中國出口退稅政策法律化問題研究

摘要：中國出口退稅歷經(jīng)數(shù)十年發(fā)展，已形成較為完備的制度體系，但其具體制度主要由非法律范疇的政策性文件構(gòu)成。出口退稅的這一立法現(xiàn)狀已經(jīng)無法適應(yīng)時代要求，亟待實現(xiàn)政策法律化。出口退稅政策法律化既關(guān)系著法治政府建設(shè)和涉外法治建設(shè)，也是稅制優(yōu)化與經(jīng)濟體制改革的需要。為實現(xiàn)出口退稅政策法律化，在立法路徑上，應(yīng)當(dāng)增加全國人大的立法權(quán)重，并切實履行全國人大的立法監(jiān)督職能以規(guī)范行政立法行為。在立法方案上，出口退稅實體性規(guī)則應(yīng)當(dāng)制定單行法，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行規(guī)范的授權(quán)立法;出口退稅程序性規(guī)則應(yīng)當(dāng)制定部門規(guī)章，兼顧立法的穩(wěn)定性和靈活性;出口退稅的財政負(fù)擔(dān)和騙稅治理等規(guī)定屬于內(nèi)部的行政管理范疇，無需將相關(guān)規(guī)定轉(zhuǎn)化為法律。

關(guān)鍵詞：出口退稅;政策法律化;立法路徑;立法方案

中圖分類號：D996.3;D922.22 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1672-626X（2022）04-0105-08

出口商品退（免）稅（Export Tax Rebate或Export Tax Refund，簡稱出口退稅），指出口國對符合條件的出口商品，在出口時退還（或免、抵）出口商品在國內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)中已繳納（或應(yīng)繳納）的間接稅的稅收制度[1]。因出口退稅能夠避免國際貿(mào)易的雙重征稅問題，其被WTO體制所認(rèn)可，也被世界各國廣為采用①，是我國促進(jìn)出口貿(mào)易的一項重要稅收制度。但由于中國出口退稅立法基于改革開放“摸索式”的實踐需要，缺乏總體性規(guī)劃和前瞻性設(shè)計，其具體制度以數(shù)量眾多的補充式政策堆砌而成。這使得出口退稅的制度體系在總體上呈現(xiàn)出碎片化特征，且立法層級過低，政策變化過于頻繁，歷來為學(xué)者們所詬病。2020年11月中央全面依法治國工作會議明確提出了習(xí)近平法治思想[2]，開啟了全面推進(jìn)法治中國建設(shè)的時代。在這一時代背景下，我們有必要審視出口退稅的立法規(guī)范問題。

一、問題的提出

（一）出口退稅的制度現(xiàn)狀

在法律層面上，《對外貿(mào)易法》第34條和第53條、《稅收征收管理法》第3條和第8條都簡單地提及出口退稅，并無實質(zhì)性的實體性或程序性規(guī)定?！抖愂照魇展芾矸ā返?6條規(guī)定了騙取出口退稅的行政責(zé)任，《刑法》第204條至210條規(guī)定了與騙取出口退稅相關(guān)的刑事責(zé)任②。在法規(guī)層面上，《增值稅暫行條例》第2條第4款和《消費稅暫行條例》第11條均在原則上規(guī)定零稅率出口，但均同時明確國務(wù)院另有規(guī)定的除外③。《增值稅暫行條例》第25條對出口退稅的申報程序作了簡略的規(guī)定?！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘?xì)則》第38條規(guī)定，出口退稅的具體管理辦法由國家稅務(wù)總局會同國務(wù)院有關(guān)部門制定。從上述規(guī)定可以看出，除了法律責(zé)任之外，出口退稅在法律和法規(guī)層面上僅有簡略的規(guī)定。

除了內(nèi)容簡略的法律和法規(guī)，出口退稅的具體制度均由行政部門發(fā)布的規(guī)范性文件予以規(guī)定。實體性規(guī)則方面，出口退稅的稅種、退稅范圍、計稅依據(jù)等基本要素主要規(guī)定于財稅〔2012〕39號文件④，其余散見于財稅〔2014〕98號、財稅〔2016〕36號和財政部、稅務(wù)總局公告2020年第2號、稅總函〔2020〕44號等多個文件，分別對上述實體要素加以修訂或補充。程序性規(guī)則方面，出口退稅包括退稅辦法、無紙化管理和啟運港退稅等幾個方面，相關(guān)規(guī)定存在于國稅發(fā)〔2005〕51號⑤、國家稅務(wù)總局公告2012年第24號、稅總函〔2017〕176號和國家稅務(wù)總局公告〔2018〕25號等多個文件。行政管理制度方面，出口退稅包括退稅的財政負(fù)擔(dān)機制和針對騙取出口退稅的綜合治理規(guī)定等內(nèi)容，具體規(guī)定有國家稅務(wù)總局公告2010年第11號、國發(fā)〔2015〕10號、國家稅務(wù)總局公告2016年第1號和稅總發(fā)〔2018〕48號等文件。

