其他綜合收益在金融資產(chǎn)核算中的相關(guān)問(wèn)題分析★

趙利清 李蓓蕾

（麗江文化旅游學(xué)院財(cái)會(huì)學(xué)院）

一、引言

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有針對(duì)其他綜合收益的具體準(zhǔn)則，通過(guò)梳理不同準(zhǔn)則，其他綜合收益可分為滿足條件可重分類入當(dāng)期損益的和永遠(yuǎn)不可重分類入當(dāng)期損益的兩類。第一類如其他債權(quán)投資持有時(shí)因公開(kāi)市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)形成的差額、債權(quán)投資因業(yè)務(wù)管理模式變化重分類為其他債權(quán)工具投資形成的差額等。第二類如重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃形成的差額、其他權(quán)益工具投資持有時(shí)因公開(kāi)市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)形成的差額等。兩類其他綜合收益的會(huì)計(jì)處理不盡相同，給理論學(xué)習(xí)和實(shí)踐操作帶來(lái)了困難。多數(shù)學(xué)者從盈余管理、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同和簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理程序等方面進(jìn)行解釋，但都不能很好地解釋根本原因，本文主要從會(huì)計(jì)信息可靠性和金融資產(chǎn)核算可比性角度探討其他綜合收益在不同金融資產(chǎn)中的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。

二、其他綜合收益的相關(guān)概念

（一）其他綜合收益的概念

其他綜合收益是企業(yè)凈資產(chǎn)的一種表現(xiàn)形式，是尚未實(shí)現(xiàn)收益的一個(gè)過(guò)渡賬戶，指在企業(yè)非日?；顒?dòng)中形成的企業(yè)尚未實(shí)現(xiàn)或者實(shí)現(xiàn)金額不確定、不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失，例如，其他債權(quán)投資持有期間因公開(kāi)市場(chǎng)價(jià)值變化形成的差額、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時(shí)公允價(jià)值超出賬面價(jià)值的差額部分等。

其他綜合收益本質(zhì)上是一種利得或損失，最終導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益隨之增減變動(dòng)。為區(qū)別利得與損失的去向，通常情況下，將企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)或基本確定實(shí)現(xiàn)的利得和損失計(jì)入當(dāng)期損益，企業(yè)尚未實(shí)現(xiàn)或者實(shí)現(xiàn)金額不確定的利得和損失計(jì)入其他綜合收益。

（二）其他綜合收益的相關(guān)概念及其區(qū)別

投資收益指企業(yè)在對(duì)外投資中實(shí)現(xiàn)或基本確定可實(shí)現(xiàn)的收益或虧損，如股利收入、權(quán)益法下被投資方凈資產(chǎn)變動(dòng)引起的投資方長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值發(fā)生增減變動(dòng)、債權(quán)投資等金融資產(chǎn)及長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)形成的凈損益等，主要指已經(jīng)實(shí)現(xiàn)或者基本確定可以實(shí)現(xiàn)的盈虧，如被投資方宣告分派現(xiàn)金股利、已到期未發(fā)放的利息等。

公允價(jià)值變動(dòng)損益指企業(yè)持有的某些資產(chǎn)因公允價(jià)值發(fā)生增減變動(dòng)引起利潤(rùn)隨之變動(dòng)的利得或損失，反映了公允價(jià)值計(jì)量的某些資產(chǎn)在持有期間產(chǎn)生的增值或貶值。主要指尚未實(shí)現(xiàn)但很可能實(shí)現(xiàn)的賬面浮盈或浮虧，如交易性金融資產(chǎn)、股份支付等資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)。

其他綜合收益同樣也指資產(chǎn)負(fù)債表日某些資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，與公允價(jià)值變動(dòng)損益類似，也指賬面確認(rèn)但實(shí)際尚未實(shí)現(xiàn)的盈虧，但與前者程度不同，實(shí)現(xiàn)的概率更小一些，如其他債權(quán)投資、公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，但企業(yè)不一定通過(guò)出售獲利。

交易性金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)管理模式是為近期出售而持有的，資產(chǎn)負(fù)債表日其市場(chǎng)價(jià)值發(fā)生增減變動(dòng)，賬面上的浮盈浮虧在資產(chǎn)負(fù)債表日并未真正實(shí)現(xiàn)，但其持有的目的是近期出售，隨時(shí)可能變現(xiàn)，賬面上的盈虧在短期獲利模式下隨時(shí)可能實(shí)現(xiàn)，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，表示尚未實(shí)現(xiàn)但很可能實(shí)現(xiàn)的盈虧。

