政策性負擔與審計師風險應對
——基于關鍵審計事項的研究

楚有為

(南京審計大學 政府審計學院，江蘇 南京 211815)

一、 引言

2016年財政部印發(fā)《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》，要求注冊會計師應在審計報告中溝通關鍵審計事項，并披露認定原因和審計過程中所采取的應對措施等審計項目的具體信息，實現了與國際審計準則的持續(xù)趨同，2018年后所有A股上市公司均需要執(zhí)行新審計準則，新審計報告改變了原有“二元制”審計報告所存在的內容簡單、形式單一、信息匱乏的局面，可以向投資者透露審計意見背后的風險評估與應對過程。雖然新審計準則要求審計師應在審計報告中披露關鍵審計事項，但并未對關鍵審計事項信息披露做出明確要求，審計師對披露事項的數量和翔實程度有較大的自由裁量權。新審計準則的實施受到學術界的廣泛關注，學者從多個角度研究了關鍵審計事項對報告使用者是否具有信息含量[1-4]，以及關鍵審計事項對審計師感知責任的影響[5-7]。關鍵審計事項可以很好地體現審計師風險應對決策，一方面根據準則的要求審計師需要溝通風險較高的領域，直接披露審計師風險評估與風險應對過程；另一方面，審計師可以利用披露關鍵審計事項降低投資者對審計人員承擔責任的認定，從而降低訴訟風險和處罰風險，這也是應對風險的一種手段。

從關鍵審計事項披露影響因素視角看，審計準則規(guī)定審計師確定關鍵審計事項需綜合考慮重大錯報風險較高的領域、特別風險、重要審計判斷、重大交易對審計的影響等。學者也從公司特征與審計師特征等角度對關鍵審計事項的披露做出一定探索。關鍵審計事項的確認和披露涉及審計師的執(zhí)業(yè)判斷，事務所特征和客戶特征共同影響了關鍵審計事項的披露[8]。Pinto和Morais發(fā)現公司規(guī)模、業(yè)務分部數量、審計費用和會計準則謹慎性與關鍵審計事項披露正相關，盈利能力與關鍵審計事項披露負相關[9]。隨著新審計準則的實施，國內關鍵審計事項披露特征的研究日漸豐富，研究發(fā)現分析師對公司的悲觀預期可能導致審計師披露關鍵審計事項語調更消極[10]。從審計師特征看，與非行業(yè)專家審計師相比，具有行業(yè)專長的審計師披露關鍵審計事項數量更多、文本篇幅更長且更愿意采用結論性評價[11]；當審計師獨立性不足時，例如客戶對審計師較為重要，或者審計師與公司管理層存在校友關系，審計師會減少關鍵審計事項的披露[12-13]。

在地方政府出于維持一定就業(yè)水平目的的干預下，當地企業(yè)超額雇傭一定數量的員工，是一種常見的政策性負擔。研究者認為，為了達到擴大就業(yè)、控制地區(qū)失業(yè)率的目標，地方政府會通過政策干預企業(yè)的員工配置[14]。上市公司不僅是當地的明星企業(yè)，還是解決當地就業(yè)壓力的重要渠道。對于國有企業(yè)，地方政府可通過干預高管任命，或在高管行政級別晉升或業(yè)績考核中做出引導，影響國有上市公司員工雇傭[15-16]。非國有企業(yè)上市過程中以及后期經營過程中都會或多或少受到地方政府的幫扶[17]，上市后公司很可能會被要求承擔解決就業(yè)的社會功能，也可能通過主動承擔政策性負擔來維持良好的政商關系[18]。現有研究大多認為，政策性負擔對企業(yè)經營業(yè)績和效率具有一定負面效應，主要體現為政策性負擔提高了企業(yè)勞動力成本[14]，增加了代理問題[19]，并導致公司經營業(yè)績下滑[20]和公司價值降低[21]。政策性負擔對上市公司的影響也會反映在審計師決策上，政策性負擔提高了審計收費水平[22]。