（二）出口退稅的立法問題

《立法法》第25條和第44條規(guī)定，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會通過的法律由國家主席簽署主席令予以公布;《立法法》第70條規(guī)定，行政法規(guī)由總理簽署國務(wù)院令公布;《立法法》第85條規(guī)定，部門規(guī)章由部門首長簽署命令予以公布，地方政府規(guī)章由省長、自治區(qū)主席、市長或者自治州州長簽署命令予以公布。根據(jù)《立法法》的上述規(guī)定，從發(fā)文字號可以看出，除了法律和法規(guī)外，我國出口退稅數(shù)量眾多的規(guī)范性文件既不屬于法律和法規(guī)，也不符合規(guī)章的公布要求。

規(guī)范性文件既包括法律范疇的法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章等立法性文件，也包括法律范疇以外的非立法性文件，例如各級黨組織、政府工作部門、企事業(yè)單位、人民團體和社團組織等主體制定的具有一定約束力的規(guī)范性文件，其中黨政機關(guān)所發(fā)布的非法律范疇的規(guī)范性文件通常被稱為政策⑥。從上文分析可以看出，盡管中國出口退稅制度體系已經(jīng)相對完備，但除了法律責(zé)任的規(guī)定相對詳實外，中國出口退稅的具體制度均不屬于法律，只能歸類為非法律范疇的政策。作為一項運用頻率極高的重要稅收制度，中國出口退稅依然以政策為其主體部分，至今仍未形成應(yīng)有的法律制度體系。

二、中國出口退稅政策法律化的必要性

政策法律化指享有立法權(quán)的國家機關(guān)依照立法權(quán)限和程序，將成熟、穩(wěn)定且有立法必要的政策轉(zhuǎn)化為法律的立法活動[3]。2020年11月召開的全面依法治國工作會議，著重提及了法治政府建設(shè)和涉外法治建設(shè)，出口退稅政策法律化與上述兩個方面的法治領(lǐng)域均緊密相關(guān)。與此同時，出口退稅政策法律化也符合我國稅制優(yōu)化與經(jīng)濟體制改革的發(fā)展方向，具有重要的實踐和理論意義。

（一）出口退稅政策法律化關(guān)系到法治政府建設(shè)

習(xí)近平總書記明確指出，“法治政府建設(shè)是重點任務(wù)和主體工程，要率先突破”[4]，由此可見法治政府建設(shè)在法治中國建設(shè)中的重要位置。法治政府建設(shè)需要將政府工作全面納入法治軌道[5]，其內(nèi)涵十分豐富，如果從行政立法層面分析，按照《法治中國建設(shè)規(guī)劃（2020-2025年）》所提出的“依法立法”要求對政府部門的立法行為給予規(guī)范必是其中應(yīng)有之義。當(dāng)前出口退稅政策制定的主要法律依據(jù)為《稅收征收管理法》第3條第1款規(guī)定，和《立法法》第8條、第9條的規(guī)定?；谏鲜鲆?guī)定，1984年9月18日，第六屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第七次會議通過了《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》，1985年4月全國人大通過了《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》（以下簡稱兩個授權(quán)決定）⑦，以全國人大“特別授權(quán)”的方式開啟了我國稅收授權(quán)立法的時代，作為稅收制度的出口退稅自1985年開始大規(guī)模地由政府部門制定⑧。但政府部門在制定出口退稅制度時存在不符合上述授權(quán)立法規(guī)定的情形，并未做到“依法立法”。

首先，出口退稅立法應(yīng)當(dāng)以法律為主體部分，而不應(yīng)當(dāng)由政策主導(dǎo)。根據(jù)《立法法》第9條的規(guī)定，授權(quán)立法僅在“尚未制定法律”的情況下對其中的“部分事項”實行授權(quán)立法，即法律規(guī)定是原則，行政立法僅為臨時性的例外。兩個授權(quán)決定的“試行”和“暫時的”措詞也表明，行政機關(guān)立法僅為權(quán)宜之策，不應(yīng)該是常態(tài)化形式。其次，出口退稅的行政立法主體不符合授權(quán)立法規(guī)范。根據(jù)《立法法》第9條和兩個授權(quán)決定，出口退稅授權(quán)立法的委托對象應(yīng)當(dāng)是國務(wù)院，而不是國務(wù)院各部委。盡管國務(wù)院各部委在發(fā)布出口退稅政策時，多數(shù)冠名“經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)”，但國務(wù)院和國務(wù)院部委在本質(zhì)上屬于不同級別的行政主體，兩者的發(fā)文字號并不相同。再次，出口退稅行政立法的法律形式不符合要求?！读⒎ǚā返?條關(guān)于“稅收基本制度”的授權(quán)立法規(guī)定所要求的法律形式是“行政法規(guī)”，政策性文件明顯違反該法律條款對于法律形式的要求。上述問題的根源在于出口退稅制度以政策為主導(dǎo)，而不是以法律為主導(dǎo)。為此，出口退稅政策法律化是行政立法規(guī)范化的必然要求，對法治政府建設(shè)具有重要意義。