其他債券投資業(yè)務(wù)管理模式既以近期出售、短期獲利為目的，又兼有收取合同現(xiàn)金流量的目的。公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，賬面同樣出現(xiàn)浮盈浮虧，但因?yàn)槌鍪鄣母怕市∮诮灰仔越鹑谫Y產(chǎn)，公司很可能不會(huì)在短期內(nèi)處置該資產(chǎn)，浮盈浮虧實(shí)現(xiàn)的概率較小，按照會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性要求，暫時(shí)計(jì)入其他綜合收益賬戶，表示尚未實(shí)現(xiàn)但可能實(shí)現(xiàn)的盈虧。

待到交易性金融資產(chǎn)和其他債權(quán)投資實(shí)際出售時(shí)，盈虧已經(jīng)確定實(shí)現(xiàn)，企業(yè)投資結(jié)果蓋棺定論，此時(shí)，應(yīng)將實(shí)際收到或應(yīng)該收到的價(jià)款和處置日該資產(chǎn)賬面價(jià)值之差計(jì)入投資收益，表示已經(jīng)實(shí)現(xiàn)或者基本確定可以實(shí)現(xiàn)的盈虧。同時(shí)其持有過(guò)程中確認(rèn)的其他綜合收益結(jié)轉(zhuǎn)入投資收益，表示未實(shí)現(xiàn)的盈虧轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)的盈虧。因上述兩個(gè)賬戶均在利潤(rùn)表營(yíng)業(yè)利潤(rùn)層次列報(bào)，對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)、當(dāng)期所得稅、當(dāng)期現(xiàn)金流的影響相同，為簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算流程，可省略公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)投資收益的步驟。

三、金融資產(chǎn)處置時(shí)其他綜合收益會(huì)計(jì)處理的不同規(guī)定

（一）其他債權(quán)投資核算中其他綜合收益的應(yīng)用

其他債權(quán)投資指企業(yè)購(gòu)入的債券等有明確的面值（本金）和到期日的投資，其業(yè)務(wù)管理模式是既以近期出售短期獲利為目的，同時(shí)又以收取本金和利息為目的，該債權(quán)持有期間根據(jù)公允價(jià)值變動(dòng)，將差額計(jì)入其他綜合收益。企業(yè)持有過(guò)程中，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)該確定該投資的公允價(jià)值，對(duì)比其賬面價(jià)值，將兩者之間的差額計(jì)入“其他綜合收益”。處置該債券投資時(shí)，將實(shí)際收到資產(chǎn)的公允價(jià)值和該債券賬面價(jià)值差額計(jì)入“投資收益”，同時(shí)，將該債券計(jì)入“其他綜合收益”的金額轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶，真實(shí)可靠地反映資產(chǎn)和損益情況。

例1：2021年1月3日，麗江壹蕓股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱麗江壹蕓）支付銀行存款1960萬(wàn)元（含手續(xù)費(fèi)20萬(wàn)元，尚未領(lǐng)取的債券利息160萬(wàn)元），購(gòu)入麗江正弘股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱麗江正弘）當(dāng)日發(fā)行的面值2000萬(wàn)元、3年期、8%票面利率、年末付息的公司債券。麗江壹蕓對(duì)該債券的持有目的定為收取合同現(xiàn)金流量，符合特定條件時(shí)也可能隨時(shí)出售，債券投資實(shí)際利率為12.17%。截至2021年底，該債券的公開(kāi)市場(chǎng)報(bào)價(jià)為1920萬(wàn)元。2022年2月3日，麗江壹蕓以2040萬(wàn)元的價(jià)格將債券全部轉(zhuǎn)讓（含應(yīng)收利息160萬(wàn)元）。

相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：2021年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表日，債券賬面價(jià)值=2000萬(wàn)－200萬(wàn)+59.06萬(wàn)= 1 859.06萬(wàn)元，升值60.94萬(wàn)元，則有：借：其他債權(quán)投資－麗江正弘債券（公允價(jià)值變動(dòng)）60.94萬(wàn)，貸：其他綜合收益60.94萬(wàn)（賬面浮盈，未實(shí)現(xiàn)）。2022年2月3日，處置時(shí)：借：銀行存款2040萬(wàn)，其他債權(quán)投資－麗江正弘債券（利息調(diào)整）140.94萬(wàn)，貸：其他債權(quán)投資－麗江正弘債券（成本）2000萬(wàn)，應(yīng)收利息－麗江正弘160萬(wàn)，投資收益20.94萬(wàn)（已實(shí)現(xiàn)收益）。借：其他綜合收益60.94萬(wàn)（賬面浮盈，未實(shí)現(xiàn)）貸：投資收益60.94萬(wàn)（轉(zhuǎn)入已實(shí)現(xiàn)收益）。

