基于上市公司關(guān)聯(lián)方交易的會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別研究

劉潤(rùn)平

摘 要：本文首先綜述了會(huì)計(jì)舞弊的定義、成因以及常見舞弊手段，之后著重分析了不公允、虛假的關(guān)聯(lián)方交易，從關(guān)聯(lián)方的界定、關(guān)聯(lián)方交易類型，交易動(dòng)機(jī)、影響以及相關(guān)法律條文五個(gè)方面入手。最后，文章提出了識(shí)別以關(guān)聯(lián)方交易為主的會(huì)計(jì)舞弊的建議和方法。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)舞弊;關(guān)聯(lián)方交易;上市公司;啟示

中圖分類號(hào)：F23???? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A????? doi：10.19311/j.cnki.16723198.2022.17.058

1 會(huì)計(jì)舞弊理論研究

1.1 會(huì)計(jì)舞弊的定義

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）認(rèn)為財(cái)務(wù)信息的兩個(gè)基本質(zhì)量特征是相關(guān)性和公允陳述。其中公允陳述要求上市公司披露的會(huì)計(jì)信息要完整、中立、沒有錯(cuò)誤，即會(huì)計(jì)信息不能帶有偏見或被故意操縱。若企業(yè)的財(cái)務(wù)信息與公允陳述的特征相違背，則存在會(huì)計(jì)舞弊的嫌疑。我國(guó)對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊的定義是指有目的、有預(yù)謀、有針對(duì)性的財(cái)務(wù)造假和欺詐行為。隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐漸趨同，財(cái)務(wù)報(bào)告的可用性大大提高，投資者也比以往更加重視分析企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告，從而做出投資決策。然而，這就更加要求企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息不能存在故意失真，否則在微觀層面會(huì)誤導(dǎo)大眾投資者作出正確決策，損害報(bào)表使用者的利益，進(jìn)而在宏觀層面影響國(guó)家經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行和證券市場(chǎng)的長(zhǎng)足穩(wěn)健發(fā)展。

1.2 會(huì)計(jì)舞弊的成因

關(guān)于會(huì)計(jì)舞弊的成因，現(xiàn)有文獻(xiàn)提出了舞弊三角論、GONE理論和企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)這些理論觀點(diǎn)關(guān)注舞弊產(chǎn)生的主要條件并依據(jù)財(cái)務(wù)指標(biāo)，財(cái)務(wù)報(bào)表附注及時(shí)準(zhǔn)確地甄別企業(yè)是否存在舞弊行為。在這些理論中，舞弊三角理論應(yīng)用非常廣泛，它是指企業(yè)舞弊產(chǎn)生的原因由壓力、機(jī)會(huì)和自我合理化三要素組成，缺少任何一項(xiàng)都不能形成真正的舞弊行為。而企業(yè)進(jìn)行不公允的、虛假的關(guān)聯(lián)方交易的動(dòng)機(jī)也可以由這三要素解釋。

1.3 會(huì)計(jì)舞弊的常見手段

根據(jù)現(xiàn)有文獻(xiàn)研究發(fā)現(xiàn)，上市公司會(huì)計(jì)舞弊方法主要集中在操縱收入、費(fèi)用、應(yīng)計(jì)類科目上，而利用關(guān)聯(lián)方交易為企業(yè)在這些會(huì)計(jì)科目上動(dòng)手腳提供了極大便利。企業(yè)在關(guān)聯(lián)方交易中通過虛假交易來達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，有助于緩解經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)壓力，吸引投資者投資或逃避稅務(wù)。關(guān)聯(lián)方交易由于涉及的相關(guān)企業(yè)較多，是所有會(huì)計(jì)舞弊手段中最難以核實(shí)和調(diào)查的。這就要求有關(guān)部門進(jìn)一步完善我國(guó)法律法規(guī)，進(jìn)一步加強(qiáng)監(jiān)管機(jī)制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也需具備較高的專業(yè)素養(yǎng)和道德品質(zhì)，在企業(yè)刻意隱瞞不公允、虛假的關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)端倪。

