試論《政府會計(jì)制度》與《醫(yī)院會計(jì)制度》的有效銜接

鄭志源

(廣東省泗安醫(yī)院，廣東 廣州 510500)

根據(jù)《政府會計(jì)制度》內(nèi)容可以發(fā)現(xiàn)，其與現(xiàn)行的《醫(yī)院會計(jì)制度》之間存在銜接問題，主要體現(xiàn)為不同制度體系下的科目、報(bào)表銜接問題。需要通過有效銜接科目，加強(qiáng)采購、資產(chǎn)、內(nèi)控、績效等不同方面的內(nèi)部財(cái)務(wù)管理成果。在實(shí)際中，工作人員可以分別研究兩個(gè)制度的內(nèi)容，結(jié)合制度體系內(nèi)容的差異，調(diào)整各個(gè)科目及下屬的二級科目(包括：資產(chǎn)、負(fù)債等)，優(yōu)化形成新的科目體系，逐漸探索出一條新的醫(yī)院會計(jì)工作方法，為制度的轉(zhuǎn)換奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。[1]

1 《政府會計(jì)制度》與《醫(yī)院會計(jì)制度》概述

1.1 《醫(yī)院會計(jì)制度》的提出與廢止

2009年8月和2010年7月，我國財(cái)政部分別發(fā)布《醫(yī)院會計(jì)制度(征求意見稿)》，且于2010年形成《醫(yī)院會計(jì)制度》(財(cái)會〔2017〕27號)，目的是進(jìn)一步規(guī)范醫(yī)院的會計(jì)核算工作，提升醫(yī)院的會計(jì)信息質(zhì)量，為醫(yī)院的醫(yī)療衛(wèi)生活動、生產(chǎn)經(jīng)營提供保障。《醫(yī)院會計(jì)制度》(財(cái)會〔2017〕27號)的推行為綜合醫(yī)院、中醫(yī)院、?？漆t(yī)院、門診部(所)、療養(yǎng)院等具有獨(dú)立核算的醫(yī)院提供了明確的會計(jì)工作依據(jù)。這一制度中，重點(diǎn)提出了如下內(nèi)容。①權(quán)責(zé)發(fā)生制及會計(jì)要素。將“醫(yī)院會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)”納入制度體系中，將固定資產(chǎn)與凈資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用等作為主要科目核算內(nèi)容，根據(jù)成本核算提升資金使用率，此時(shí)權(quán)責(zé)發(fā)生制的作用越發(fā)突出。②兼顧預(yù)算和財(cái)務(wù)。制度提出之后，醫(yī)院的會計(jì)體系中同時(shí)出現(xiàn)了預(yù)算信息與財(cái)務(wù)信息，這也初步體現(xiàn)出財(cái)務(wù)管理與預(yù)算管理的雙重目標(biāo)會計(jì)模式。③收支會計(jì)科目細(xì)致，實(shí)用性更強(qiáng)。這次出臺的制度在規(guī)范會計(jì)核算行為的同時(shí)，細(xì)化了醫(yī)院的各項(xiàng)會計(jì)科目，促使會計(jì)信息反映出的醫(yī)院經(jīng)營情況更加完善，醫(yī)院會計(jì)的實(shí)用性更強(qiáng)。④報(bào)表體系完善。這一制度內(nèi)的報(bào)表體系包括負(fù)債報(bào)表、資產(chǎn)報(bào)表、收入費(fèi)用報(bào)表、醫(yī)療收入費(fèi)用明細(xì)、現(xiàn)金流量報(bào)表、政府補(bǔ)助報(bào)表等，加強(qiáng)了醫(yī)院對現(xiàn)金流的關(guān)注度。[2]

我國有關(guān)部門在2018提出了關(guān)于《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目與報(bào)表》的執(zhí)行補(bǔ)充規(guī)定與銜接規(guī)定，明確新制度的執(zhí)行時(shí)間為2019年1月1日，廢除《醫(yī)院會計(jì)制度》。