綜上，其他債權(quán)投資核算中其他綜合收益和投資收益的應(yīng)用清晰有條理，易于理解，真實(shí)可靠地反映了企業(yè)其他債權(quán)投資中資產(chǎn)、損益的確認(rèn)。

（二）其他權(quán)益工具投資會(huì)計(jì)計(jì)量中其他綜合收益的應(yīng)用

其他權(quán)益工具投資一般是指企業(yè)基于戰(zhàn)略投資目的，購(gòu)入被投資方部分股權(quán)，以達(dá)到優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、資源共享進(jìn)而提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的戰(zhàn)略目的，指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資。各資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)根據(jù)該投資的市場(chǎng)公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值，將兩者差額計(jì)入“其他綜合收益”賬戶，處置時(shí)，將實(shí)際收到或者基本確定可收到的價(jià)款和處置日賬面價(jià)值之差計(jì)入投留存收益，并將計(jì)入“其他綜合收益”的金額轉(zhuǎn)入“留存收益”。

例2：2021年4月6日，麗江壹蕓與麗江正弘簽訂戰(zhàn)略合作協(xié)議，麗江壹蕓以現(xiàn)金收購(gòu)麗江正弘10%的股份，實(shí)際支付銀行存款2150萬(wàn)元購(gòu)入麗江正弘400萬(wàn)股普通股，所支付價(jià)款中包含稅金及手續(xù)費(fèi)30萬(wàn)元，未發(fā)放現(xiàn)金股利90萬(wàn)元，短期內(nèi)不會(huì)出售。截至2021年底，該股票升值為每股6.5元。2022年3月17日，麗江壹蕓股份有限公司以2820萬(wàn)元的價(jià)格（含已宣告未發(fā)放的股利150萬(wàn)元）將股票全部轉(zhuǎn)讓。

該項(xiàng)投資并非為了短期交易，不存在短期獲利模式，并非衍生工具，對(duì)于麗江正弘而言是權(quán)益工具而非負(fù)債，因此，麗江壹蕓對(duì)麗江正弘的股權(quán)投資符合“非交易性”和“權(quán)益工具”的條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為其他權(quán)益工具投資金融資產(chǎn)。會(huì)計(jì)處理如下：2021年底調(diào)整賬面價(jià)值時(shí)：股票賬面價(jià)值=2060萬(wàn)元，公允價(jià)值=400萬(wàn)×6.5=2600萬(wàn)元，升值2600萬(wàn)－2060萬(wàn)=540萬(wàn)元，則有：借：其他權(quán)益工具投資－麗江正弘股票（公允價(jià)值變動(dòng)）540萬(wàn)，貸：其他綜合收益－麗江正弘股票公允價(jià)值變動(dòng)540萬(wàn)（賬面浮盈，未實(shí)現(xiàn)）。2022年3月17日，出售麗江正弘股權(quán)時(shí)：借：銀行存款2820萬(wàn)，貸：其他權(quán)益工具投資－麗江正弘股票（成本）2060萬(wàn)，麗江正弘股票（公允價(jià)值變動(dòng)）540萬(wàn)，應(yīng)收利息－麗江正弘150萬(wàn)，盈余公積7萬(wàn)，利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn)63萬(wàn)，借：其他綜合收益－麗江正弘股票公允價(jià)值變動(dòng)540萬(wàn)元（賬面浮盈，未實(shí)現(xiàn)） 貸：盈余公積54萬(wàn)，利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn)486萬(wàn)（轉(zhuǎn)入麗江壹蕓留存收益）。

綜上可知，上述兩種情況其他綜合收益和投資收益的會(huì)計(jì)處理邏輯明顯不同，分別計(jì)入當(dāng)期損益和留存收益，而準(zhǔn)則及指南并未對(duì)此做出明確解釋，給財(cái)會(huì)類專業(yè)從業(yè)者和學(xué)習(xí)者帶來(lái)較大的困惑。

