(chǔ)。

其次，審計(jì)政策、準(zhǔn)則的不斷完善是實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的重要助力?！蛾P(guān)于深化國(guó)有企業(yè)和國(guó)有資本審計(jì)監(jiān)督的若干意見（2017）》明確提出，要根據(jù)新形勢(shì)進(jìn)一步優(yōu)化和完善國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督運(yùn)行機(jī)制，做到“應(yīng)審盡審”“有審必嚴(yán)”“不留死角”；《關(guān)于深化中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督工作的實(shí)施意見（2020）》明確提出，建立健全國(guó)有企業(yè)及國(guó)有資本的審計(jì)監(jiān)督體系，構(gòu)建“集中統(tǒng)一”“全面覆蓋”“權(quán)威高效”的審計(jì)監(jiān)督體系。除了以上政策文件外，地方國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)也基于以上文件精神發(fā)布了相關(guān)文件，進(jìn)一步推動(dòng)了國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的實(shí)現(xiàn)。

三、國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋實(shí)現(xiàn)的實(shí)施路徑

（一）強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)與其他審計(jì)主體之間的協(xié)作

區(qū)別于專項(xiàng)審計(jì)工作，國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋所涵蓋的對(duì)象更廣、內(nèi)容更多、過(guò)程更全，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)工作機(jī)制難以滿足全覆蓋的需求。對(duì)于國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)，其審計(jì)監(jiān)督工作主要由國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)三類主體承擔(dān)，基于不同的審計(jì)目的，審計(jì)主體各不相同。但是需要注意的是，雖然由于審計(jì)主體受托的審計(jì)目標(biāo)和任務(wù)不同，其在對(duì)國(guó)有資產(chǎn)及其負(fù)責(zé)人進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督時(shí)所側(cè)重的重點(diǎn)也不相同，但是其在審計(jì)過(guò)程中依然存在部分內(nèi)容及程序的交叉，出現(xiàn)“重復(fù)審計(jì)”，造成資源浪費(fèi)。因此，在實(shí)施國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的過(guò)程中需要對(duì)審計(jì)監(jiān)督工作進(jìn)行系統(tǒng)的統(tǒng)籌和規(guī)劃，確保審計(jì)過(guò)程的合理性與審計(jì)資源的最優(yōu)配置。具體可以由內(nèi)部審計(jì)引導(dǎo)社會(huì)審計(jì)，通過(guò)提供有效信息提升審計(jì)質(zhì)量，而社會(huì)審計(jì)又可以對(duì)內(nèi)部審計(jì)信息進(jìn)行核驗(yàn)，不同審計(jì)主體之間共享審計(jì)監(jiān)督成果，并形成監(jiān)督合力，這也是有效利用不同審計(jì)主體優(yōu)勢(shì)資源的重要體現(xiàn)，是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的重要路徑。

（二）優(yōu)化國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)與其他部門之間的協(xié)作

內(nèi)部審計(jì)部門是否具備科學(xué)的領(lǐng)導(dǎo)是影響審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的關(guān)鍵因素，也是影響審計(jì)結(jié)果轉(zhuǎn)換的重要因素。因此，基于國(guó)有企業(yè)黨組或者董事會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)，制定科學(xué)的內(nèi)部審計(jì)制度及流程，重視專項(xiàng)問(wèn)題整改，可以有效推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)全覆蓋。而有效機(jī)制的構(gòu)建需要國(guó)有企業(yè)其他部門的協(xié)助，如紀(jì)檢部門、合規(guī)部門、財(cái)務(wù)部門、業(yè)務(wù)部門等，只有這樣才能充分了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理信息，識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，在實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的同時(shí)強(qiáng)化監(jiān)督效用。

（三）加強(qiáng)國(guó)有企業(yè)總部機(jī)構(gòu)與下屬企業(yè)之間的聯(lián)動(dòng)