（二）出口退稅政策法律化關(guān)系到涉外法治建設(shè)

涉外法治是習(xí)近平法治思想中的另一個重要立法領(lǐng)域。習(xí)近平總書記強調(diào)，“要堅持統(tǒng)籌推進(jìn)國內(nèi)法治和涉外法治，加快涉外法治工作戰(zhàn)略布局，協(xié)調(diào)推進(jìn)國內(nèi)治理和國際治理”?！敖y(tǒng)籌推進(jìn)”和“協(xié)調(diào)推進(jìn)”要求我國的立法尤其是涉外立法應(yīng)當(dāng)具備國際視野，銜接國際法治?！吨泄仓醒雵鴦?wù)院關(guān)于構(gòu)建開放型經(jīng)濟新體制的若干意見》也明確提出“按照國際化、法治化的要求，營造良好法治環(huán)境”的目標(biāo)。中國作為面向世界的經(jīng)濟大國，涉外法治建設(shè)應(yīng)當(dāng)銜接國際法治環(huán)境。

出口退稅與出口貿(mào)易及開放型經(jīng)濟體制緊密相關(guān)，具有顯著的涉外因素，是涉外法治建設(shè)中的有機組成部分⑨，但中國出口退稅制度未能很好地對接國際法治環(huán)境。出口退稅屬于稅收制度，綜觀各國法律制度，稅收制度的立法無不以稅收法定原則為導(dǎo)向。稅收法定原則源于英國貴族與國王對稅權(quán)的爭奪，經(jīng)歷了1215年《大憲章》、1295年《無承諾不課稅法》及1689年《權(quán)利法案》，并經(jīng)過美國的稅收立法實踐，已經(jīng)演變?yōu)槭澜绺鲊愂樟⒎ǖ幕驹瓌t。稅收法定原則實則是法治理念的體現(xiàn)，要求稅收制度應(yīng)當(dāng)通過法律予以規(guī)定[6]。當(dāng)前中國出口退稅制度仍以政策為其主體部分，顯然無法契合國際通行的稅收立法原則，也不符合“統(tǒng)籌推進(jìn)”“協(xié)調(diào)推進(jìn)”及“國際化、法治化”等要求，因此出口退稅政策法律化是我國完善涉外法治建設(shè)之所需。與對外開放作為先導(dǎo)的經(jīng)濟發(fā)展模式一樣，具有顯著涉外因素的出口退稅處于涉外法治建設(shè)的前沿陣地，也應(yīng)當(dāng)成為我國稅收政策法律化的先行者。出口退稅作為與國際貿(mào)易緊密相關(guān)的法律制度，是我國面對國際社會的一個重要“窗口”，出口退稅政策法律化不僅能為我國推進(jìn)涉外法治建設(shè)積累經(jīng)驗，還能為我國在經(jīng)濟全球化的潮流中開展國際經(jīng)貿(mào)合作創(chuàng)造更好的法治環(huán)境。

（三）出口退稅政策法律化符合稅制優(yōu)化與經(jīng)濟體制改革方向

當(dāng)前我國稅收制度普遍存在以政策替代法律的立法狀況，使得稅收制度體系呈現(xiàn)出復(fù)雜性和模糊性的特征，政策固有的易變性也使其穩(wěn)定性不足。為改變這一現(xiàn)狀，應(yīng)當(dāng)盡快實現(xiàn)稅收政策法律化[7]。出口退稅制度作為我國現(xiàn)行稅制的重要組成部分，已經(jīng)實施多年，其適用范圍、退稅率和申報流程等各種關(guān)鍵要素趨于成熟和穩(wěn)定，具備了政策法律化的基礎(chǔ)條件。出口退稅作為一項重要的稅收制度，其政策法律化對于我國稅收立法現(xiàn)狀的升級與優(yōu)化具有探索性意義。與此同時，稅收政策法律化實則落實稅收法定原則[8]，而稅收法定原則在近代法治主義的確定上，起到了先導(dǎo)和核心的作用[9]，在法治的發(fā)展中也往往處于突破口的地位[10]。因此，在我國全面推進(jìn)法治中國建設(shè)的今天，出口退稅政策法律化不僅僅在于對具體問題的回答，還在于國家法治建設(shè)的探索。