四、其他綜合收益轉(zhuǎn)入留存收益的原因分析

由上例可知，其他債權(quán)投資處置時(shí)，處置凈損益和該債權(quán)持有期間計(jì)入其他綜合收益的金額一并轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，核算過(guò)程完整、清晰，符合會(huì)計(jì)信息的可靠性要求。而其他權(quán)益工具投資對(duì)外處置時(shí)，其持有過(guò)程確認(rèn)的其他綜合收益及處置凈損益一并轉(zhuǎn)入留存收益，不影響利潤(rùn)。其他權(quán)益工具投資作為一項(xiàng)金融投資，獲得的凈損益實(shí)質(zhì)形成了企業(yè)的利得和損失，應(yīng)該影響企業(yè)利潤(rùn)，而新準(zhǔn)則將其直接計(jì)入留存收益，某種程度上違背了可靠性原則，同時(shí)并沒(méi)有完全遵循可比性要求。下面分析部分學(xué)者給出的三種解釋。

（一）簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算流程

根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這樣處理是為了簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理，避免對(duì)此類資產(chǎn)計(jì)提減值可能造成的麻煩。首先，比較其他債權(quán)投資會(huì)計(jì)處理，其他綜合收益專業(yè)投資收益并沒(méi)有增加會(huì)計(jì)核算流程。其次，對(duì)權(quán)益類投資工具而言，公允價(jià)值本身已經(jīng)體現(xiàn)了資產(chǎn)減值的因素，無(wú)須單獨(dú)計(jì)提資產(chǎn)減值損失，理由不成立。

（二）戰(zhàn)略投資的目的不是賺取投資差價(jià)

該觀點(diǎn)認(rèn)為，指定為其他權(quán)益工具投資的多為戰(zhàn)略投資，是企業(yè)想實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、資源整合，實(shí)際目的是在具體業(yè)務(wù)層面進(jìn)行合作，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，而不是為了近期出售賺取差價(jià)，故處置損益和持有期間損益不能計(jì)入當(dāng)期損益。

此觀點(diǎn)從資產(chǎn)持有目的出發(fā)解釋處置損益計(jì)入留存收益的原因不成立。以固定資產(chǎn)等其他長(zhǎng)期資產(chǎn)為例，持有資產(chǎn)是為了生產(chǎn)、管理、出租等，同樣不是為了出售賺取差價(jià)，處置時(shí)通過(guò)資產(chǎn)處置損失或者投資收益計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）與長(zhǎng)期股權(quán)投資相區(qū)別

該觀點(diǎn)認(rèn)為，如果該股權(quán)投資持有期間，公允價(jià)值變動(dòng)金額和處置凈損益計(jì)入當(dāng)期損益，和權(quán)益法計(jì)量模式下的長(zhǎng)期股權(quán)投資沒(méi)有區(qū)別，且如果取得10%股份甚至更少，按照長(zhǎng)投權(quán)益法核算，很容易造成利潤(rùn)調(diào)節(jié)。其他權(quán)益工具投資作為戰(zhàn)略投資，其持有過(guò)程中的價(jià)值變化應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，待資產(chǎn)實(shí)際處置時(shí)轉(zhuǎn)入投資收益既可防止企業(yè)人為地進(jìn)行利潤(rùn)操縱，也可以與長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法相區(qū)別。但此觀點(diǎn)依然無(wú)法合理解釋其他權(quán)益工具投資處置損益以及持有期間計(jì)入其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入留存收益的問(wèn)題。

五、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

其他權(quán)益工具投資并非以短期獲利為目的，其持有過(guò)程中確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)并不確定一定實(shí)現(xiàn)，計(jì)入其他綜合收益過(guò)渡賬戶的會(huì)計(jì)處理合理，符合可靠性要求，處置時(shí)的凈損益以及其持有過(guò)程中已確認(rèn)的其他綜合收益金額轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理方式不夠合理，與金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的基本邏輯不一致，不能真實(shí)、可靠地反映其他權(quán)益工具投資實(shí)際情況，人為制造稅會(huì)差異，徒增學(xué)習(xí)難度。

（二）建議

財(cái)政部或相關(guān)部門(mén)應(yīng)該進(jìn)一步明確其他綜合收益、其他權(quán)益工具投資等相關(guān)概念，明確會(huì)計(jì)科目的使用范圍。合理分類其他綜合收益科目，金融資產(chǎn)處置時(shí)處置損益和持有期間的其他綜合收益應(yīng)該一并轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶，以真實(shí)可靠地反映企業(yè)利潤(rùn)情況，保持金融資產(chǎn)核算的一致性。