制度環(huán)境、會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制與審計質(zhì)量分析

袁宗祥

（安徽華安會計師事務(wù)所，安徽 合肥 230041）

考慮到注冊會計師行業(yè)目前存在規(guī)則不完善、制度保護較為薄弱等問題，我國并沒有應(yīng)用由市場主導(dǎo)的會計師事務(wù)所自由轉(zhuǎn)制模式，這使得我國會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制具有強制性，即事務(wù)所本身并沒有自主選擇的權(quán)利。在此背景下，諸多學(xué)者開始了關(guān)于制度環(huán)境、會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制與審計質(zhì)量關(guān)系的分析，得到的初步結(jié)論是轉(zhuǎn)制有利于會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的提高，可見我國會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制方向是正確的，特殊普通合伙制在會計師事務(wù)所中的應(yīng)用也將不斷完善。

一、會計師事務(wù)所制度環(huán)境及組織形式轉(zhuǎn)變分析

（一）廢除“掛靠制”

《中外合資企業(yè)法實施條例》規(guī)定會計師事務(wù)所需要應(yīng)用“掛靠制”，即由政府部門完成會計師事務(wù)所設(shè)立和管轄工作，在此組織形式下，會計師事務(wù)所本質(zhì)上是上級政府部門的附屬機構(gòu)?？梢姟皰炜恐啤睂τ跁嫀熓聞?wù)所運營發(fā)展及審計工作而言是不合理的，這主要和我國當時的資本市場秩序不穩(wěn)定、經(jīng)濟發(fā)展水平較低等實際情況相關(guān)。并且“掛靠制”并沒有就會計師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)歸屬作出明確規(guī)定，容易出現(xiàn)注冊會計師謀取私利、參與財務(wù)造假等問題。隨著大量財務(wù)造假案件被曝光，“掛靠制”的應(yīng)用缺陷及其對審計質(zhì)量的不利影響逐漸顯現(xiàn)出來，最終，我國廢除了“掛靠制”，同時推動會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制。

（二）開展“脫鉤改制”

我國會計師事務(wù)所在1998年開始實行“脫鉤改制”，標志著會計師事務(wù)所正式成為了能夠在資本市場上獨立運行的法律主體，當年便有103家會計師事務(wù)所完成了改制；在2000年之前，我國會計師事務(wù)所全部完成了“脫鉤改制”，標志著此階段轉(zhuǎn)制工作的順利完成。在“脫鉤改制”下，會計師事務(wù)所需要結(jié)合資本市場情況選擇發(fā)展策略和組織形式，為了控制需要承擔(dān)的法律風(fēng)險，大部分會計師事務(wù)所選擇改為有限責(zé)任制，少部分會計師事務(wù)所選擇改為合伙制?？梢?，在此階段內(nèi)，有限責(zé)任制為我國會計師事務(wù)所的主要組織形式，這種組織形式不利于審計質(zhì)量的提高，因為會計師事務(wù)所在審計失敗后需要承擔(dān)的法律責(zé)任較小。

（三）實行“特殊普通合伙制”

為了改善會計師事務(wù)所賠償金額較低、責(zé)任歸屬不明確等問題，我國財政部在2008年首次提出了“特殊普通合伙制”這一組織形式，這種組織形式適用于任何通過專業(yè)知識和技能為客戶提供有償服務(wù)的機構(gòu)，其中便包括會計師事務(wù)所。財政部在2009年發(fā)布的指導(dǎo)意見中，提出了大力推廣“特殊普通合伙制”、探索適合會計師事務(wù)所組織形式的目標。財政部在2010年頒布了會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制規(guī)定，要求各中型、大型會計師事務(wù)所加快“特殊普通合伙制”轉(zhuǎn)制進程。財政部在2011年和2012年陸續(xù)頒布了其他會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制文件，指出持有證券期貨資格的會計師事務(wù)所必須執(zhí)行“特殊普通合伙制”。中國注冊會計師協(xié)會在2011年頒布了關(guān)于會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的指導(dǎo)文件，為各項轉(zhuǎn)制工作的進行提供了標準制度。

二、制度環(huán)境、會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制對審計質(zhì)量的影響

