上市公司跨境舞弊的審計風險識別與應對

胡洪磊

（容誠會計師事務所（特殊普通合伙））

在經(jīng)濟全球化發(fā)展過程中，國際化戰(zhàn)略是企業(yè)擴張的重要手段，進入21世紀以來，我國對外直接投資規(guī)模呈現(xiàn)持續(xù)擴大的態(tài)勢，隨著“一帶一路”倡議的落地，越來越多的國內(nèi)企業(yè)開展跨境貿(mào)易、跨境投資，有效提升了企業(yè)經(jīng)營效益和國家形象。但部分上市公司利用跨境項目或貿(mào)易進行財務舞弊行為，造成了十分嚴重的后果和惡劣影響。和境內(nèi)項目審計相比，跨境項目的審計難度更大，政治制度、經(jīng)濟法規(guī)、稅務體制、經(jīng)濟發(fā)展水平、文化傳統(tǒng)等差異皆是跨境項目審計的巨大挑戰(zhàn)，稍有不慎，審計失敗在所難免。因此，注冊會計師識別與應對跨境項目的審計風險，顯得尤為重要。

一、上市公司跨境舞弊的表現(xiàn)形式

（一）虛構(gòu)海外工程項目

部分上市公司為虛增利潤，往往通過虛構(gòu)海外項目來粉飾業(yè)績。例如，上市公司雅某特財務造假案，2014年12月，雅某特公司對外宣布與某中東國家工程公司簽署了《地鐵公交工程建設(shè)施工合同》，該合約的標的金額高達數(shù)千萬美元。但是，證監(jiān)會經(jīng)過對雅某特公司立案調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，雅某特虛構(gòu)了該工程項目，某中東國家并沒有和雅某特簽訂合同，雅某特只是找了海外的一個山寨公司偽造了一份虛假的工程建設(shè)合同，便堂而皇之地確認了該工程項目的營業(yè)收入，虛增了巨額利潤，而注冊會計師雖然到達現(xiàn)場進行存貨監(jiān)盤，但是并未核實工程項目的真實情況，造成審計失敗。

（二）利用跨國關(guān)聯(lián)公司虛構(gòu)交易

此種舞弊形式最為常見，利用隱藏的境外關(guān)聯(lián)方公司虛構(gòu)交易，從而達到粉飾報表的目的。在上市公司雅某特財務造假案中，其通過虛構(gòu)國內(nèi)建材貿(mào)易出口業(yè)務，虛構(gòu)營業(yè)收入1800余萬元，由此虛增的營業(yè)利潤超過1400萬元，占當期利潤總額的4.41%。在證監(jiān)會的處罰通知書中，詳細披露了雅某特的造假手段：雅某特安排旗下境內(nèi)公司偽造建筑材料出口合同騙過海關(guān)，將報關(guān)出口至某非洲國家的貨物運送至另一個貿(mào)易中轉(zhuǎn)港口，由其境外關(guān)聯(lián)方接手；接著安排其控制的關(guān)聯(lián)方公司，將貨物采購回國進口報關(guān)，為了達到虛構(gòu)跨境交易的目的，雅某特注冊了大量的空殼公司來掩蓋關(guān)聯(lián)方交易，并運用銀行票據(jù)和第三方支付劃轉(zhuǎn)，混淆交易和資金的路線，達到關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)方化、虛假的交易真實化的目的。

（三）虛構(gòu)跨境資金流

虛構(gòu)交易的同時，往往伴隨著虛構(gòu)交易流水，這也是財務舞弊的典型特征，跨境虛構(gòu)資金流更為隱蔽，更加難以核查。部分上市公司通過虛擬第三方證據(jù)篡改資金流向軌跡，以便使資金流動軌跡的真實性得到提升。此種形式在跨境舞弊案例中十分常見，主要原因在于造假成本較小，跨國境銀行之間的銀行函證平臺尚未完全成熟，審計取證難度較大。另外，上市公司偽造的合同涉及較多的主體，往往會利用現(xiàn)金支付方式對資金的具體去向進行掩藏，導致注冊會計師的追查難度增加。而且跨境交易具有更多的資金流向，上市公司在虛構(gòu)資金流時，往往會向多個境外公司、賬戶拆分資金，以便增強隱蔽性。在上市公司雅某特財務造假案例中，雅某特虛構(gòu)海外項目和建材出口貿(mào)易，為了完善造假憑證，利用部分銷售客戶的銀行賬戶，偽造“真實”的資金流，達到資金循環(huán)的效果。