2 關(guān)聯(lián)方交易理論研究

2.1 關(guān)聯(lián)方的界定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露（2006）》詳細(xì)列示了十類與企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方的情形;上交所、深交所將上市公司的關(guān)聯(lián)人分為關(guān)聯(lián)法人和關(guān)聯(lián)自然人，并特別指出持有上市公司5%以上股份的法人或其他組織為企業(yè)的關(guān)聯(lián)法人;同時(shí)，上交所、深交所還明確規(guī)定了視同上市公司的關(guān)聯(lián)人的情形。證監(jiān)會(huì)于2021年發(fā)布的《上市公司信息披露管理辦法》對(duì)關(guān)聯(lián)方的界定與上交所、深交所基本一致。然而，普通的大眾投資者很難依據(jù)這些繁雜的條文具體判斷企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，在大多數(shù)情況下，他們只能根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的披露來獲得表面信息。

2.2 關(guān)聯(lián)方交易的類型

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、上交所以及深交所對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的定義大致趨同，即關(guān)聯(lián)人之間轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將關(guān)聯(lián)方交易類型分為11類，上交所和深交所將關(guān)聯(lián)方交易類型分為17類。大部分關(guān)聯(lián)方交易類型在實(shí)質(zhì)上是重合的，只是表述上略有不同。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比于上交所、深交所多出的兩種類型分別是代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算和關(guān)鍵管理人員薪酬。上交所、深交所相比于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則多出的類型分別是對(duì)外投資（含委托理財(cái)、委托貸款等）;贈(zèng)與或者受贈(zèng)資產(chǎn);債權(quán)、債務(wù)重組;在關(guān)聯(lián)人的財(cái)務(wù)公司存貸款;與關(guān)聯(lián)人共同投資。上市公司經(jīng)常利用關(guān)聯(lián)方購(gòu)銷、提供或接受勞務(wù)、抵押或擔(dān)保、租賃、資產(chǎn)重組以及進(jìn)行與經(jīng)營(yíng)性無關(guān)的資金往來等行為操縱利潤(rùn)，財(cái)務(wù)造假。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)全面綜合理解企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、上交所和深交所規(guī)定的關(guān)聯(lián)方交易類型實(shí)質(zhì)，并重點(diǎn)關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)高頻率的關(guān)聯(lián)方交易類型和所涉及的會(huì)計(jì)科目。除上述明確規(guī)定的關(guān)聯(lián)方交易類型外，我國(guó)還存在大量的隱性關(guān)聯(lián)方交易。此類交易刻意避免同時(shí)具備“關(guān)聯(lián)方”和“交易活動(dòng)”這兩個(gè)條件，通過企業(yè)的蓄意謀劃使其在形式上脫離關(guān)聯(lián)方交易的范疇。

2.3 關(guān)聯(lián)方交易的動(dòng)機(jī)

上文提到利用舞弊三角理論可以很好地梳理關(guān)聯(lián)方交易動(dòng)機(jī)。不公允、虛假的關(guān)聯(lián)方交易產(chǎn)生的原因也可由機(jī)會(huì)、壓力和自我合理化三要素解釋。

機(jī)會(huì)一般是指因?yàn)橐恍┛陀^條件的制約，使得上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行財(cái)務(wù)造假不易被發(fā)現(xiàn)。主要制約因素有四種：一是會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱;二是會(huì)計(jì)制度不完善;三是股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理;四是監(jiān)管制度存在不足。

壓力一般是舞弊者由于受內(nèi)外部環(huán)境影響產(chǎn)生的自身的行為動(dòng)機(jī)。給企業(yè)造成壓力，迫使其進(jìn)行此類關(guān)聯(lián)方交易的因素主要有兩種。一是委托代理理論，上市企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，管理層往往只關(guān)心公司的短期業(yè)績(jī)對(duì)自己薪資的影響，而忽視公司的長(zhǎng)期發(fā)展。為實(shí)現(xiàn)個(gè)人利益最大化，管理層會(huì)利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行盈余管理、操縱利潤(rùn)。二是有上市融資動(dòng)機(jī)、避稅動(dòng)機(jī)、配股再融資動(dòng)機(jī)以及陷入財(cái)務(wù)危機(jī)的公司為達(dá)到特定財(cái)務(wù)指標(biāo)或急于擺脫困境，通常會(huì)利用關(guān)聯(lián)方交易粉飾報(bào)表。