國際層面上，WTO以貿(mào)易自由化為宗旨，出口退稅之所以被WTO認(rèn)可，是因為出口退稅能夠避免因雙重征稅所帶來的國際貿(mào)易扭曲現(xiàn)象，以保障市場機制在全球資源配置中充分發(fā)揮作用，因此絕大多數(shù)國家的出口退稅均為中性的徹底退稅。中國出口退稅以政策為主導(dǎo)，而政策的調(diào)整無需復(fù)雜的立法程序和立法周期，有著與生俱來的易變性。中國出口退稅的政策調(diào)整幾乎遍及各個要素，調(diào)整最為頻繁的是退稅率。2018-2020年，關(guān)于退稅率調(diào)整的文件共有11個。調(diào)整頻繁的一個重要原因在于，我國通過退稅率的調(diào)整變化實現(xiàn)經(jīng)濟調(diào)控目標(biāo)[11]。過于頻繁的退稅率調(diào)整在一定程度上偏離了中性出口退稅對于自由貿(mào)易的調(diào)適初衷，未能充分發(fā)揮市場機制在全球資源配置中的作用，曾被個別外國學(xué)者認(rèn)為與自由經(jīng)濟體不相匹配[12]，甚至被認(rèn)為是以鄰為壑的做法[13]。黨的十八屆三中全會明確指出，減少政府干預(yù)市場，使市場機制在資源配置中起決定性作用是經(jīng)濟體制改革的核心?？梢?，中性出口退稅不僅是國際社會的主流實踐，也符合我國經(jīng)濟體制改革的未來方向。市場經(jīng)濟必然是法治經(jīng)濟，需要完備的法制體系，改變出口退稅政策的易變性以維護(hù)其中性功能，使之契合市場機制的運行要求，應(yīng)當(dāng)將政策升級為法律，實現(xiàn)出口退稅治理的法治化。

三、中國出口退稅政策法律化的路徑分析

自1954年我國《憲法》頒布之后，即確立了全國人大立法的單一立法體制，但在社會建設(shè)和改革開放中，全國人大立法能力不足以滿足現(xiàn)實需要，立法體制逐漸突破了原有規(guī)定，通過立法授權(quán)由其他機關(guān)代行部分的立法權(quán)[14]。但代行立法行為并不會導(dǎo)致以政策替代法律的現(xiàn)象，出口退稅以政策為主導(dǎo)的制度現(xiàn)狀在于出口退稅立法并未嚴(yán)格遵循全國人大立法及授權(quán)立法的相關(guān)規(guī)定。為此，出口退稅政策法律化的路徑應(yīng)當(dāng)著眼于規(guī)范出口退稅立法權(quán)的行使。

（一）出口退稅立法權(quán)的適度回歸

稅收立法權(quán)回歸全國人大有兩種進(jìn)路：一是廢止1984年和1985年的稅收立法授權(quán)，由全國人大直接進(jìn)行稅收立法;二是不廢止稅收立法授權(quán)，而升級稅收制度的立法層級，實現(xiàn)立法權(quán)的間接回歸[15]。前者指所有的稅收制度均由全國人大進(jìn)行立法，后者的間接回歸實則是適度回歸，即不要求稅收制度僅由全國人大立法，而由不同層級的立法部門共同行使立法權(quán)。出口退稅作為一項重要的稅收制度，其立法權(quán)回歸也不外是這兩種進(jìn)路?！读⒎ǚā返?條規(guī)定國家立法權(quán)屬于全國人大及其常委會，因而全國人大及其常委會是行使出口退稅立法權(quán)的正當(dāng)性根源，由全國人大及其常委會直接進(jìn)行出口退稅立法無疑是出口退稅政策法律化的最理想狀態(tài)。但根據(jù)出口退稅的實際立法狀況，出口退稅立法權(quán)的回歸理應(yīng)選擇第二種方式，且應(yīng)當(dāng)保留行政機關(guān)立法。

首先，出口退稅政策法律化不等同于立法主體和法律形式的單一化。盡管根據(jù)傳統(tǒng)意義上的稅收法定原則，稅收立法只能由全國人大制定法律，但根據(jù)授權(quán)或為了執(zhí)行法律，行政機關(guān)可以制定稅收行政法規(guī)，財稅主管部門也可以出臺具體解釋與執(zhí)行細(xì)則[6]。稅收法定原則的關(guān)鍵在于稅收法定原則的“法”是否能夠體現(xiàn)稅收法定原則所內(nèi)含的有效制約政府稅權(quán)的精神實質(zhì)，而不在于“法”的位階高低[16]146-147。因此，稅收法定原則并不等同于全國人大立法，稅收法定原則同樣允許不同位階立法的存在。出口退稅是一種實踐性極強的稅收制度，與出口貿(mào)易緊密相關(guān)，出口退稅立法必須與出口貿(mào)易的實務(wù)動態(tài)保持一致?；谌珖舜髸h次數(shù)少、期限短的工作機制，如果都由全國人大制定法律，必然使得出口退稅立法體制過于僵化，對于客觀實際的適應(yīng)性勢必大為減弱。其次，全國人大立法能力不足以滿足出口退稅的立法需要。全國人大及其常委會經(jīng)過數(shù)十年的內(nèi)部建設(shè)，其組織機構(gòu)得到了大幅完善[17]，其立法職能得到了明顯提升，但仍然不足以應(yīng)對出口退稅立法需要。與專門從事稅務(wù)工作的行政機關(guān)相比，全國人大的立法人員難以深入、系統(tǒng)地掌握財稅理論知識。此外，全國人大除了承擔(dān)繁重的立法任務(wù)，還承擔(dān)選舉和財政預(yù)算等其他工作，難以深入調(diào)研出口退稅的實務(wù)情況，無法滿足出口退稅立法的精細(xì)化要求。因此，出口退稅立法權(quán)的回歸只能是適度回歸，即適度增加全國人大在出口退稅制度中的立法權(quán)重。