綜上所述，現有研究大多關注披露關鍵審計事項的經濟后果，以及審計師披露的內在動因，而較少考慮公司層面特征對關鍵審計事項披露決策的影響；政策性負擔領域的文獻主要著眼于考察政策性負擔對公司自身層面的影響，而較少關注審計師能否感知并采取相應手段應對政策性負擔的負面影響。因此，本文將政策性負擔的研究思路延伸至審計領域，基于我國上市公司全面實施新審計準則，審計師增加披露關鍵審計事項這一制度背景，以滬深兩市A股非金融上市公司為樣本，采用大樣本實證研究的方法，通過回歸分析和機制檢驗，考察政策性負擔對關鍵審計事項披露的影響及其作用機理。

本研究可能的貢獻包括以下幾點：(1)本文利用審計報告中披露的關鍵審計事項打開審計過程的“黑箱”，直接考察風險評估和風險應對過程?，F有研究主要利用審計意見或審計收費等間接指標推斷審計師對不同風險的應對，但傳統“二元制”審計意見類型無法提供審計師風險應對信息，審計收費除反映對審計風險的應對措施，還反映了風險溢價，因而這兩種方式均無法直接揭示審計師對風險的判斷和應對過程。相比于其他指標，關鍵審計事項的披露特征更能直接體現審計師的風險評估和應對過程。(2)豐富關鍵審計事項披露影響因素的相關文獻?，F有研究更多關注了關鍵審計事項帶來的市場反應，較少關注關鍵審計事項披露決策的影響因素。本文將研究視角切換到審計師執(zhí)業(yè)決策，考察審計師是否根據客戶層面的風險而做出不同的關鍵審計事項披露決策。(3)從關鍵審計事項披露角度拓展政策性負擔經濟后果的相關文獻?，F有文獻主要著眼于考察政策性負擔對經營管理績效的影響，本文則著眼于審計領域，考察審計師如何看待被審單位政策性負擔并影響審計決策。

二、 理論分析與研究假設

根據審計風險模型，在會計師事務所和注冊會計師將審計風險控制在一定水平的前提下，重大錯報風險與檢查風險呈現反向變動趨勢，即評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險水平越低，審計師應采取更多、更嚴格的審計程序。根據上文對現有文獻的梳理可知，雖然上市公司通過政策性負擔可換取地方政府的支持，滿足資本市場對公司社會責任的期望，對企業(yè)發(fā)展帶來一定助益，但短期來看，政策性負擔仍然給公司造成了業(yè)績壓力與經營風險[18]，造成較嚴重的代理問題[19]，增加了管理層財務舞弊的動機和機會。審計師更關注企業(yè)短期風險，其責任就是發(fā)現當期財務報表是否存在舞弊或錯誤導致的錯報，而政策性負擔與重大錯報風險密切相關。

政策性負擔可通過經營風險與代理成本兩個途徑影響重大錯報風險。從經營風險角度看，《審計準則第1211號》指出，相比于財務報表重大錯報風險，經營風險范圍更廣且多數經營風險最終都會產生財務后果[23]。以企業(yè)冗余雇員為例，企業(yè)承擔政策性負擔導致額外的勞動力成本[14]，直接降低了盈利能力，并提升了經營風險。另外，由于人力成本上升，上市公司在業(yè)績壓力下，可能為滿足資本市場的業(yè)績預期而選擇財務造假。因此，政策性負擔可以通過經營風險渠道，增加重大錯報風險，從而影響審計師風險應對決策。

從代理成本角度看，地方政府無法直接解決就業(yè)問題，會通過干預企業(yè)雇傭更多員工達到擴大就業(yè)的目的，作為交換，地方政府會通過稅收優(yōu)惠或直接補貼等方式對政策性負擔予以補償[15,24]。由于信息不對稱的存在，股東無法區(qū)分公司業(yè)績降低是由承擔政策性負擔還是由管理層未盡勤勉義務所致，增加了股東監(jiān)督和激勵高管的難度，為管理層經營不善提供了借口，從而增加了道德風險和代理成本[19]。代理成本是影響審計師風險應對決策的重要因素，較高的代理成本增加了財務舞弊的可能性?？梢?，政策性負擔可從代理成本渠道增加重大錯報風險，從而影響審計師風險評估與應對過程。