1.2 《政府會計(jì)制度》的內(nèi)容變化與創(chuàng)新

在醫(yī)院內(nèi)實(shí)施《政府會計(jì)制度》之后，為了更好地實(shí)現(xiàn)不同制度的銜接，需將其與《醫(yī)院會計(jì)制度》進(jìn)行對比，發(fā)現(xiàn)其在如下六方面有所變化：①核算理念發(fā)生變化，原本的核算模式被拆解重構(gòu)；②現(xiàn)階段的多項(xiàng)會計(jì)制度被整合，形成了統(tǒng)一的要求；③實(shí)行新制度之后，醫(yī)院的財(cái)務(wù)會計(jì)功能有所增加；④原本的資產(chǎn)負(fù)債核算范圍得到拓展；⑤內(nèi)部的預(yù)算會計(jì)、基建會計(jì)兩項(xiàng)會計(jì)職責(zé)被整合，形成新的職責(zé)要求；⑥完善了報(bào)表體系和報(bào)表結(jié)構(gòu)。

在《政府會計(jì)制度》中完善的內(nèi)容包括：①明確提出財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的“平行記賬原則”；②對調(diào)整凈資產(chǎn)類科目的有關(guān)核算內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整，增加了“債務(wù)還本”科目，同時(shí)完善了專用基金的核算內(nèi)容；③增加了凈資產(chǎn)變動表，對本年度的盈余結(jié)算、預(yù)算結(jié)余進(jìn)行簡化。[3]

本制度提出且實(shí)施之后，能夠有效規(guī)范醫(yī)院的財(cái)務(wù)會計(jì)模式，促使其更加符合現(xiàn)階段的醫(yī)院經(jīng)營與發(fā)展管理需求。一方面，按照國家統(tǒng)一會計(jì)制度規(guī)范之后，能夠進(jìn)一步保證醫(yī)院各部門的資產(chǎn)報(bào)告完整、詳細(xì)、真實(shí)、可核查，促使會計(jì)資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量成為“摸清醫(yī)院家底”的基礎(chǔ)；另一方面，新制度的提出將醫(yī)院由于事項(xiàng)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債納入核算范圍，能更完整地反映出醫(yī)院承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，輔助財(cái)務(wù)會計(jì)人員、醫(yī)院管理人員正確評價(jià)事項(xiàng)所帶來的風(fēng)險(xiǎn)。

2 《政府會計(jì)制度》與《醫(yī)院會計(jì)制度》的有效銜接

2.1 固定資產(chǎn)清查與管理工具升級

《政府會計(jì)制度》在醫(yī)院實(shí)施之后，醫(yī)院會計(jì)人員需要核算的固定資產(chǎn)類型越發(fā)豐富，核算范圍拓展，主要體現(xiàn)為：累計(jì)折舊計(jì)提方法發(fā)生變化，以往的計(jì)提方法是“根據(jù)當(dāng)月內(nèi)的增加或者減少的固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)提折舊，無論是增加還是減少，都需要參與計(jì)提”，但是新制度之下，計(jì)提要求為：“在同一月份之內(nèi)，若固定資產(chǎn)增加，則計(jì)提累計(jì)折舊，若固定資產(chǎn)減少，則不需要重復(fù)計(jì)提”。為了更好地適應(yīng)固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊計(jì)提方法變化，醫(yī)院需要根據(jù)制度內(nèi)容與核算要求，提前升級軟件，豐富固定資產(chǎn)管理的軟件功能，之后全面清查盤點(diǎn)醫(yī)院的固定資產(chǎn)。