（四）利用準則差異粉飾報表

國內(nèi)會計準則與國際會計準則存在較大差異，因此也給了上市公司調(diào)節(jié)財務報表的機會，上市公司利用跨國經(jīng)營地會計準則與國內(nèi)會計準則的不同，故意提前確認收入、延遲確認成本，給注冊會計師的工作帶來巨大挑戰(zhàn)。例如，某上市公司財務造假案例中，利用監(jiān)管核查難度較大的條件，提前確認收入和成本，延遲確認費用和損失，虛構(gòu)利潤，特別是采用“完工百分比法”等特殊的收入確認方法時，其利用境外的會計系統(tǒng)和會計準則，將收入、成本錯配入賬，平滑不同報告期的利潤水平。

（五）隱瞞經(jīng)營重大事項

雖然國際化趨勢越來越明顯，“地球村”之間聯(lián)系越來越緊密，但是各個國家和地區(qū)發(fā)展水平不均衡，某些地區(qū)交通閉塞，信息不暢，這就給部分上市公司故意隱瞞經(jīng)營重大事項創(chuàng)造了機會。部分上市公司隱瞞跨境項目的重要合同條款、境外關(guān)聯(lián)方公司關(guān)系、重大生產(chǎn)事故或行政違規(guī)處罰等重要信息，以此來避免報表業(yè)績下滑，誤導投資者。例如，某上市公司財務造假案例中，管理層在境外經(jīng)營和投資雙重失敗時，為了避免業(yè)績下滑影響股價，竟刻意隱瞞，通過費用轉(zhuǎn)移消化損失，同時不斷發(fā)布虛假消息，營造公司海外事業(yè)部業(yè)績不斷提升的假象，后來東窗事發(fā)，股價暴跌，給投資者帶來巨額損失。

二、上市公司跨境舞弊的審計風險識別與應對措施

（一）識別評估跨境項目審計風險

1.跨境經(jīng)營風險

跨境經(jīng)營風險主要包括供應鏈風險、生產(chǎn)流程風險、道德風險、信息傳遞風險等。供應鏈風險、生產(chǎn)流程風險是跨境經(jīng)營風險的主要類型。以供應鏈風險為例，如果跨境項目存在供應鏈風險，將可能影響到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。供應鏈風險的影響因素較多，注冊會計師要全面分析和考量。在道德風險層面，不同國家具有不同的道德評判標準，注冊會計師需對東道國與我國的差異進行了解，且對被審單位的企業(yè)文化、不符合道德標準的以往事例等進行關(guān)注，以便全面客觀地評估潛在的道德風險。在信息傳遞風險層面，注冊會計師需分析海外市場環(huán)境、法律法規(guī)等因素是否會阻礙信息傳遞，被審單位年度計劃是否符合當年生產(chǎn)經(jīng)營情況等。

2.跨境資本流動風險

匯率風險與貨幣兌換風險共同組成了跨境資本流動風險，匯率風險又可分為交易匯率風險、折算風險、經(jīng)濟風險等類別。在交易匯率風險方面，注冊會計師需將合同簽訂至貸款結(jié)算期間內(nèi)的外匯匯率變化作為關(guān)注重點。注冊會計師需對企業(yè)所采用的折算方法進行了解，且做好風險評估工作。在貨幣兌換風險方面，注冊會計師要對東道國的外匯管理政策深入了解，判斷是否限制跨境經(jīng)營企業(yè)向本國或其他國家轉(zhuǎn)移收入與原始資本。