關鍵審計事項可以很好地體現審計師風險評估與應對過程。關鍵審計事項是審計師確定的對本期財務報表審計最為重要的事項，對關鍵審計事項的選擇與披露是一個執(zhí)業(yè)決策。一方面，重大錯報風險較高時，審計師需要根據準則的規(guī)定披露更多高風險事項，并且有義務披露對相應風險的評估與應對過程，相比于審計報告的其他信息，關鍵審計事項更詳細地披露了風險評估與應對過程。另一方面，審計師所面臨的風險主要是訴訟風險和處罰風險，現有研究表明，關鍵審計事項可以減輕投資者對審計人員承擔責任的認定[25]，審計師有動機利用關鍵審計事項減免責任，降低訴訟與處罰風險。這使得關鍵審計事項成為審計師降低執(zhí)業(yè)風險的手段，項目重大錯報風險越高，審計師減免責任的動機越強，越可能披露更多關鍵審計事項。基于以上兩個原因，被審單位的政策性負擔很可能導致重大錯報風險，為應對風險，審計師會更多、更詳細地披露關鍵審計事項。

首先，政策性負擔往往伴隨著經營風險和代理成本，導致審計師需要與審計報告使用者溝通的關鍵審計事項增加。審計師在確定關鍵審計事項時需關注評估的重大錯報風險較高的領域或識別出的特別風險。政策性負擔一方面增加了重大錯報風險與審計師需要重點關注的領域，導致關鍵審計事項數量增加；另一方面審計師還需說明該事項被認定為關鍵審計事項的原因，以及審計師對該事項所采取的應對措施。為控制檢查風險，審計師可能會擴大審計范圍，執(zhí)行更多實質性程序，例如函證、監(jiān)盤，并更多地向外部專家尋求專業(yè)意見，從而增加對應對措施的描述。其次，關鍵審計事項可被審計師用作免責手段，以此應對政策性負擔所帶來的執(zhí)業(yè)風險。研究表明關鍵審計事項存在一定免責效應，關鍵審計事項的披露可以減輕投資者對審計人員承擔責任的認定[25]。為了應對政策性負擔所引發(fā)的重大錯報風險，審計師可能會增加關鍵審計事項的披露數量和詳細程度，詳盡披露風險應對過程，表明自身已經按照準則要求執(zhí)行了必要的程序，如果發(fā)生與關鍵審計事項有關的審計失敗，比較全面地披露關鍵審計事項可能幫助審計師減免責任[6]，降低訴訟和處罰風險。

總結起來，政策性負擔增加了審計師需要關注的風險事項和應對程序，相應增加了關鍵審計事項的披露；出于免責動機，審計師也會更多、更詳細地披露關鍵審計事項。據此，本文提出如下假設：

假設1：上市公司政策性負擔水平越高，披露的關鍵審計事項越多，披露內容越詳細。

根據上文的分析可知，政策性負擔影響審計師對關鍵審計事項的披露，主要是由于政策性負擔降低了經營業(yè)績，增加了經營風險，經營風險造成財務后果就會引發(fā)重大錯報風險。政策性負擔還加劇了代理問題，使得治理層難以考核管理業(yè)績，難以有效監(jiān)督和防范管理層機會主義行為，從而引發(fā)重大錯報風險。即政策性負擔增加經營風險和代理成本，進而增加了需要溝通的關鍵審計事項。為規(guī)避高風險，審計師也可能通過增加披露關鍵審計事項來降低自身責任。因此，經營風險和代理成本可能是政策性負擔影響關鍵審計事項披露的兩個作用機制。據此，本文提出以下假設：

假設2：政策性負擔通過提高被審單位經營風險，增加審計師對關鍵審計事項的披露。

假設3：政策性負擔通過提高被審單位代理成本，增加審計師對關鍵審計事項的披露。

三、 研究設計

(一)樣本和數據

本文基于我國A股上市公司全面實施新審計準則這一制度背景，以2017—2020年A股非金融上市公司為樣本，剔除ST、*ST以及數據缺失較多的公司樣本，獲得樣本8963個。本文所使用的財務數據和關鍵審計事項信息均來自國泰安(CSMAR)數據庫，關鍵審計事項數據經手工整理。為了消除異常值對實證結果的影響，本文所有連續(xù)變量均進行了上下1%的縮尾處理。