（一）提高了會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量

在特殊普通合伙制這一組織形式下，會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量能夠得到提高，這是因為各個地區(qū)的注冊會計師協(xié)會能夠結(jié)合所在地區(qū)實際情況及管理需求，展開對各個會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查，從而幫助事務(wù)所提高審計質(zhì)量、完善審計流程、強化審計風(fēng)險意識和抵抗能力。會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查主要側(cè)重于項目整體質(zhì)量、審計收費情況、風(fēng)控體系設(shè)計、運營發(fā)展情況等各個方面。通過上述執(zhí)業(yè)檢查，注冊會計師協(xié)會能夠幫助會計師事務(wù)所找出現(xiàn)階段運營發(fā)展和審計工作中的不足之處，并且監(jiān)督涉事事務(wù)所進行整改及完善，如果不能在規(guī)定期間完成整改，便會受到相應(yīng)處罰，以此來確保整個行業(yè)的運行公正性和公平性。同時能夠?qū)崿F(xiàn)對會計師事務(wù)所的有效指導(dǎo)，幫助事務(wù)所意識到不端行為對其運營發(fā)展及行業(yè)建設(shè)造成的危害，使得事務(wù)所能夠?qū)⒋_保審計質(zhì)量提升到戰(zhàn)略高度。據(jù)調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，自會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制之后，每年受到處罰的事務(wù)所及注冊會計師在不斷減少，可見特殊普通合伙制能夠大幅度提高會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量和審計質(zhì)量，不但能夠降低違法事件的發(fā)生概率，還有利于構(gòu)建穩(wěn)定、和諧的行業(yè)發(fā)展環(huán)境。

（二）推動了會計師事務(wù)所人才管理

人才是會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)發(fā)展的根本，特殊普通合伙制這一組織形式能夠滿足當前會計師事務(wù)所對于人才管理的需求，當人才管理質(zhì)量得到保障之后，審計質(zhì)量自然會得到提高。第一，特殊普通合伙制能夠擴展合伙人的晉升渠道，與此同時，擁有領(lǐng)導(dǎo)能力、職業(yè)經(jīng)驗的合伙人可以融入會計師事務(wù)所合伙管理工作中，并且開展對合伙人的重點培訓(xùn)，不斷豐富合伙人的職業(yè)管理經(jīng)驗，內(nèi)化合伙人對于會計師事務(wù)所運營發(fā)展觀念、品牌形象的理解，使得每位合伙人都能夠有公平的晉升機會，有利于推動會計師事務(wù)所高層管理層運行流轉(zhuǎn)，為審計工作的開展奠定了有力基礎(chǔ)。第二，特殊普通合伙制完善了員工績效考核制度和職位晉升制度，通過合理有效的績效考核結(jié)果實現(xiàn)對每位員工的適當獎勵和處罰，有利于調(diào)動員工參與審計工作的積極性和主動性，并且完全公開職位晉升條件，及時將滿足晉升條件的員工提升到相應(yīng)等級，以此來激發(fā)員工的工作動力。第三，特殊普通合伙制能夠完善利益分配機制，為了吸引更多的合伙人，會計師事務(wù)所往往會做出合伙人之外員工工資和福利總額不低于會計師事務(wù)所年度總收入的40%的規(guī)定，這能夠提高員工對事務(wù)所的忠誠度，有利于事務(wù)所維護注冊會計師人才。

（三）平衡了普通合伙制和有限責(zé)任制應(yīng)用優(yōu)勢

如果會計師事務(wù)所合伙人在審計過程中出現(xiàn)過失行為、舞弊行為，從而導(dǎo)致審計失敗，給審計報告應(yīng)用者和債權(quán)人造成了經(jīng)濟損失，在普通合伙制下，事務(wù)所全體合伙人需要共同承擔(dān)無限連帶責(zé)任，盡管能夠有效保護債權(quán)人的合法權(quán)益，督促事務(wù)所確保審計質(zhì)量，但是無過失合伙人需要與有過失合伙人共同承擔(dān)法律責(zé)任及經(jīng)濟損失賠償，這顯然是有失公平的，并且不利于行業(yè)穩(wěn)定發(fā)展。在有限責(zé)任制下，會計師事務(wù)所股東需要按照出資成本承擔(dān)有限責(zé)任，有效保護了無過失合伙人的合法權(quán)益，但是降低了事務(wù)所為審計失敗付出的代價和經(jīng)濟損失，不足以形成對會計師事務(wù)所合伙人及注冊會計師的有效約束，增加了審計過失行為、舞弊行為的出現(xiàn)概率，甚至有可能出現(xiàn)事務(wù)所與被審計企業(yè)串通舞弊的情況，不利于保護債權(quán)人的合法權(quán)益，也會降低審計質(zhì)量。而特殊普通合伙制能夠平衡普通合伙制和有限責(zé)任制的應(yīng)用優(yōu)勢，彌補兩種組織形式的應(yīng)用不足。具體來講，特殊普通合伙制對于會計師事務(wù)所法律責(zé)任及承擔(dān)程度的劃分更為明確，將審計過失劃分為了故意過失、重大過失、一般過失三種，故意過失和重大過失需要承擔(dān)無限連帶責(zé)任，一般過失需要承擔(dān)有限責(zé)任，既能夠確保債權(quán)人的合法權(quán)益，又能夠確保事務(wù)所能夠保持足夠的審計風(fēng)險意識，不斷提高審計 質(zhì)量。