內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋要求對(duì)國(guó)有資產(chǎn)及其負(fù)責(zé)人進(jìn)行審計(jì)。近年來(lái)，國(guó)有企業(yè)在立足公司傳統(tǒng)優(yōu)勢(shì)業(yè)務(wù)板塊的基礎(chǔ)上實(shí)施多元化發(fā)展，控制鏈條長(zhǎng)、分子公司數(shù)量多成為部分國(guó)有企業(yè)，尤其是大型國(guó)有集團(tuán)企業(yè)的重點(diǎn)，因此推動(dòng)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋需要強(qiáng)化總部機(jī)構(gòu)與下屬企業(yè)之間的協(xié)作和聯(lián)動(dòng)，充分發(fā)揮總部?jī)?nèi)部審計(jì)部門的主導(dǎo)作用，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)總部審計(jì)部門、下屬審計(jì)機(jī)構(gòu)以及外部審計(jì)機(jī)構(gòu)資源的合理配置，對(duì)總部及下屬企業(yè)進(jìn)行定期的審計(jì)，通過(guò)上下聯(lián)審協(xié)作的方式完成不同層級(jí)之間的內(nèi)部審計(jì)工作。例如，國(guó)有企業(yè)的總部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以統(tǒng)籌安排直管企業(yè)（包括全資、控股）的審計(jì)計(jì)劃，整合審計(jì)資源，把握審計(jì)重點(diǎn)，協(xié)同推動(dòng)不同層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)工作。

（四）建立“全方位、全過(guò)程”的內(nèi)部監(jiān)督審計(jì) 全覆蓋機(jī)制

推動(dòng)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督審計(jì)全覆蓋的目的是在對(duì)國(guó)有資產(chǎn)實(shí)施監(jiān)督的同時(shí)，在對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理信息進(jìn)行分析評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)之上識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并服務(wù)于國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力的提升。由此可見，推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋需要實(shí)現(xiàn)監(jiān)督與服務(wù)的雙重目標(biāo)，這就需要對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)和問(wèn)題進(jìn)行及時(shí)的應(yīng)對(duì)與解決，強(qiáng)化內(nèi)控薄弱點(diǎn)，最終將審計(jì)結(jié)果轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)結(jié)果。具體來(lái)看，建立健全內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋機(jī)制需要明確審計(jì)對(duì)象、內(nèi)容和過(guò)程，重視審計(jì)結(jié)果的反饋和審計(jì)工作的整改，真正實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)。另外，針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的不同問(wèn)題，基于問(wèn)題的嚴(yán)重性、整改的迫切性等特點(diǎn)制定個(gè)性化的整改方案，并視具體情況配備相應(yīng)的整改小組。

（五）推動(dòng)新技術(shù)支持下的國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)方法創(chuàng)新

推動(dòng)數(shù)字技術(shù)在國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作中的應(yīng)用是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的重要路徑。隨著數(shù)字技術(shù)的成熟，國(guó)有企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)打造信息數(shù)字化辦公系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理數(shù)字信息的整合與處理，提高內(nèi)部審計(jì)工作的效率。由內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的對(duì)象、內(nèi)容以及過(guò)程所包括的內(nèi)容可知，內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋涉及的工作量更多、工作范圍更廣，對(duì)于傳統(tǒng)審計(jì)工作中的現(xiàn)場(chǎng)問(wèn)詢、盤點(diǎn)、發(fā)放函證等流程性工作，如果還是單純依靠人工操作，將會(huì)占用大量的人力成本，影響審計(jì)效率。通過(guò)數(shù)字處理平臺(tái)，運(yùn)用數(shù)據(jù)挖掘等技術(shù)手段，可以有效幫助內(nèi)部審計(jì)部門在企業(yè)不同部門之間延伸，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)信息和財(cái)務(wù)信息之間的實(shí)時(shí)匯總、整理，并有助于發(fā)現(xiàn)總部、子公司在業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)方面可能存在的問(wèn)題。

四、國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋實(shí)現(xiàn)的保障機(jī)制

（一）增強(qiáng)機(jī)構(gòu)設(shè)置、制度建設(shè)方面的保障

真正建立落實(shí)以黨組或者董事會(huì)為領(lǐng)導(dǎo)的國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督中心，對(duì)于國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)是區(qū)別于其他職能部門和業(yè)務(wù)部門的獨(dú)立性監(jiān)督部門，從而真正承擔(dān)起國(guó)有企業(yè)防范國(guó)有資產(chǎn)流失的“第三道防線”的職責(zé)。因此，推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的前提是保證內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性，真正實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)作為國(guó)有企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立第三方角色對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理及國(guó)有資產(chǎn)保值增值情況進(jìn)行獨(dú)立的審計(jì)。但是在實(shí)際中，部分國(guó)有企業(yè)由于人員數(shù)量的限制，存在一些內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與其他職能部門合署辦公的情況，影響了審計(jì)過(guò)程的獨(dú)立性。除了審計(jì)部門設(shè)置外，國(guó)有企業(yè)還應(yīng)當(dāng)通過(guò)完善內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制制度增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作的權(quán)威性，為推進(jìn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋提供制度基礎(chǔ)。

