智能合約應(yīng)用于稅收征管的矛盾與治理方式

樊書鈺，張 馨

（新疆財經(jīng)大學(xué) 法學(xué)院，新疆 烏魯木齊 830012）

一、問題的提出

我國《關(guān)于加快推動區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用和產(chǎn)業(yè)發(fā)展的指導(dǎo)意見》于2021年5月27日發(fā)布，該意見明確了到2030年區(qū)塊鏈產(chǎn)業(yè)規(guī)模進(jìn)一步壯大的發(fā)展目標(biāo)。集共識機(jī)制、加密算法、智能合約等技術(shù)于一身的區(qū)塊鏈［1］，以去中心化、加密、公開透明等優(yōu)勢，成為新一代信息技術(shù)的重要組成部分。區(qū)塊鏈應(yīng)用技術(shù)的發(fā)展從比特幣為代表的1.0時代過渡至現(xiàn)今以智能合約為典型的2.0時代。尼克·薩博提出的智能合約理論在區(qū)塊鏈支撐下真正得以實現(xiàn)［2］。現(xiàn)時代概念下的智能合約是擺脫了傳統(tǒng)紙質(zhì)化合約束縛，借助計算機(jī)協(xié)議實現(xiàn)相應(yīng)事務(wù)自動執(zhí)行的存在［3］，其在鏈上的部署使區(qū)塊鏈應(yīng)用從單個領(lǐng)域拓展至整個社會成為可能，我國在“區(qū)塊鏈+稅務(wù)”領(lǐng)域的先行實踐便是切實印證。

2018年深圳市稅務(wù)局開出了全國第一張“區(qū)塊鏈電子發(fā)票”，作為鏈上特權(quán)節(jié)點的稅務(wù)機(jī)關(guān)通過交易記錄獲取涉稅信息，發(fā)票所有者與關(guān)聯(lián)方間的交易信息記錄完全表現(xiàn)為智能合約履行情況記錄。2021年4月，深圳市稅務(wù)局聯(lián)合騰訊發(fā)布了全球首個區(qū)塊鏈電子發(fā)票應(yīng)用的國際標(biāo)準(zhǔn)①，進(jìn)一步凸顯了智能合約應(yīng)用于稅收業(yè)務(wù)流程中的根本趨勢。稅收征管由“管理、征收、檢查”三個基本環(huán)節(jié)構(gòu)成，智能合約優(yōu)勢發(fā)揮于多環(huán)節(jié)中。智能合約將納稅主體身份及交易信息、不同主體所適用的稅款繳納規(guī)則、稅收減免政策等稅收征收管理辦法及實施細(xì)則以代碼形式編入預(yù)設(shè)條件，當(dāng)涉稅交易滿足相應(yīng)的稅款繳納規(guī)則時自動執(zhí)行扣繳。在此過程中，做到了對稅務(wù)登記、納稅申報、減免退稅的有效管理，對應(yīng)稅收入、稅費(fèi)抵扣、應(yīng)繳稅額的精準(zhǔn)計算與征收，對稅收是否足額入庫、是否存有偷稅漏稅違法行為的稅務(wù)檢查。

現(xiàn)今學(xué)界對“智能合約+稅收征管”的關(guān)注主要集中于區(qū)塊鏈技術(shù)與稅收征管結(jié)合的相關(guān)研究，并將智能合約作為重要契合點提及。楊雷鳴、朱波等（2019）在區(qū)塊鏈助力稅收風(fēng)險管理的路徑研究中提及利用智能合約可實現(xiàn)納稅人風(fēng)險等級判定的自動化，于事前進(jìn)行稅收風(fēng)險防控［4］；程平、王文怡（2020）在構(gòu)建區(qū)塊鏈助力電子發(fā)票防偽追溯的模型中，認(rèn)為智能合約可實現(xiàn)及時開具涉稅業(yè)務(wù)票據(jù)并進(jìn)行追溯［5］；蔡昌、趙艷艷等（2021）在探索區(qū)塊鏈作用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)稅收治理方式時提到智能合約作為技術(shù)條件可遏制重復(fù)繳稅等問題、提高征稅效率［6］。不可否認(rèn)，區(qū)塊鏈特征加持下的智能合約與稅收征管具有天然匹配性，可兩者在高度兼容中亦不可避免地伴生著現(xiàn)實層面的沖突，目前學(xué)界對兩者矛盾與解決路徑的深入討論并未多見。在國家以高新技術(shù)推進(jìn)社會治理水平逐步提高的政策理念下，如何解決智能合約應(yīng)用于稅收征管可能導(dǎo)致的矛盾或成為以新技術(shù)助力稅收征管水平穩(wěn)步提高的關(guān)鍵。基于此，對智能合約與稅收征管的矛盾與治理路徑進(jìn)行深度研究，對提高我國的稅收征管水平具有重要價值。

二、矛盾：信息保護(hù)風(fēng)險及合同性質(zhì)爭論

（一）難以判定匿名化下信息是否具有可識別的性質(zhì)