(二)研究模型

根據上文的理論分析，本文建立如下實證模型(1)驗證政策性負擔對關鍵審計事項披露的影響，模型中被解釋變量為關鍵審計事項(Kamnum/Kamlength/Solength)，衡量指標為審計報告中披露的關鍵審計事項數量(Kamnum)，關鍵審計事項文本的長度(Kamlength)，關鍵審計事項應對方法文本的長度(Solength)。關鍵審計事項個數和文本長度衡量了審計師對企業(yè)的關鍵風險識別和應對程序，重大錯報風險越高，披露的關鍵審計事項數量越多，披露的風險信息與應對程序越詳細。解釋變量為政策性負擔，參考現有文獻[15]，本文利用企業(yè)超額雇員程度(EXEMP)衡量政策性負擔，相比于納稅或慈善捐贈等其他指標，超額雇員水平可以更好地衡量政策性負擔水平，也是現有研究主要采用的度量指標。企業(yè)納稅需嚴格遵循稅法，納稅水平有較明確的依據，而慈善捐贈屬于偶發(fā)性支出，無法穩(wěn)定度量政策性負擔。我國人口眾多，勞動力富余，就業(yè)與國家經濟發(fā)展、社會穩(wěn)定息息相關，就業(yè)問題受到各級政府的重點關注，也是干預企業(yè)承擔政策性負擔的重要途徑，企業(yè)就業(yè)人數有較大的變動空間。據此，參考廖冠民和沈紅波的研究[15]，利用企業(yè)雇員水平與營業(yè)收入的關聯關系，采用如下模型計算政策性負擔，其中EXEMPi,t表示企業(yè)超額雇員水平，EMPi,t為企業(yè)員工人數，Salei,t為企業(yè)營業(yè)收入，EMPind,t為企業(yè)所處行業(yè)當年平均員工人數，Saleind,t為企業(yè)所處行業(yè)當年平均營業(yè)收入。

Kamnum/Kamlengthi,t=α0+α1EXEMPi,t+α2Controls+∑Year+∑Industry+εi,t

(1)

EXEMPi,t=(EMPi,t-Salei,t×EMPind,t/Saleind,t)/EMPi,t

(2)

根據現有研究[15，21]，在實證模型中控制了影響審計風險的因素：公司特征選擇公司規(guī)模(SIZE)、財務杠桿(LEV)、應收賬款比例(REC)、存貨比例(INVR)、經營性現金流(OCF)、凈資產收益率(ROE)、成長性(GROWTH)、股權集中度(TOP1)、董事會規(guī)模(BOARD)和產權性質(SOE)衡量。審計特征選擇事務所規(guī)模(BIG4)和審計意見(MAO)衡量。另外，控制區(qū)域經濟發(fā)展和政策干預的影響，引入所在省人均GDP(GDP)、城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員平均工資(Wage)和地區(qū)失業(yè)率(UNEMP)三個地區(qū)層面的變量。詳細變量定義見表1。

表1 變量定義

四、 實證分析

(一)描述性統計

主要變量的描述性統計見表2，Kamnum的最大值為6，最小值為1，說明上市公司披露的關鍵審計事項數量存在一定差異；不同上市公司之間用超額雇員程度衡量的政策性負擔水平也存在較大差異，EXEMP的最小值為-6.465，最大值為0.889(1)限于篇幅正文中未報告主要變量的相關性分析結果，相關結果留存?zhèn)渌鳌！?/p>

表2 主要變量的描述性統計

(二)回歸分析

1. 政策性負擔與關鍵審計事項披露的回歸分析

表3為政策性負擔與關鍵審計事項披露的回歸分析結果。表中的列(1)至列(3)分別以關鍵審計事項個數(Kamnum)、關鍵審計事項描述段文本長度(Kamlength)和審計師對關鍵審計事項應對的文本長度(Solength)為被解釋變量。關鍵審計事項個數(Kamnum)是離散型變量，采用Poisson回歸，列(1)中政策性負擔(EXEMP)的回歸系數為0.013，在1%水平顯著為正，說明企業(yè)政策性負擔越嚴重，審計師披露的關鍵審計事項越多。關鍵審計事項描述段文本長度(Kamlength)和審計師對關鍵審計事項應對的文本長度(Solength)為連續(xù)變量，列(2)和列(3)采用OLS回歸，列(2)政策性負擔(EXEMP)的回歸系數為0.024，在1%水平顯著為正，說明企業(yè)政策性負擔越嚴重，審計師對關鍵審計事項描述越多。列(3)政策性負擔(EXEMP)的回歸系數為0.009，顯著性水平為5%，說明企業(yè)政策性負擔越嚴重，審計師對關鍵審計事項應對措施的描述越多。以上結果支持了假設1。