3.政治環(huán)境風險

通常情況下，注冊會計師需將政治風險、法律風險和文化風險作為評估的重點。在政治風險方面，注冊會計師需對國內(nèi)外政治環(huán)境有充分了解。我國具有較為穩(wěn)定的政治環(huán)境，但一些國家經(jīng)常出現(xiàn)政治變革或動亂情況。因此，注冊會計師需通過觀看時事新聞等方式對東道國的政治環(huán)境密切關(guān)注，判斷是否會產(chǎn)生政治環(huán)境風險。在法律風險方面，不同國家具有差異化的稅務政策、法律法規(guī)以及會計準則，企業(yè)為虛增收入，可能會調(diào)整會計政策，以此來達到粉飾報表或少繳稅款的目的。因此，注冊會計師要深入分析企業(yè)對會計政策的變更與調(diào)整，判斷此種行為是否會引發(fā)財務舞弊。此外，要深入了解其他可能影響跨境項目的政策法規(guī)，如環(huán)保政策、貿(mào)易政策等。在文化環(huán)境風險方面，注冊會計師需綜合采用多種方式對東道國的文化環(huán)境進行了解，如觀看電視新聞、利用網(wǎng)絡(luò)查找資料等，深入了解當?shù)芈殕T的工作態(tài)度，判斷文化環(huán)境是否會影響到企業(yè)的內(nèi)部制度與生產(chǎn)經(jīng)營。

（二）針對跨境舞弊的應對措施

1.加強審計團隊建設(shè)

現(xiàn)階段，部分注冊會計師對跨境項目接觸較少，對跨境審計項目缺乏較高的專業(yè)勝任力，難以保證跨境審計質(zhì)量。面對這種情況，需加強從業(yè)人員培訓，不斷提升從業(yè)人員的能力水平。一方面，會計師事務所要定期培訓注冊會計師，將跨境舞弊審計業(yè)務作為培訓的重點。同時，提前預測和分析跨境舞弊審計工作的發(fā)展趨勢，引導注冊會計師充分了解跨境項目較多國家的會計準則、法律政策等，密切關(guān)注項目所在國的文化習俗、宗教信仰，使得注冊會計師的專業(yè)素養(yǎng)可以得到逐步提升，從而穩(wěn)步有序地開展跨境項目審計工作，切實保證跨境審計質(zhì)量。另一方面，要深入開展職業(yè)道德教育，增強注冊會計師的責任意識與法律意識，使其客觀、獨立地開展審計工作。

2.保持職業(yè)懷疑

跨境項目帶來的挑戰(zhàn)，不僅體現(xiàn)在項目背景的地域差異、語言差異上，還涉及政治、經(jīng)濟、社會文化等方面，對注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力提出了更高的要求，注冊會計師應時刻保持應有的職業(yè)謹慎和懷疑態(tài)度，對任何細節(jié)和差異都不能忽略，應重視風險評估程序，對跨境項目的背景調(diào)查、管理層的舞弊壓力、舞弊機會等做出全面合理的評估，以便制定總體審計策略和具體審計計劃，應對跨境項目審計風險。

3.重視原始憑證

針對虛構(gòu)跨境項目的跨境舞弊案例，注冊會計師要重視原始憑證的核查工作。在具體實踐中，要對企業(yè)項目類型、技術(shù)背景等進行分析，認真審查財務信息，如果項目與公司實力、能力等不匹配，且此類業(yè)務并沒有出現(xiàn)于上一年度的經(jīng)營范圍內(nèi)，上市公司則可能虛構(gòu)此項目。同時，注冊會計師要逐條查驗前期合同中的各個條目，判斷是否有毛利率異常的項目存在。如果交易條件不符合現(xiàn)實情況，將容易發(fā)生財務舞弊風險。如果境外存款、應收賬款等票據(jù)缺乏充足的證據(jù)，注冊會計師要積極聯(lián)系海外公司核實具體細節(jié)，嚴格審查其真實性。

4.重視核對“五流”