（二）明確內(nèi)部審計(jì)部門的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)范圍

國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門承擔(dān)著監(jiān)督與服務(wù)的雙重職能，所提供的內(nèi)部審計(jì)結(jié)果是相對(duì)合理的，但不是絕對(duì)的，內(nèi)部審計(jì)部門無(wú)法完全識(shí)別所有的風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)所有的問(wèn)題進(jìn)行整改，不應(yīng)當(dāng)因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)具有監(jiān)督的職能就無(wú)限放大內(nèi)部審計(jì)部門的責(zé)任范圍。因此，國(guó)有企業(yè)的審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)充分利用內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)等不同的主體，基于不同審計(jì)目的設(shè)計(jì)相應(yīng)的審計(jì)程序和審計(jì)內(nèi)容，并保障內(nèi)部審計(jì)人員的合法權(quán)益不受其他外部因素影響，從而保證審計(jì)結(jié)果的客觀性。

（三）重視內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋建設(shè)方面的資源投入

推動(dòng)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋是一項(xiàng)系統(tǒng)性、長(zhǎng)期性的工作，面對(duì)審計(jì)對(duì)象、內(nèi)容、過(guò)程的全覆蓋，國(guó)有企業(yè)現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)資源難以滿足審計(jì)全覆蓋的需求。因此，國(guó)有企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視相關(guān)物資資源方面的投入。具體包括：一是通過(guò)人才引進(jìn)、培訓(xùn)等方式打造一支專業(yè)技術(shù)能力強(qiáng)的內(nèi)部審計(jì)人員隊(duì)伍，提升審計(jì)人員的綜合能力；二是通過(guò)資金投入打造跨部門的綜合性審計(jì)工作信息平臺(tái)，統(tǒng)籌國(guó)有企業(yè)總部與分子公司之間的信息整合，提升審計(jì)效率；三是與社會(huì)審計(jì)主體對(duì)接，利用外部社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的專業(yè)能力以及第三方獨(dú)立性，對(duì)企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)價(jià)，并監(jiān)督問(wèn)題的解決情況，形成發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并解決問(wèn)題的閉環(huán)機(jī)制，并在此基礎(chǔ)上逐步實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的全覆蓋。

（四）構(gòu)建上下貫通的監(jiān)督問(wèn)責(zé)機(jī)制

審計(jì)結(jié)果的成果轉(zhuǎn)換是實(shí)施國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的最終目標(biāo)和核心價(jià)值。國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)扮演好國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理真實(shí)信息的“報(bào)告人”，為了進(jìn)一步發(fā)揮審計(jì)結(jié)果的效用，國(guó)有企業(yè)應(yīng)當(dāng)構(gòu)建一套高效、完善、上下貫通的監(jiān)督問(wèn)責(zé)機(jī)制，在對(duì)審計(jì)出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行及時(shí)整改的同時(shí)切實(shí)加大追責(zé)力度，并通過(guò)強(qiáng)化專項(xiàng)審計(jì)監(jiān)督的方式切實(shí)保障內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋效用的最大化，這也是保障內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋實(shí)現(xiàn)的重要方式。

五、結(jié)論

推動(dòng)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的常態(tài)化進(jìn)程是未來(lái)國(guó)有企業(yè)發(fā)展的方向之一，而國(guó)有資產(chǎn)是國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋關(guān)注的重點(diǎn)領(lǐng)域，協(xié)調(diào)各類審計(jì)主體，統(tǒng)籌審計(jì)資源力量，對(duì)國(guó)有資產(chǎn)及其負(fù)責(zé)人進(jìn)行全面的審計(jì)監(jiān)督成為影響國(guó)有企業(yè)發(fā)展質(zhì)量的關(guān)鍵因素。因此，國(guó)有企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定科學(xué)合理的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的實(shí)施計(jì)劃和落地線路，逐步實(shí)現(xiàn)審計(jì)對(duì)象、內(nèi)容及過(guò)程的全覆蓋。