（二）發(fā)揮全國人大立法監(jiān)督職能以規(guī)范授權(quán)立法行為

“立法放權(quán)”與“立法監(jiān)督”并不矛盾，正因為有了“立法放權(quán)”，才有加強“立法監(jiān)督”的必要[18]。在全國人大無法進(jìn)行全面性立法的情況下，對授權(quán)立法行為的監(jiān)督就顯得尤為重要。在這層意義上說，全國人大的立法職能不僅僅在于立法本身，還體現(xiàn)在對行政機關(guān)立法行為的監(jiān)督。在全國人大立法監(jiān)督的法律依據(jù)上，《立法法》第98條規(guī)定了立法備案制度，第99條則在立法備案制度的基礎(chǔ)上規(guī)定了審查制度。為使立法監(jiān)督體制更為健全，全國人大常委會于2019年制定了《法規(guī)、司法解釋備案審查工作辦法》。但《立法法》和《法規(guī)、司法解釋備案審查工作辦法》均將非法律范疇的規(guī)范性文件排除在備案審查范圍之外，行政機關(guān)對于出口退稅政策的制定行為也因此并未受到上述立法監(jiān)督規(guī)定的制約。盡管國家稅務(wù)總局公布了《稅務(wù)規(guī)范性文件制定管理辦法》，但該辦法并未將縣級以上稅務(wù)機關(guān)制定稅務(wù)規(guī)范性文件的法律依據(jù)作為審查的專項內(nèi)容⑩。為實現(xiàn)出口退稅政策法律化，應(yīng)當(dāng)將出口退稅立法全面納入全國人大立法監(jiān)督范圍，著重規(guī)范出口退稅的行政立法行為。

首先，應(yīng)當(dāng)規(guī)范出口退稅授權(quán)立法的具體內(nèi)容?！读⒎ǚā返?0條第1款規(guī)定，“授權(quán)的目的、事項、范圍、期限”等內(nèi)容應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)。但稅收立法的兩個授權(quán)決定關(guān)于授權(quán)的目的、范圍和期限均不明確，屬于典型的“空白立法授權(quán)”[19]，這將極大影響出口退稅授權(quán)立法的正當(dāng)性和嚴(yán)謹(jǐn)性。行政機關(guān)是執(zhí)法機關(guān)，不能理所當(dāng)然地行使立法權(quán)。明確授權(quán)實則是明確行政機關(guān)立法的合法性依據(jù)，否則將導(dǎo)致行政立法權(quán)限無邊界地存在，行政立法行為將流于隨意。其次，應(yīng)當(dāng)關(guān)注出口退稅行政立法主體的適格問題。根據(jù)《立法法》第8條和第9條的規(guī)定，稅收基本制度授權(quán)立法的委托對象只能是國務(wù)院。就中國出口退稅制度而言，當(dāng)前主要立法主體是國家稅務(wù)總局、財政部和海關(guān)總署等部門。盡管多數(shù)出口退稅規(guī)定都標(biāo)明“經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)”字樣，但根據(jù)《立法法》第12條第2款禁止轉(zhuǎn)授權(quán)的規(guī)定，國家稅務(wù)總局和財政部等國務(wù)院各部委不具有稅收基本制度的立法權(quán)。對行政立法主體的準(zhǔn)確把握，不僅可以確保出口退稅行政立法的合法性，而且可以避免行政立法主體行為的不協(xié)同以及發(fā)文體系混亂的情況。為避免出口退稅行政立法主體不當(dāng)?shù)那闆r，制定出口退稅規(guī)范性文件時應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守立法層級的法律依據(jù)，選擇正確的立法主體。再次，應(yīng)當(dāng)關(guān)注出口退稅法律形式是否符合法律規(guī)定。政策經(jīng)由國家立法機關(guān)通過立法程序，制定為國家法律予以頒布，具有了法律的規(guī)范性和強制性，才能要求全體國民一體遵行[20]。出口退稅制度主要面對的是申報退稅的市場主體，因此對于數(shù)量眾多且零散的出口退稅政策，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依照法律規(guī)定，以法律范疇的立法性文件為主體。即便是為適用客觀實際而需要適時調(diào)整的規(guī)定，也應(yīng)當(dāng)以恰當(dāng)?shù)姆尚问接枰员憩F(xiàn)，使之符合法治建設(shè)的要求。

四、中國出口退稅的立法方案

我國于2019年相繼公布了《增值稅法（征求意見稿）》和《消費稅法（征求意見稿）》，存在部分與出口退稅有關(guān)的規(guī)定。但兩者僅在《增值稅暫行條例》和《消費稅暫行條例》對于退稅率規(guī)定的基礎(chǔ)上增加了海關(guān)與稅務(wù)機關(guān)的報關(guān)信息共享要求，所涉及的內(nèi)容十分片面，并不足以對出口退稅政策法律化產(chǎn)生影響。中國出口退稅政策法律化不能簡單地將出口退稅的政策全部替換為由全國人大制定的法律，在法治時代，法規(guī)、規(guī)章和政策均有各自存在的價值和適用的空間。出口退稅政策法律化應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵從相關(guān)法理和立法依據(jù)，并結(jié)合出口退稅實踐的具體情況，制定正確的法律化方案。