表3 政策性負擔對關鍵審計事項披露的影響

2. 內生性檢驗

審計師行為影響企業(yè)政策性負擔的可能性較低，即政策性負擔與關鍵審計事項披露之間較少受到反向因果的影響，但二者之間的關系可能是由遺漏變量導致，例如外部政策環(huán)境等因素的干預，導致企業(yè)增加了員工雇傭，同時提高了相應風險，即上文研究結果仍然可能受到內生性問題的干擾。本文采取工具變量法緩解遺漏變量的內生性問題，選擇企業(yè)所在地區(qū)當年失業(yè)率(UNEMP)作為工具變量。企業(yè)所在地的失業(yè)率越高，企業(yè)受到政府干預承擔政策性負擔水平越高[20]，但地區(qū)失業(yè)率并不直接影響企業(yè)審計風險。經檢驗，三個模型的Hausman檢驗的P值分別為0.169、0.117和0.074，說明模型設定并不存在嚴重的內生性問題，本文所選擇的工具變量也不存在弱工具變量問題。第二階段回歸結果見表4，在控制了內生性問題之后，政策性負擔的回歸系數均顯著為正，說明在控制了內生性后，假設1依然成立。

表4 政策性負擔對關鍵審計事項披露的影響——工具變量法

3. 穩(wěn)健性檢驗

為了增加結論的穩(wěn)健性，本文參考曾慶生和陳信元的研究[14]建立如下模型(3)，重新計算政策性負擔水平。其中Emp為每百萬營業(yè)收入的員工人數，模型中控制了企業(yè)規(guī)模(SIZE)、負債率(LEV)、成長性(GROWTH)、盈利能力(ROA)和資產結構(PPE)，通過分年度分行業(yè)回歸，計算上市公司超額雇員水平(EXEMP1)。改變政策性負擔的度量方式后，回歸分析結果見表5。表中政策性負擔與審計報告中披露的關鍵審計事項個數(Kamnum)和關鍵審計事項披露的文本長度(Kamlength)顯著正相關，但以關鍵審計事項應對方法文本的長度(Solength)為被解釋變量的回歸分析中，政策性負擔的回歸系數并不顯著。綜合表3和表4的結果，與Kamnum和Kamlength兩個變量相比，以Solength為被解釋變量的回歸分析中，政策性負擔的系數均更小，且顯著性更低，這可能說明審計應對段中的信息披露質量較低。以上結果說明，在變更了度量方式后，政策性負擔能夠提高關鍵審計事項披露的結論仍然穩(wěn)健。

表5 改變政策性負擔的度量方式

EMPi,t=β0+β1SIZEi,t+β2LEVi,t+β3GROWTHi,t+β4ROAi,t+β5PPEi,t+εi,t

(3)