智能合約作為區(qū)塊鏈進(jìn)行業(yè)務(wù)場景運(yùn)轉(zhuǎn)的組織架構(gòu)之一，其可信性基礎(chǔ)的加強(qiáng)離不開區(qū)塊鏈中密碼學(xué)方案的隱私保護(hù)機(jī)制設(shè)計加持［7］。而2021年11月1日《中華人民共和國個人信息保護(hù)法》（下稱《個人信息保護(hù)法》）正式施行，以加密算法作為技術(shù)信任來源之一的區(qū)塊鏈體系在個人信息保護(hù)立法過程中備受沖擊，清晰的法律條文使法律與技術(shù)的沖突引發(fā)關(guān)注?！秱€人信息保護(hù)法》第四條明確將“匿名化處理后的信息”排除在個人信息之外，即隱私增強(qiáng)下數(shù)據(jù)無法定位到個人的匿名化信息不受該法的規(guī)制。結(jié)合置于區(qū)塊鏈體系中的個人信息之所以擁有較高信任度的內(nèi)在運(yùn)行規(guī)律，第四條似乎已經(jīng)從形式上將區(qū)塊鏈中的信息與法律所保護(hù)的個人信息作出了區(qū)分。但《個人信息保護(hù)法》在將“經(jīng)匿名處理”的信息剝離法律保護(hù)的同時，肯定了與自然人有關(guān)的各種信息中“可識別的間接個人信息”應(yīng)被囊括在法律保護(hù)的范式之內(nèi)。

區(qū)塊鏈技術(shù)以加密算法賦予信息匿名化特征以保護(hù)個人信息安全，但在現(xiàn)階段被視為非個人可識別的信息在某種情形下仍存在被關(guān)聯(lián)到個人的可能。區(qū)塊鏈技術(shù)在運(yùn)用過程中并不能完全摒除信息“可識別”，實現(xiàn)信息絕對匿名。譬如，黑客在知曉哈?；膫€人信息所對應(yīng)標(biāo)題欄的情況下，通過暴力攻擊能夠較為容易地判定出標(biāo)題欄下的真實信息。區(qū)塊鏈中經(jīng)過加密處理的信息可通過某種形式反推出其所表征的信息，因此鏈上信息在特定情形下還具有“可識別”特點［8］。

可識別說作為個人信息概念定義的通說觀點，我國個人信息保護(hù)法亦遵循此邏輯。智能合約有一系列可供信任的優(yōu)勢特征，但其自身依舊是由自然人所設(shè)計并進(jìn)行編碼的程序，因此難免會出現(xiàn)價值判斷的邏輯錯誤或技術(shù)層面的編碼錯誤，可智能合約中卻未對法律介入規(guī)則進(jìn)行留白［9］。涉稅數(shù)據(jù)作為稅收征管過程中的基礎(chǔ)要素，其安全影響著稅收征管活動的良性進(jìn)行，由于智能合約自身錯誤不可避免，將其應(yīng)用到稅收征管中，必然要在對其可能存在的風(fēng)險進(jìn)行預(yù)判后采取預(yù)防措施?！秱€人信息保護(hù)法》是保護(hù)個人信息數(shù)據(jù)的有力工具，判斷嵌入智能合約中的個人信息在何種條件下“可識別”后予以保護(hù)成為《個人信息保護(hù)法》 的司法實踐中掣肘技術(shù)與法律深度結(jié)合的重點。

（二）難以判定智能合約是否具有合同性質(zhì)

目前學(xué)界在關(guān)于智能合約法律性質(zhì)的爭論中分為兩派。一派認(rèn)為智能合約擁有生效合同要件，可納入傳統(tǒng)合同范疇，受現(xiàn)行法律規(guī)制。其一，法律合同的構(gòu)成必須基于雙方合意，我國《民法典》 規(guī)定，生效合同需為當(dāng)事人真實意思表示，智能合約可視為基于各用戶共同商定、以數(shù)字形式為表現(xiàn)的承諾，涵蓋著當(dāng)事人對合約內(nèi)容的共同同意。其二，智能合約可視為升級版的電子合同，采取代碼作為表達(dá)形式的合約內(nèi)容可視為合同編寫中規(guī)定的屬于書面形式意思表示的數(shù)據(jù)電文②。其三，智能合約擁有法律合同“要約承諾”的架構(gòu)。于要約言，合約自執(zhí)行表明其內(nèi)容明確具體以使代碼正常履行，且開始運(yùn)行便無法停止的特點顯示出要約人受其內(nèi)容約束；于承諾言，合約的承諾可認(rèn)定為指代行為人純粹實施行為而非表示行為的意思實現(xiàn)，當(dāng)承諾人執(zhí)行代碼符合預(yù)設(shè)條件時，承諾行為便以通過實現(xiàn)相應(yīng)意思活動的方式做出［10］。反對者則以法律無法對智能合約進(jìn)行執(zhí)行為由，認(rèn)為智能合約并非完全受法律規(guī)制的合同。由于合約的自執(zhí)行性質(zhì)，一旦預(yù)先內(nèi)置的規(guī)則需要改變就必須重新部署，直接導(dǎo)致傳統(tǒng)法律程序無法強(qiáng)制中止規(guī)則的執(zhí)行，此狀態(tài)下傳統(tǒng)合同救濟(jì)無法發(fā)揮作用。2018年發(fā)布的區(qū)塊鏈白皮書中也明確了智能合約并非合同本身③，其概念更傾向于從未打算訴諸法律的“君子協(xié)定”?？傮w而言，智能合約與現(xiàn)行法律間確存在交叉部分，但也不可忽視其存有現(xiàn)行法律無法規(guī)制的特性，而只有國家法律條文明文出臺才能為智能合約合同性質(zhì)之爭畫上句號。