在固定資產(chǎn)的清查盤點(diǎn)環(huán)節(jié)，醫(yī)院會計(jì)人員需要做到：①保留《醫(yī)院會計(jì)制度》中的“按照資金來源分類方法全面清查固定資產(chǎn)，對未入賬的盤盈固定資產(chǎn)進(jìn)行‘待處理損溢’”，還需要反向分錄固定資產(chǎn)編制內(nèi)容，將調(diào)整之后的固定資產(chǎn)數(shù)額作為實(shí)施《政府會計(jì)制度》的余額表內(nèi)期初數(shù)據(jù)。②根據(jù)《政府會計(jì)制度》的核算要求，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行新舊制度的銜接，將所有的固定資產(chǎn)計(jì)提上一個(gè)月的折舊，在會計(jì)工作底稿中增加一個(gè)月的折舊，且將調(diào)整之后的累積折舊余額作為初期數(shù)據(jù)。 ③按照實(shí)施制度內(nèi)容，對當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)進(jìn)行當(dāng)月計(jì)提累計(jì)折舊，按照這一方法調(diào)整管理系統(tǒng)功能，促使系統(tǒng)今后能夠自動根據(jù)“當(dāng)月減少/增多的資產(chǎn)”這一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行不同的處理。

2.2 清查無形資產(chǎn)與醫(yī)院存貨

《政府會計(jì)制度》在醫(yī)院實(shí)施之后，工作人員需要進(jìn)一步清查醫(yī)院的無形資產(chǎn)與存貨情況，為之后的科目銜接奠定基礎(chǔ)。一方面，保留“根據(jù)來源進(jìn)行分類，輔助完成資產(chǎn)清查工作”的工作方法，同時(shí)將這一方法套用到?jīng)]有入賬的無形資產(chǎn)清查中；完成清查之后，根據(jù)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”進(jìn)行處理，編制分錄，在“借：——”“貸：——”這兩個(gè)部分明確標(biāo)記是何種資產(chǎn)，何種處理方法。要將調(diào)整之后的無形資產(chǎn)數(shù)額作為今后余額表中的初期數(shù)額。

會計(jì)人員還需要清查醫(yī)院中還沒有入賬的“土地使用權(quán)”，按照標(biāo)準(zhǔn)，摒棄以往的“用名義價(jià)入賬”的方法，先提前聘請中介對資產(chǎn)進(jìn)行評估，之后根據(jù)評估價(jià)格進(jìn)行編制，補(bǔ)充調(diào)整之后的資產(chǎn)數(shù)額，作為余額表內(nèi)的初始數(shù)額。另外，根據(jù)制度要求，將醫(yī)院內(nèi)不同類型的物品進(jìn)行區(qū)分盤點(diǎn)存貨。舉例分析，若存貨分為加工物品、在途物品、庫存物品，則可以記錄為：“借：庫存物品；貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，且將調(diào)整之后的物資盤點(diǎn)數(shù)量作為今后余額表內(nèi)的初始數(shù)據(jù)。

2.3 資產(chǎn)類科目的銜接

《政府會計(jì)制度》在醫(yī)院實(shí)施之后，需要對各個(gè)會計(jì)科目進(jìn)行銜接，以此保證今后醫(yī)院財(cái)務(wù)會計(jì)工作的有序開展。會計(jì)人員需要將原有的會計(jì)科目余額轉(zhuǎn)入到新的會計(jì)科目之下，同時(shí)對不同的會計(jì)科目進(jìn)行整理，形成全新的會計(jì)科目體系。資產(chǎn)類科目屬于醫(yī)院會計(jì)科目體系的主要內(nèi)容，可以分為賬款類科目與固定資產(chǎn)類科目。[4]