自我合理化即借口是指企業(yè)或管理層在進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊過程中找到的能說服自己這樣做的“正當(dāng)”理由。組織機(jī)構(gòu)在進(jìn)行此類關(guān)聯(lián)方交易時(shí)經(jīng)常采用的借口主要為理性人假設(shè)與交易成本理論。

2.4 關(guān)聯(lián)方交易的影響

公允的關(guān)聯(lián)方交易可以實(shí)現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)部的信息共享，節(jié)約交易費(fèi)用，降低企業(yè)的運(yùn)營(yíng)管理成本，促進(jìn)關(guān)聯(lián)方之間的共同發(fā)展。與之相反，不公允、虛假的關(guān)聯(lián)方交易會(huì)給企業(yè)本身和其他利益相關(guān)方造成危害。

對(duì)公司自身的危害有：一是制約上市公司競(jìng)爭(zhēng)力的提高。若企業(yè)過度依賴關(guān)聯(lián)方交易，則會(huì)缺乏擴(kuò)展業(yè)務(wù)和獨(dú)立發(fā)展的動(dòng)力;二是增大關(guān)聯(lián)企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)聯(lián)交易的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)具有傳導(dǎo)性，具體表現(xiàn)為關(guān)聯(lián)購(gòu)銷的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)傳導(dǎo)、資產(chǎn)交易的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)傳導(dǎo)和資金融通的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)傳導(dǎo)。以資金融通的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)傳導(dǎo)為例，若公司為關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)?；蛸J款，一旦關(guān)聯(lián)方無力償還，風(fēng)險(xiǎn)就轉(zhuǎn)移到該企業(yè)身上，可能會(huì)造成企業(yè)出現(xiàn)資金流斷裂等一系列財(cái)務(wù)危機(jī)現(xiàn)象。

此外，若上市公司想要逃避稅負(fù)，則可利用不同區(qū)域、不同性質(zhì)的企業(yè)間的稅率差異，進(jìn)行不合理定價(jià)的關(guān)聯(lián)方交易，使自己的稅前利潤(rùn)為負(fù)數(shù)，從而避免上繳企業(yè)所得稅。但這會(huì)減少國(guó)家稅收，給國(guó)家財(cái)政造成不良影響。反之，若企業(yè)需要大量融資，則可利用隱性關(guān)聯(lián)方交易以及不公允、虛假的關(guān)聯(lián)方交易大量高價(jià)銷售庫存商品來營(yíng)造一種業(yè)績(jī)良好的假象，誤導(dǎo)投資者購(gòu)買其股票或借款給公司，最終使投資者蒙受損失。

2.5 與關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)的法律法規(guī)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露（2006）》明確規(guī)定企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)披露所有關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的相關(guān)信息。企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素，其中交易要素至少應(yīng)當(dāng)包括交易的金額;未結(jié)算項(xiàng)目的金額、條款和條件，以及有關(guān)提供或取得擔(dān)保的信息;未結(jié)算應(yīng)收項(xiàng)目的壞賬準(zhǔn)備金額以及定價(jià)政策。這四類交易要素均是企業(yè)傾向于利用關(guān)聯(lián)方交易來進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的切入點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施合理的審計(jì)程序來核實(shí)企業(yè)所提供的交易要素的準(zhǔn)確性。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1323號(hào)——關(guān)聯(lián)方》給注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易提供了幾個(gè)大致的審計(jì)方向，比如查閱會(huì)議紀(jì)要、復(fù)核銀行和第三方詢證函回函等，不過由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師常常面臨客戶公司施加的時(shí)間金錢壓力，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所很大一部分收入來源于非審計(jì)業(yè)務(wù)，需要與客戶保持良好的合作關(guān)系，因此不排除注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法對(duì)重點(diǎn)關(guān)聯(lián)方交易實(shí)施合理審計(jì)程序的可能。