（四）加大了不合規(guī)會計師事務(wù)所行政處罰力度

由于有限責(zé)任制對于法律責(zé)任的界定不夠清晰，缺少對會計師事務(wù)所審計行為的有效法律約束，導(dǎo)致事務(wù)所普遍存在審計質(zhì)量不高的問題，審計失敗現(xiàn)象也十分常見。據(jù)中國證監(jiān)會出具的行政處罰決定書顯示，在會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制之前，大部分被處罰的事務(wù)所為有限責(zé)任制組織形式，常見的處罰形式為罰款和警告，起到的警告作用微乎其微；并且處罰金額相對較低，對于事務(wù)所合伙人和投資人來說微不足道，可見有限責(zé)任制這一組織形式明顯存在行政處罰力度不足問題。在應(yīng)用特殊普通合伙制之后，對于出現(xiàn)審計過失行為、舞弊行為會計師事務(wù)所的處罰金額明顯增加，嚴重情況下甚至?xí)苯映蜂N事務(wù)所的證券服務(wù)業(yè)從業(yè)資格。當違法會計師事務(wù)所的行政處罰力度被加大之后，出現(xiàn)審計過失行為、舞弊行為的事務(wù)所及注冊會計師明顯減少，越來越多的事務(wù)所提高了對審計工作的重視程度，致力于從審計形式、審計內(nèi)容、審計技術(shù)等層次全面提高審計質(zhì)量。

三、通過制度環(huán)境、會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制提高審計質(zhì)量的策略

（一）成立過錯責(zé)任鑒定委員會

在特殊普通合伙制下，如果會計師事務(wù)所合伙人出現(xiàn)了審計過失行為、舞弊行為，有過失合伙人需要對其造成的經(jīng)濟損失承擔(dān)無限責(zé)任，無過失合伙人需要按照出資比例承擔(dān)有限責(zé)任；如果是由于其他原因?qū)е碌膶徲嬤^失和債權(quán)人經(jīng)濟損失，則需要由全體合伙人共同承擔(dān)無限連帶責(zé)任?？梢姇嫀熓聞?wù)所轉(zhuǎn)制之后，如何界定事務(wù)所合伙人需要承擔(dān)的法律責(zé)任顯得尤為關(guān)鍵，表示事務(wù)所需要成立過錯責(zé)任鑒定委員會，由專門的鑒定人員完成對審計過失行為及舞弊行為、債權(quán)人經(jīng)濟損失、各個合伙人需要承擔(dān)的法律責(zé)任的鑒定工作，鑒定人員通常由具有豐富會計師事務(wù)所過錯責(zé)任鑒定經(jīng)驗的專家擔(dān)任，也可以由注冊會計師協(xié)會指派，但是需要確保鑒定人員有足夠的資歷和能力，從而全面解決事務(wù)所及注冊會計師面臨的法律責(zé)任問題。同時，會計師事務(wù)所需要確保過錯責(zé)任鑒定委員會的絕對獨立性，確保不會對過錯責(zé)任鑒定工作造成干擾和影響，確保鑒定結(jié)果的準確性和權(quán)威性，形成對事務(wù)所合伙人的有效約束和限制，確保每位合伙人都能夠承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，避免出現(xiàn)推卸責(zé)任、責(zé)任界定不夠明確等問題。

（二）構(gòu)建立合伙人個人財產(chǎn)登記制度

確認、登記會計師事務(wù)所合伙人個人財產(chǎn)，是保護債權(quán)人合法權(quán)益的重要措施，這是因為一旦涉及合伙人審計過失行為及舞弊行為、債權(quán)人經(jīng)濟損失賠償問題，在合伙人個人財產(chǎn)登記不完善的情況下，很難讓過失合伙人付出相應(yīng)的代價、承擔(dān)應(yīng)盡的法律責(zé)任，也就無法展示出特殊普通合伙制在法律責(zé)任方面的嚴格界定特征?？梢姇嫀熓聞?wù)所需要構(gòu)建完善的合伙人個人財產(chǎn)登記制度，彌補我國在會計師事務(wù)所合伙人財產(chǎn)登記方面法律法規(guī)不夠完善的局限，通過制定規(guī)章制度形成對事務(wù)所所有財產(chǎn)及合伙人個人財產(chǎn)的明文規(guī)定，確保無過失合伙人和債權(quán)人的合法權(quán)益能夠得到合理保護。具體來講，合伙人個人財產(chǎn)登記制度對會計師事務(wù)所合伙人財產(chǎn)進行了明確劃分，具體可以劃分為私有財產(chǎn)和集體財產(chǎn)兩種類型，同時保持合伙人個人財產(chǎn)登記的準確性和完整性，讓合伙人意識到個人財產(chǎn)受到了相關(guān)部門及特殊普通合伙制的監(jiān)督，一旦合伙人出現(xiàn)審計過失行為、舞弊行為，便需要付出相應(yīng)的法律代價和經(jīng)濟代價，只有積極落實特殊普通合伙制，切實提高審計質(zhì)量，才能夠保護好個人財產(chǎn)。