一方面，賬款類科目銜接中，根據(jù)《政府會計(jì)制度》與《醫(yī)院會計(jì)制度》內(nèi)容的變化，可以按照如下方法進(jìn)行：①將“應(yīng)收醫(yī)療款”與“應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)”進(jìn)行合并；新的制度中增加了“應(yīng)收賬款”，這一科目范圍涵蓋了醫(yī)院日常經(jīng)營中對患者提供的一切服務(wù)，包括診療、手術(shù)、藥品、醫(yī)療器械出租、病床與病房等產(chǎn)生的款項(xiàng)；會計(jì)人員可以將原本的“在院病人醫(yī)藥費(fèi)”作為一個(gè)小內(nèi)容融入新的“應(yīng)收賬款”中，形成二級科目，作為核算明細(xì)。②適當(dāng)拓展“預(yù)付賬款”范圍。醫(yī)院財(cái)務(wù)科目中的“預(yù)付工程款”與“預(yù)付賬款”相重疊了，可以將原本的“工程款”“備料款”等融入“預(yù)付賬款”中。③分設(shè)“長期投資”科目。新的制度實(shí)施之后，原本的“長期投資”科目性質(zhì)已經(jīng)無法滿足醫(yī)院會計(jì)科目的核算需求，此時(shí)已可以進(jìn)一步分設(shè)出“長期股權(quán)投資”“長期債券投資”兩個(gè)二級科目，使投資科目的核算情況一目了然，服務(wù)于醫(yī)院的各種投資管理與決策。

另一方面，在固定資產(chǎn)科目的銜接中，可以保留原本科目，同時(shí)根據(jù)新的制度要求，進(jìn)一步將賬目匯總的“固定資產(chǎn)”轉(zhuǎn)入新賬目中的“固定資產(chǎn)”科目，與另外的“公共基礎(chǔ)設(shè)施”“文物文化資產(chǎn)”“政府儲備物資”“保障性住房”等科目并列；還需要進(jìn)一步按照醫(yī)院固定資產(chǎn)的資金來源、資產(chǎn)分類進(jìn)行細(xì)化，明確核算細(xì)則。之后，根據(jù)新制度之下的“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，取消原本的“固定資產(chǎn)清理”，同時(shí)分設(shè)“待處理流動資產(chǎn)的損溢”“待處理非流動資產(chǎn)的損溢”兩個(gè)二級科目。

2.4 負(fù)債類科目的銜接

《政府會計(jì)制度》在醫(yī)院實(shí)施之后，需要根據(jù)變化了的醫(yī)院財(cái)務(wù)會計(jì)內(nèi)外環(huán)境，對醫(yī)院的負(fù)債類科目進(jìn)行梳理，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)銜接的目的。在負(fù)債類科目的銜接環(huán)節(jié)，建議會計(jì)人員如下操作：①根據(jù)新的制度設(shè)置新的“應(yīng)繳財(cái)政款”科目，將原本的“應(yīng)繳款項(xiàng)”保留且納入其中；之后要分別設(shè)置“應(yīng)繳國庫的款項(xiàng)”“應(yīng)繳財(cái)政專戶的款項(xiàng)”，明確核算細(xì)則。②在新的“預(yù)收賬款”科目之下，考慮醫(yī)院預(yù)收但是還沒有進(jìn)行結(jié)算款項(xiàng)的情況，將原本的“預(yù)收醫(yī)療款”納入“預(yù)收賬款”科目中，作為二級科目進(jìn)行核算。③對“應(yīng)繳稅金”進(jìn)行科目分設(shè)。根據(jù)新的制度內(nèi)容，設(shè)立“應(yīng)繳增值稅”“應(yīng)繳其余稅金”兩個(gè)科目，且將原本的“應(yīng)繳稅金”納入“增值稅”的科目中；之后還需進(jìn)一步分設(shè)二級科目——“應(yīng)繳稅金”“預(yù)繳稅金”“未繳稅金”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”等。④合并原本的職工薪酬與社會保障的有關(guān)科目。根據(jù)新制度內(nèi)容要求，設(shè)立“應(yīng)付職工薪酬”的科目，且根據(jù)醫(yī)院規(guī)定、社會保障有關(guān)規(guī)范要求，將為職工支付的各種薪酬納入“應(yīng)付職工薪酬”科目中，包括社會保險(xiǎn)費(fèi)用、基本工資、國家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補(bǔ)貼、規(guī)范津貼補(bǔ)貼、改革性補(bǔ)貼等。這樣一來，就將原本的“應(yīng)付社會保障費(fèi)”科目與“應(yīng)付職工薪酬”科目合并。