(三)作用機理檢驗

為了檢驗假設2和假設3，本文利用中介效應模型檢驗經營風險和代理成本兩個作用機制。參考李建軍和韓珣的研究[26]，本文采用Atlman提出的Z指數作為經營風險的代理變量，該指數越小經營風險越高。參考葉康濤和劉行的研究[27]，采用管理費用率(EXPENSE，管理費用/營業(yè)收入)和資產周轉率(TURNOVER，營業(yè)收入/總資產)衡量代理成本，管理費用率(EXPENSE)越高，資產周轉率(TURNOVER)越低，代理成本越高。中介效應檢驗的實證結果見表6，檢驗中的被解釋變量為關鍵審計事項描述段文本長度(Kamlength)。以經營風險(Zscore)為中介因子的回歸結果見表6的列(1)、列(2)，政策性負擔(EXEMP)與Zscore顯著負相關，即政策性負擔增加了經營風險，在控制了經營風險后，政策性負擔與關鍵審計事項披露顯著正相關，Sobel檢驗Z統計量為3.380，對應P值小于0.01，表明政策性負擔至少部分通過經營風險提高審計師對關鍵審計事項的披露。以管理費用率(EXPENSE)為中介變量的回歸結果見表6的列(3)、列(4)，政策性負擔(EXEMP)與管理費用率(EXPENSE)顯著正相關，Sobel檢驗Z統計量為4.399，對應P值小于0.001；以資產周轉率(TURNOVER)為中介變量的回歸結果見表6的列(5)、列(6)，政策性負擔(EXEMP)與資產周轉率(TURNOVER)顯著負相關，Sobel檢驗Z統計量為4.526，對應P值小于0.001。以上結果表明政策性負擔部分通過增加代理成本，進而提高審計師對關鍵審計事項的披露。綜合上述結果，本文發(fā)現政策性負擔通過經營風險和代理成本兩個途徑作用于關鍵審計事項的披露，假設2和假設3都得到了支持。

表6 政策性負擔對關鍵審計事項披露影響的中介效應檢驗

五、 進一步分析

(一)勞動保護的影響

根據上文的分析，政策性負擔降低短期業(yè)績，增加經營風險，進而增加重大錯報風險，并導致審計師對關鍵審計事項披露的增加。這其中一個重要的原因就是政策性負擔會增加勞動力成本，影響經營業(yè)績。若企業(yè)單位用工成本更高，則雇員負擔會進一步增加勞動力成本，用工成本的高低可以影響政策性負擔與關鍵審計事項披露之間的關系。勞動保護在一定程度上增加了企業(yè)用工成本，例如我國2004年頒布并實施《最低工資規(guī)定》，地方政府限定最低工資標準，最低工資標準較高的地區(qū)，單位用工成本較高，超額雇員所造成的負擔進一步加重，業(yè)績表現更差，經營風險更高，政策性負擔對關鍵審計事項披露的影響也會增強。地區(qū)最低工資標準也反映了地方政府對勞動保護的重視程度，勞動保護制度越完善，企業(yè)雇傭行為受到的限制越多，企業(yè)調整員工數量的成本也越高。本文在模型(1)中引入勞動保護水平與政策性負擔的交乘項(MWS×EXEMP)，MWS為企業(yè)注冊地所在省份或直轄市勞動保護水平，當所在地最低工資水平大于當年全國中位數時取1，否則取0?；貧w結果見表7，交乘項(MWS×EXEMP)系數均顯著為正，這說明地方勞動保護對政策性負擔與關鍵審計事項披露之間的關系具有顯著影響，勞動保護較強時，政策性負擔與關鍵審計事項之間的正相關關系更強。

表7 勞動保護的影響

(二)制度環(huán)境的影響

會計師事務所的執(zhí)業(yè)活動會受到地區(qū)經濟環(huán)境和法律制度的約束。根據“深口袋”理論，在制度環(huán)境完善、市場化程度較高、投資者保護和法律懲戒制度健全的地區(qū)，審計師面臨的訴訟風險和處罰風險較高，審計師會更加審慎地應對審計風險。我國各地區(qū)經濟發(fā)展水平并不平衡，地區(qū)市場環(huán)境和法律制度存在差異。在市場環(huán)境較好的地區(qū)，法律制度和投資者保護完善，會計師事務所面臨的訴訟和處罰風險較高，當政策性負擔造成風險時，審計師更可能通過披露關鍵審計事項，達到減免訴訟和處罰風險的目的。為了檢驗制度環(huán)境的影響，本文選擇市場化程度衡量制度環(huán)境，根據王小魯等編制的《中國分省份市場化指數報告(2021)》[28]，本文采取各地區(qū)市場化指數衡量地區(qū)制度環(huán)境(MKT，該值越大表示市場化程度越高)(2)《中國分省份市場化指數報告(2021)》數據截至2019年，采用移動加權平均計算2020年市場化指數。。在模型(1)中引入市場化指數與政策性負擔的交乘項(MKT×EXEMP)進行回歸，結果見表8。市場化指數與政策性負擔的交乘項(MKT×EXEMP)均顯著為正，說明政策性負擔與關鍵審計事項披露之間的關系受到企業(yè)所在地制度環(huán)境的影響，市場化程度越高，政策性負擔與關鍵審計事項披露之間的正相關關系越強。此外，市場化指數的回歸系數顯著為正，說明市場化程度越高，投資者保護和法律懲戒制度越健全，會計師事務所越可能詳盡披露關鍵審計事項。