（一）出口退稅的實體性規(guī)則

經(jīng)過數(shù)十年的出口退稅立法與實踐，除了退稅率外，出口退稅的稅種、計稅依據(jù)、退稅主體和產(chǎn)品范圍等基本要素在財稅〔2012〕39號文件發(fā)布后已經(jīng)定型。在立法模式的選擇上，宜制定單行法對上述實體要素加以明確規(guī)定。出口退稅實體內(nèi)容的最大爭議在于退稅率的設(shè)置問題，如前文所述，退稅率設(shè)置的改革方向應(yīng)當(dāng)是符合市場機制的中性退稅率，需要改變其頻繁變更的制度現(xiàn)狀。以政策規(guī)定退稅率既不符合立法規(guī)范，也不符合經(jīng)濟體制改革的精神。但與此同時，稅收制度依然是各國實現(xiàn)其經(jīng)濟社會目標(biāo)的重要工具，各國稅制在趨同潮流中保留著相當(dāng)?shù)淖灾餍訹21]。我國當(dāng)前處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，出口退稅作為一項重要的稅收制度理應(yīng)發(fā)揮一定的調(diào)控功能。稅率是決定稅收和經(jīng)濟兩者數(shù)量關(guān)系的因素[22]，作為稅率下屬概念的退稅率與經(jīng)濟調(diào)控目標(biāo)緊密相關(guān)。根據(jù)WTO體制的相關(guān)規(guī)定，退稅率在一定的幅度內(nèi)進(jìn)行調(diào)整是WTO規(guī)則所允許的，而退稅率的適度調(diào)整也不違其避免雙重征稅的中性功能，因此退稅率不宜由全國人大以穩(wěn)定著稱的法律予以設(shè)定。國務(wù)院作為直接負(fù)責(zé)經(jīng)濟社會發(fā)展事務(wù)的最高行政機關(guān)，依法賦予國務(wù)院退稅率設(shè)定權(quán)限，能夠便于其統(tǒng)籌國內(nèi)外經(jīng)濟發(fā)展形勢設(shè)置退稅率。在法律依據(jù)方面，《立法法》第8條規(guī)定，對于稅率的確定只能制定法律，但《立法法》第9條規(guī)定，第8條規(guī)定的“部分事項”“尚未制定法律”的，全國人大及其常務(wù)委員會有權(quán)作出決定，授權(quán)國務(wù)院根據(jù)實際需要先制定行政法規(guī)。依據(jù)上述規(guī)定，稅率并非絕對的法律保留事項。綜上，應(yīng)當(dāng)在制定出口退稅單行法的基礎(chǔ)上，通過規(guī)范的立法授權(quán)，賦予國務(wù)院以行政法規(guī)設(shè)定具體的退稅率。

（二）出口退稅的程序性規(guī)則

《立法法》第8條和《稅收征收管理法》第3條均未對出口退稅程序是否屬于法律保留事項作出明確規(guī)定。在學(xué)理上多數(shù)學(xué)者認(rèn)為稅收法定原則包括程序法定，但稅收程序法定的要求通常指的是稅收征納和稅收救濟的程序保障[16]102，目的在于對國家征稅權(quán)的制約與規(guī)范，防止對征稅的擅斷與濫用[23]。出口退稅不是征稅行為，而是稅收退付辦理流程，與征稅程序存在本質(zhì)區(qū)別。出口企業(yè)退稅程序的權(quán)益主要體現(xiàn)為退稅手續(xù)的繁簡和退稅周期給申報人帶來的便捷程度，而出口退稅的便捷程度與出口退稅信息化建設(shè)狀況緊密相關(guān)。隨著信息化建設(shè)的推進(jìn)，出口退稅程序?qū)⒌玫讲粩嗟耐晟坪吞嵘?，顯然不宜以穩(wěn)定性著稱的法律加以規(guī)定。在立法依據(jù)方面，《稅收征收管理法實施細(xì)則》第38條、《增值稅暫行條例》第25條和《消費稅暫行條例》第11條均未對出口退稅程序的法律形式作出具體限定，但以部門規(guī)章制定出口退稅程序應(yīng)屬于最優(yōu)方案。首先，國務(wù)院各部委針對出口退稅程序制定規(guī)章，符合《憲法》第90條和《立法法》第71條第1款的法律依據(jù)。其次，相對于政策性規(guī)定，部門規(guī)章能讓出口退稅程序具備一定程度的穩(wěn)定性，以保障退稅企業(yè)的合理預(yù)期。再次，相對于法律和法規(guī)，部門規(guī)章的制定和修改有著更多的靈活性，便于根據(jù)出口退稅程序的信息化建設(shè)進(jìn)程適時調(diào)整。因此，建議采取部門規(guī)章的形式規(guī)定出口退稅程序性規(guī)則，在保證制度穩(wěn)定性的同時給出口退稅程序的改進(jìn)留下更多的空間。