2.5 凈資產(chǎn)類科目銜接

《政府會計(jì)制度》在醫(yī)院實(shí)施之后，要對醫(yī)院的凈資產(chǎn)類科目進(jìn)行整理與銜接。在原本制度之下，醫(yī)院的凈資產(chǎn)類別包括：待沖基金、事業(yè)基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)(余)、教科項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)(余)、未彌補(bǔ)虧損。根據(jù)新的制度要求，需要將原本的凈資產(chǎn)類科目調(diào)整設(shè)置為“累積盈余”科目與“專用基金”科目。在“累積盈余”科目之下，可以將現(xiàn)有的所有凈資產(chǎn)類別科目合并，全部轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”科目明細(xì)中；之后采用資產(chǎn)追溯法調(diào)整“無償調(diào)入資產(chǎn)”。關(guān)于新設(shè)置的“專用基金”科目，根據(jù)制度規(guī)定，從結(jié)余、收入、支出中計(jì)提的具有專門用途的基金，與原賬核算內(nèi)容基本相同，此時(shí)可以將原賬目中的計(jì)提專用基金明細(xì)轉(zhuǎn)入新賬中。可以保留“專用基金”之下的“醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金”和“其他專用基金”。

2.6 預(yù)算會計(jì)類科目銜接

《政府會計(jì)制度》在醫(yī)院實(shí)施之后，需要按照“平行記賬”的原則完成財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)工作，醫(yī)院內(nèi)部預(yù)算會計(jì)工作內(nèi)容與流程發(fā)生較大的變化，需要進(jìn)一步整理與銜接預(yù)算會計(jì)類科目。實(shí)際中，會計(jì)人員的具體操作為：①逐項(xiàng)分析原本的“科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)”科目，對科目內(nèi)的月逐項(xiàng)羅列出來；之后將余額與各項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入的項(xiàng)目支出額度相加，計(jì)入原本的“教科項(xiàng)目支出”中。對原本的“科教項(xiàng)目支出”科目進(jìn)行調(diào)整，將“購入的存貨”“預(yù)付賬款”“各科目，項(xiàng)轉(zhuǎn)結(jié)轉(zhuǎn)入”等均納入其中。完成之后，需要按照新制度設(shè)置“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”。②逐項(xiàng)分析原本的“專用基金”科目，利用科目余額減去“收入中計(jì)提的專用基金額度，比如：職工福利基金、科研基金等”，之后與各項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入的“專項(xiàng)基金”相加，計(jì)入原賬目中的“專用基金”科目的“支出數(shù)”中。對于沒有支付的非財(cái)政性專項(xiàng)基金，則根據(jù)數(shù)額減去“專用基金”中沒有計(jì)入的預(yù)算支出數(shù)額。按照增減之后的數(shù)額計(jì)入新賬目中的“非財(cái)政性撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目中。

3 結(jié)論

綜上所述，科目的有效銜接能夠?yàn)橹蟮闹贫绒D(zhuǎn)換奠定良好基礎(chǔ)，提升醫(yī)院財(cái)務(wù)會計(jì)工作效率，輔助強(qiáng)化醫(yī)院的會計(jì)管理與財(cái)務(wù)內(nèi)控工作，促進(jìn)醫(yī)院的健康長效經(jīng)營。在實(shí)際過程中，在醫(yī)院內(nèi)推行《政府會計(jì)制度》是無法突然間廢棄原本的一切制度直接采用新制度的。需要根據(jù)《政府會計(jì)制度》內(nèi)容，根據(jù)其與《醫(yī)院會計(jì)制度》之間的差異進(jìn)行梳理歸納，對固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)、賬款與負(fù)債、凈資產(chǎn)、收費(fèi)、預(yù)算會計(jì)等不同科目進(jìn)行銜接，有效突破原本的會計(jì)數(shù)據(jù)分段記錄格局，逐漸形成一體化會計(jì)數(shù)據(jù)鏈接，從而提升醫(yī)院會計(jì)數(shù)據(jù)管理的連貫性與穩(wěn)定性，形成具有較強(qiáng)兼容性的新科目體系。