一般來說，公司在開展經(jīng)濟業(yè)務時，必然會形成完整的循環(huán)，且產(chǎn)生一系列數(shù)據(jù)信息，包括實物流、資金流、合同流、發(fā)票流、財務流，合稱“五流”，正常真實的業(yè)務，“五流”中的各個細節(jié)必然是能互相印證的。所以，如果上市公司虛構(gòu)跨境業(yè)務，則難以保證“五流”核對一致。例如，上市公司為掩蓋境外業(yè)務造假事實，可能會對海關(guān)憑證進行偽造，但如果公司要偽造實物流信息，需在倉儲、運輸?shù)确矫嫱度氪罅康馁Y金，勢必大幅度增加造假成本，即使付出成本，在倉儲、運輸?shù)沫h(huán)節(jié)中也會留下虛構(gòu)的證據(jù)，從而暴露造假事實。因此，上市公司一般不會選擇此種虛構(gòu)形式。因此，注冊會計師應重視核對“五流”，確認是否存在偽造業(yè)務等情況，及時發(fā)現(xiàn)跨境舞弊行為。

5.重點核查現(xiàn)金流

現(xiàn)金流造假，是舞弊的重災區(qū)，尤其是跨境舞弊，例如，某明股份、某紡股份、雅某特等造假案例，都偽造了境外的現(xiàn)金流配合財務造假，注冊會計師應密切關(guān)注與重點核查企業(yè)現(xiàn)金流。在跨境業(yè)務中，上市公司可能將跨境審計成本大、海外溝通不夠通暢等特點利用起來，與海外關(guān)聯(lián)方偽造虛假的現(xiàn)金流。因此，注冊會計師要對企業(yè)潛在的海外關(guān)聯(lián)方進行深入挖掘，對關(guān)聯(lián)方交易的合同條款、數(shù)量金額等進行確認，以便客觀評估交易的真實性。在具體實踐中，需利用信息公示平臺查詢上市公司的股東及股權(quán)比例變化、股權(quán)變更等信息，對公司會議記錄進行檢查，也可根據(jù)擔保信息對企業(yè)互相擔保的個人、企業(yè)等進行查找，確定關(guān)聯(lián)方清單。此外，上市公司在偽造現(xiàn)金流時往往經(jīng)過精心策劃，注冊會計師如果僅對單筆銀行流水進行審核，將無法找到問題。因此，注冊會計師需對現(xiàn)金流水進行橫向、縱向?qū)Ρ?，著重關(guān)注資金流向、劃轉(zhuǎn)時間、資金用途等內(nèi)容，對大額資金流向進行跟蹤，判斷是否轉(zhuǎn)入與轉(zhuǎn)入相同金額。針對企業(yè)賬戶與個人賬戶之間的經(jīng)濟往來，注冊會計師需對個人賬戶進行嚴格審查，判斷此個人賬戶是否關(guān)聯(lián)公司管理人員及其他實際控制人等，以便將偽造現(xiàn)金流的線索挖掘出來。要嚴格核查跨境業(yè)務現(xiàn)金流，對境內(nèi)外現(xiàn)金流入、流出情況進行跟蹤，細致調(diào)查跨境現(xiàn)金流結(jié)算方式的合理性，評估企業(yè)是否合理選擇結(jié)算匯率。此外，為對上市公司跨境現(xiàn)金流進行有效的審計取證，注冊會計師應尋求國際銀行、會計師事務所境外分支機構(gòu)等相關(guān)機構(gòu)的協(xié)助。

三、結(jié)語

綜上所述，上市公司實施跨境舞弊的手段較多，加上國內(nèi)外環(huán)境差異等因素的影響，顯著加大了應對跨境項目審計風險的難度。面對這種情況，注冊會計師要全面識別跨境項目的審計風險，制定完善的應對措施和審計策略，不斷提升專業(yè)能力與綜合素養(yǎng)，積極總結(jié)跨境項目審計經(jīng)驗，梳理、查找審計中暴露的問題，及時調(diào)整和優(yōu)化應對措施，不斷提高上市公司跨境舞弊的審計風險識別與應對能力，切實保證跨境項目的審計質(zhì)量。