（三）健全會計師事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

會計師事務(wù)所需要通過健全內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的方式，順應(yīng)特殊普通合伙制應(yīng)用趨勢，為審計工作提供基本保障。第一，會計師事務(wù)所需要應(yīng)用適當分散的所有權(quán)及股權(quán)結(jié)構(gòu)，避免出現(xiàn)所有權(quán)及股權(quán)過于集中于某些特定股東的情況，實現(xiàn)對所有權(quán)及股權(quán)的分散化處理，這樣不但能夠確保所有權(quán)及股權(quán)結(jié)構(gòu)的合理性和科學(xué)性，還能夠令事務(wù)所合伙人和股東之間形成相互制約、相互監(jiān)督的局面，最大限度避免事務(wù)所出現(xiàn)一家獨大的問題。第二，會計師事務(wù)所需要構(gòu)建完善的內(nèi)外部優(yōu)秀人才選拔機制，為具備管理能力和審計能力的注冊會計師及合伙人提供晉升機會，確保每位工作人員都能夠充分發(fā)揮其智慧和能力，不但能夠為審計工作出謀劃策，還能夠營造良好的工作氛圍，自然也就能夠推動審計質(zhì)量的提高。第三，會計師事務(wù)所需要完善管理制度和決策機制，結(jié)合實際運營發(fā)展情況及審計需求，構(gòu)建合伙人管理委員會，由委員會負責(zé)完成基本管理事務(wù)，委員會應(yīng)用一人一票的表決方式，完成對事務(wù)所重大事項和特殊事項的決策表決。第四，會計師事務(wù)所需要完善利益分配機制，就利益分配方式達成共識，并且書面公開利益分配方式及標準，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建績效考核制度和薪酬發(fā)放制度，實現(xiàn)對人力資源的有效管理。

（四）保持注冊會計師的獨立性和職業(yè)道德

注冊會計師是完成審計工作的主要人員，只有保持注冊會計師的獨立性和職業(yè)道德，才能提高會計師事務(wù)所審計質(zhì)量。需要注意的是，影響注冊會計師審計工作的內(nèi)部和外部因素較多，例如，密切關(guān)系、外部壓力、經(jīng)濟利益、自我評價等。第一，需要消除會計師事務(wù)所以及被審計單位對注冊會計師經(jīng)濟利益造成的威脅，避免事務(wù)所以及被審計單位對注冊會計師審計工作造成過多干擾和影響，從而確保審計工作以及注冊會計師的獨立性。第二，會計師事務(wù)所在接受審計業(yè)務(wù)委托時，需要充分考慮被審計單位財務(wù)相關(guān)負責(zé)人之間的關(guān)系，避免這種關(guān)系對注冊會計師獨立性造成影響，從而減少審計業(yè)務(wù)面臨的外部壓力及威脅因素，避免出現(xiàn)有損注冊會計師獨立性的行為，如果無法避免獨立性損失，則需要拒絕業(yè)務(wù)委托，且不能為了委托費用鋌而走險，否則有極大概率會導(dǎo)致更為嚴重的經(jīng)濟損失，并且會對事務(wù)所持續(xù)發(fā)展產(chǎn)生不利影響。第三，會計師事務(wù)所需要加大對違背獨立性原則注冊會計師的懲罰力度，從而強化整體注冊會計行業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)，實現(xiàn)對審計業(yè)務(wù)人力資源的充分整合，全面提高行業(yè)的誠信水平。第四，會計師事務(wù)所需要強化對注冊會計師的思想道德教育和專業(yè)技能培訓(xùn)，及時糾正注冊會計師的錯誤審計觀念及價值觀念；同時注重對注冊會計師職業(yè)道德的考核，禁止考核不合格注冊會計師進入審計業(yè)務(wù)中。

四、結(jié)束語

綜上，特殊普通合伙制已然成為我國會計師事務(wù)所的主要組織形式，轉(zhuǎn)制工作的順利進行切實提高了會計師事務(wù)所審計質(zhì)量，具體表現(xiàn)有提高了會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、推動了會計師事務(wù)所人才管理等，為了進一步完善審計工作、順應(yīng)特殊普通合伙制發(fā)展，會計師事務(wù)所可以采取成立過錯責(zé)任鑒定委員會、構(gòu)建合伙人個人財產(chǎn)登記制度等策略?？梢姇嫀熓聞?wù)所需要積極完成轉(zhuǎn)制，通過特殊普通合伙制運作機制和理論，持續(xù)提高審計質(zhì)量，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。