（三）出口退稅的行政管理制度

行政機關(guān)在法律允許的范圍內(nèi)制定具有普遍約束力的規(guī)范性文件的行政行為被稱為抽象行政行為。并非所有的抽象行政行為都屬于制定行政法規(guī)或規(guī)章等行政立法行為，抽象行政行為還包括制定其他規(guī)范性文件的行為。這類抽象行政行為并不對外創(chuàng)設(shè)權(quán)利和義務(wù)，屬于內(nèi)部的行政管理行為，所制定的是法律范疇以外的非立法性文件，即通常所稱的政策性文件。在法律依據(jù)方面，《憲法》第89條和第90條、《地方各級人民代表大會和地方各級人民政府組織法》第73條，分別規(guī)定國務(wù)院、國務(wù)院各部委，以及各級政府有權(quán)以發(fā)布決定、命令和指示等形式行使其各種職權(quán)。退稅資金的財政負(fù)擔(dān)機制和出口騙稅治理等具體實施方案和綜合治理措施，并未對外創(chuàng)設(shè)權(quán)利和義務(wù)，在性質(zhì)上屬于行政機關(guān)的內(nèi)部行政管理行為，根據(jù)上述法律規(guī)定，行政機關(guān)仍可在各自職權(quán)范圍內(nèi)出臺政策性文件對行政管理事項加以規(guī)定。在實踐層面上，出口退稅行政管理部門處于出口退稅管理的前沿陣地，由其根據(jù)實際情況制定行政管理辦法和具體實施細(xì)則，也最能契合出口退稅行政管理的實踐需要。

五、結(jié)語

受制于立法進(jìn)程的歷史性制約，我國在各個立法領(lǐng)域仍然存在大量的政策性規(guī)定，出口退稅即是其中的典型。我國出口退稅形成于改革開放之初，隨著出口貿(mào)易需要不斷地出臺新的政策，在漫長的出口退稅實踐中形成了相對完備的出口退稅制度體系。但我國的出口退稅以政策為主導(dǎo)的制度體系，并未嚴(yán)格遵從“依法立法”的授權(quán)立法規(guī)范，與國際法治也未能很好地銜接。在全面推進(jìn)法治中國建設(shè)的時代背景下，有待于對出口退稅進(jìn)行規(guī)范性立法，即實現(xiàn)出口退稅政策法律化。出口退稅政策法律化并不能簡單地用政策替代法律，而應(yīng)當(dāng)在我國客觀的法制條件下遵循可行性的路徑，針對出口退稅具體立法領(lǐng)域的實際情況擬定正確的法律化方案。在政策替代法律的現(xiàn)象依然存在于我國眾多立法領(lǐng)域的背景下，出口退稅的政策法律化研究能夠為我國出口退稅治理的法治化提供可行性建議，也能對我國推進(jìn)法治建設(shè)起到一定的探索作用。

注釋：

① GATT1994第6條“反傾銷與反補貼稅”的第4款和GATT1994附件《注釋與補充規(guī)定》“關(guān)于第16條”均對出口退稅作出認(rèn)可，《補貼和反補貼措施協(xié)議》第58條注釋對出口退稅的間接稅進(jìn)行解釋。除了以直接稅為主體的少數(shù)國家外，絕大多數(shù)實施間接稅的國家均實行出口退稅，例如英國、法國、德國、意大利、印度、巴西、日本、韓國等等。

② 出口退稅的法律責(zé)任規(guī)定均較為詳細(xì)，在行政責(zé)任方面，除了《稅收征收管理法》第66條，《稅收征收管理法實施細(xì)則》也有相關(guān)規(guī)定;在刑事責(zé)任方面，《刑法》分則第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”對騙取出口退稅相關(guān)的刑事責(zé)任作出規(guī)定，具體體現(xiàn)在第204～210條。

③ 中國出口退稅所退的間接稅包括了增值稅和消費稅，盡管《增值稅暫行條例》和《消費稅暫行條例》在原則上規(guī)定退稅率為零，但事實上我國貨物出口的退稅率均以國務(wù)院各部委的退稅率調(diào)整通知為依據(jù)，例如《關(guān)于發(fā)布出口退稅率文庫2020A版的通知》（稅總函〔2020〕17號）、《關(guān)于發(fā)布出口退稅率文庫2020B版的通知》（稅總函〔2020〕44號）。

④ 財稅〔2012〕39號文件名稱為《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》，是在原有出口退稅規(guī)定的基礎(chǔ)上，梳理了出口退稅的基本制度，包括出口退稅所適用的退稅主體范圍、退稅產(chǎn)品范圍、退稅率設(shè)置原則和計稅依據(jù)等各個方面的內(nèi)容，此外該文件也對出口退稅辦法進(jìn)行了規(guī)定，其中個別條款隨著新政策的出臺已經(jīng)失效。