表8 制度環(huán)境的影響

(三)內部控制的影響

現代風險導向審計模式下，審計師在制定計劃時應首先了解客戶的內部控制，內部控制是影響審計決策的重要因素。不健全的內部控制增加了審計風險，為了應對，執(zhí)業(yè)風險審計師需要擴大工作范圍，提高審計投入和工作時長，造成審計延遲增加和審計費用的提高[29-30]。關鍵審計事項的披露也是審計師應對風險的重要手段，良好的內部控制有利于企業(yè)及時發(fā)現和糾正重大錯報，降低政策性負擔所造成的風險。為了驗證內部控制的影響，本文選擇迪博企業(yè)風險管理技術有限公司提供的內部控制指數度量內部控制質量(IC為內控指數除以100，該值越大表示企業(yè)內部控制質量越好)，在模型(1)中引入內部控制指數與政策性負擔的交乘項(IC×EXEMP)，回歸結果見表9。除列(3)外，內部控制指數與政策性負擔的交乘項(IC×EXEMP)均顯著為負，這說明政策性負擔與關鍵審計事項披露之間的關系受到企業(yè)內部控制的影響，當企業(yè)內部控制比較完善時，政策性負擔與關鍵審計事項之間的正相關關系有所減弱，即良好的內部控制有助于緩解政策性負擔所造成的風險，降低審計報告中需要披露的關鍵審計事項。

表9 企業(yè)內部控制的影響

六、 結論性評述

我國經濟轉型過程中，企業(yè)所背負的政策性負擔會導致審計上的重大錯報風險，影響審計師風險應對決策。關鍵審計事項可以很好地體現審計師風險應對過程，項目風險越高，審計師需要關注和披露的風險事項越多，應對程序越復雜。為降低執(zhí)業(yè)風險，審計師有動機通過披露關鍵審計事項起到免責效應，降低訴訟風險和處罰風險。本文基于我國實施新審計準則的背景，采用2017—2020年A股非金融上市公司數據考察了政策性負擔對關鍵審計事項披露的影響。研究發(fā)現：(1)企業(yè)背負的政策性負擔越重，審計風險越高，審計師披露的關鍵審計事項越多，對關鍵事項和應對措施的闡述越詳細。(2)政策性負擔主要通過經營風險和代理成本兩個途徑影響審計師對關鍵審計事項的披露。(3)進一步研究發(fā)現，在勞動保護較強、市場化程度較高的地區(qū)，政策性負擔與關鍵審計事項之間的正相關關系有所增加，而良好的內部控制可以削弱政策性負擔與關鍵審計事項之間的關系。

本文的啟示是：(1)政策性負擔對企業(yè)經營存在負面效應，增加了重大錯報風險，這種風險可以被審計師感知。對于政策性負擔，審計師采取了適當的策略加以應對。(2)當客戶所在地重視勞動保護時，企業(yè)承擔政策性負擔的成本和風險也更高，此時審計師更應該關注政策性負擔對審計工作所造成的不利影響。(3)良好的內部控制可以緩解政策性負擔所造成的風險，因此企業(yè)政策性負擔越重，越有必要加強內部控制，緩解負面效應。(4)對于風險較高的被審單位，關鍵審計事項披露更為詳盡，這說明關鍵審計事項反映了審計師風險應對過程，新審計準則的實施有助于增加審計報告信息含量。

隨著新審計準則的實施，關鍵審計事項為審計報告使用者提供了決策有用信息，也為學者提供了全新的研究素材。關鍵審計事項文本信息十分豐富，針對不同公司，審計師所披露的內容是不同的。本文也試圖從關鍵審計事項文本相似度視角，考察政策性負擔對審計師信息披露異質性的影響，但遺憾未獲得顯著的實證結果。未來研究中，學者可對文本信息進行深入挖掘。