3 啟示

3.1 建立模型進(jìn)行實(shí)證分析

筆者通過研究現(xiàn)有文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，許多學(xué)者利用企業(yè)常見財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)識(shí)別會(huì)計(jì)舞弊建立了各種模型，通過對(duì)模型的不斷優(yōu)化，進(jìn)行一個(gè)分類問題的研究，最后將判斷結(jié)果和企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行對(duì)比，驗(yàn)證模型準(zhǔn)確率。然而，卻鮮有文獻(xiàn)從關(guān)聯(lián)方交易入手，將與關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)的變量納入會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別模型中。由上文可知，企業(yè)財(cái)務(wù)造假最常用的手段就是利用不公允、虛假的關(guān)聯(lián)方交易來實(shí)現(xiàn)的。因此，若能利用人工智能、知識(shí)圖譜等方法將財(cái)務(wù)報(bào)表中的關(guān)聯(lián)方交易信息提取出來，并進(jìn)行一定的數(shù)據(jù)預(yù)處理，和常見財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)指標(biāo)一起作為識(shí)別上市公司是否存在會(huì)計(jì)舞弊的變量，則模型準(zhǔn)確率會(huì)大大提高。

3.2 識(shí)別企業(yè)的隱性關(guān)聯(lián)方交易

上述建立會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別模型所選取的關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)變量只適用于企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中所披露的，對(duì)于上市公司可能存在的隱性關(guān)聯(lián)方交易則無法適用此方法。因此，面對(duì)隱性關(guān)聯(lián)方交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)客戶公司時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下三點(diǎn)：一是保持一定的職業(yè)懷疑態(tài)度。在審計(jì)過程中，審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位控制人的社會(huì)關(guān)系，特別是上市企業(yè)的董監(jiān)高及其親屬作為高管或者股東而非法定代表人的關(guān)聯(lián)公司。對(duì)于關(guān)聯(lián)交易去關(guān)聯(lián)化，審計(jì)人員應(yīng)追查交易雙方股權(quán)變動(dòng)情況以及可疑公司的注冊(cè)地址、名稱等是否存在變更，識(shí)別交易雙方是否存在實(shí)質(zhì)上的關(guān)聯(lián)關(guān)系。審計(jì)人員還應(yīng)全面了解企業(yè)往年的經(jīng)營(yíng)狀況，以便發(fā)現(xiàn)有悖于企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)能力的交易。二是實(shí)施全方位的審計(jì)程序。例如，上文提到企業(yè)應(yīng)披露的交易要素中包括未結(jié)算應(yīng)收項(xiàng)目的壞賬準(zhǔn)備金額，應(yīng)計(jì)類科目通常是上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的“重災(zāi)區(qū)”，當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)無法償還購(gòu)貨賬款時(shí)，上市公司可以通過計(jì)提壞賬直接沖銷。因此，審計(jì)人員應(yīng)利用賬齡分析表等相關(guān)資料對(duì)壞賬計(jì)提的合理性進(jìn)行分析。另外，審計(jì)人員可以通過查看會(huì)議紀(jì)要，詢問企業(yè)內(nèi)部員工等方式來發(fā)現(xiàn)可能存在的重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，不過這需要從業(yè)人員具有豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和較高的專業(yè)素養(yǎng)。三是執(zhí)行嚴(yán)格的復(fù)核制度。在出具審計(jì)報(bào)告之前，審計(jì)小組需就整個(gè)審計(jì)過程進(jìn)行嚴(yán)格的復(fù)核，并重點(diǎn)關(guān)注期后事項(xiàng)特別是需要調(diào)整的期后事項(xiàng)對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

4 結(jié)論

以不公允、虛假的關(guān)聯(lián)方交易為主的會(huì)計(jì)舞弊無論是從微觀角度，還是在宏觀層面都損害了不同主體的利益。會(huì)計(jì)從業(yè)人員應(yīng)從相關(guān)理論研究入手，利用舞弊識(shí)別模型，并結(jié)合典型案例，提高審計(jì)水平。

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