⑤ 國稅發(fā)〔2005〕51號即《出口貨物退（免）稅管理辦法（試行）》，主要規(guī)定出口退稅認(rèn)定、申報、受理、審核和審批等程序性規(guī)則?！蛾P(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號）也涉及出口退稅程序性規(guī)則，但所規(guī)定的程序性規(guī)則僅為不同出口企業(yè)類別所適用的退稅辦法，財稅〔2012〕39號主要規(guī)定主體范圍、產(chǎn)品范圍、退稅率設(shè)置原則和計稅依據(jù)等的出口退稅實體性規(guī)則。

⑥ 學(xué)界對于政策的概念尚未形成統(tǒng)一的明確概念，但政策通常指非法律范疇的規(guī)范性文件，劉劍文教授在《出口退稅制度研究》中即將非法律范疇的出口退稅規(guī)定稱為經(jīng)濟政策，并在論述中將政策作為區(qū)別于行政法規(guī)和部門規(guī)章的一個概念。參見劉劍文：《出口退稅制度研究》，北京大學(xué)出版社2014年版，第182-183頁。

⑦《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》授權(quán)國務(wù)院在實施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗加以修訂，提請全國人民代表大會常務(wù)委員會審議?！蛾P(guān)于授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》授權(quán)國務(wù)院對于有關(guān)經(jīng)濟體制改革和對外開放方面的問題，必要時可以根據(jù)憲法，在同有關(guān)法律和全國人民代表大會及其常務(wù)委員會的有關(guān)決定的基本原則不相抵觸的前提下，制定暫行的規(guī)定或者條例，頒布實施，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案。盡管后者并非專門針對稅收立法，卻明顯包含稅收立法在內(nèi)。

⑧ 中國出口退稅的做法最早可追溯到1950年，1950年中央人民政府政務(wù)院頒布了《貨物稅暫行條例》及其實施細(xì)則，規(guī)定了退還部分出口商品貨物稅的制度。出口退稅的正式形成，則以1985年3月22日國務(wù)院頒發(fā)的《關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部〈關(guān)于對進(jìn)出口產(chǎn)品征、退產(chǎn)品稅或增值稅的規(guī)定〉的通知》為標(biāo)志。

⑨《涉外民事關(guān)系法律適用法》和《涉外海洋科學(xué)研究管理規(guī)定》是當(dāng)前我國以“涉外法”命名的法律，根據(jù)《最高人民法院〈中華人民共和國涉外民事關(guān)系法律適用法〉若干問題的解釋（一）》，涉外民事關(guān)系包括具有涉外因素的主體、標(biāo)的和法律事實等情形的民事法律關(guān)系。當(dāng)前還沒有關(guān)于涉外法治的權(quán)威解釋，筆者認(rèn)為從國家視角出發(fā)，但凡涉及國際社會、國際治理因素的國內(nèi)立法，例如涉及國際貿(mào)易、國際投資和國際金融等的國內(nèi)法律制度，均屬于涉外法治的立法范疇。

⑩《稅務(wù)規(guī)范性文件制定管理辦法》并未對縣級以上稅務(wù)機關(guān)制定稅務(wù)規(guī)范性文件的法律依據(jù)作出相應(yīng)的要求，該辦法主要規(guī)定稅務(wù)規(guī)范性文件的制定規(guī)則、制定程序，即便是備案審查，也僅限于向上一級稅務(wù)機關(guān)報送備案。

??例如《關(guān)于出口貨物退（免）稅若干問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕102號）的發(fā)文主體是國家稅務(wù)總局，《關(guān)于出口貨物增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號）卻是國家稅務(wù)總局和財政局聯(lián)合發(fā)文。還比如，國務(wù)院發(fā)布了《國務(wù)院關(guān)于調(diào)低出口貨物退稅率的通知》（國發(fā)〔1995〕29號）調(diào)低退稅率，但隨后一系列提高退稅率通知的發(fā)文主體卻是國務(wù)院各部委。

?在各類國際法中僅GATT1994對出口退稅的退稅率作出了規(guī)定。GATT1994第6條“反傾銷與反補貼稅”的第4款規(guī)定：“一締約國領(lǐng)土的產(chǎn)品輸入到另一締約國領(lǐng)土，不得因其免納相同產(chǎn)品在原產(chǎn)國或輸出國用于消費時所須完納的稅捐或因這種稅捐已經(jīng)退稅，即對它征收反傾銷稅或反貼補稅”。與上述規(guī)定類似，GATT1994附件“關(guān)于16條”規(guī)定：“對一出口產(chǎn)品免征其同類產(chǎn)品供國內(nèi)消費時所負(fù)擔(dān)的關(guān)稅或國內(nèi)稅，或免除此類關(guān)稅或國內(nèi)稅的數(shù)量不超過已增加的數(shù)量，不得視為一種補貼?！备鶕?jù)上述條款，只要所退的稅額不超過已經(jīng)繳納的間接稅，便在許可范圍之內(nèi)。

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