2016年，旨在通過智能合約實現(xiàn)資金募集的分布式眾籌系統(tǒng)“The DAO”一經(jīng)啟動，短短數(shù)周便有超過1.5億美元的以太幣認(rèn)捐，然而由于合約代碼中存有的漏洞被黑客發(fā)現(xiàn)并發(fā)起攻擊，價值超過6000萬美元的以太幣在幾小時內(nèi)被竊取。智能合約特性致使其既無法律也無技術(shù)方法能夠在維持整個系統(tǒng)完整的情況下追回被盜資金，即使法院有權(quán)下令歸還資金也無人執(zhí)行該命令，最終追回資金的方法只能是采取“硬分叉”（Hard Fork）的步驟，將整個區(qū)塊鏈系統(tǒng)分割成兩條不兼容的路徑［11］。該事件掀起了關(guān)于智能合約是否需要法律規(guī)制的又一輪爭論熱潮。

智能合約是繼續(xù)走未將法律效力納入考慮范圍的“鏈上代碼”路線，還是走確定合同性質(zhì)并受法律規(guī)制的法律路線，很大程度上取決于其應(yīng)用場景。在稅收場景下，我國區(qū)塊鏈電子發(fā)票應(yīng)用的全面展開仍在推進(jìn)，對智能合約應(yīng)用于申報、征繳相關(guān)稅收的探索也仍處于理想化階段，但由于對智能合約本身特質(zhì)含有的代碼漏洞風(fēng)險的防控僅從技術(shù)方面入手難以取得突破，一旦作為前置條件的納稅憑證與依據(jù)錯誤并觸發(fā)執(zhí)行或其他未知風(fēng)險發(fā)生，相關(guān)爭議就會隨之產(chǎn)生，且迅速產(chǎn)生的不利后果必然直接影響國家利益。因此，“The DAO”事件的警示加之對合約應(yīng)用于稅收場景的考量，在我國《稅收征收管理法》《民法典》等法律中明確智能合約的合同性質(zhì)、賦予執(zhí)行機(jī)構(gòu)權(quán)力以處理合約自執(zhí)行中的糾紛許是可取之策。

三、治理路徑：技術(shù)與法律并行保障稅收征管

（一）數(shù)據(jù)匿名性判斷模型的構(gòu)建

智能合約中加密信息的定義是《個人信息保護(hù)法》是否適用的前提，匿名化信息的可識別認(rèn)定是解決技術(shù)與法律矛盾的重要任務(wù)。在稅收征管的各個環(huán)節(jié)中，因需要的數(shù)據(jù)數(shù)量以及數(shù)據(jù)重要性并非完全相同，加之個人信息的分布在稅收征管各環(huán)節(jié)中并非均等，故可從信息性質(zhì)、信息應(yīng)用目的等角度判斷信息的“可識別與否”［12］。

具體而言，在對智能合約進(jìn)行高級編碼后，可通過判斷匿名信息的數(shù)量及所處環(huán)節(jié)、A信息與B信息的相關(guān)度等要素，定義“加密信息”是否具有重新識別的可能，并采取相應(yīng)措施對數(shù)據(jù)進(jìn)行保護(hù)。以完善合約本身的方式對匿名化的判斷條件予以設(shè)置，亦可提供《個人信息保護(hù)法》介入干預(yù)個人信息處理的基點。如圖1所示，可將《個人信息保護(hù)法》的法律規(guī)范在智能合約中優(yōu)先編碼，讓法律精神內(nèi)嵌于合約，當(dāng)納稅人申報的信息數(shù)據(jù)進(jìn)入稅收征管系統(tǒng)后，合約可先基于信息重要性、信息和其他信息的關(guān)聯(lián)性等要素對信息進(jìn)行分析，以一星至五星作為匿名化程度評定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行星級標(biāo)定。五星的數(shù)據(jù)信息說明匿名化程度較高，而一星的數(shù)據(jù)信息則表明，此類信息按照內(nèi)嵌的《個人信息保護(hù)法》的法律規(guī)范進(jìn)行信息處理時會觸發(fā)附加的數(shù)據(jù)處理條件，借智能合約的自動判斷與執(zhí)行優(yōu)勢對數(shù)據(jù)信息進(jìn)行甄別并作出相應(yīng)的預(yù)防和處理對策。

圖1 基于智能合約的稅收征管數(shù)據(jù)匿名性判斷模型

（二）智能合約的合同法適用與經(jīng)濟(jì)法跟進(jìn)

從全局視角出發(fā)，智能合約不應(yīng)存在于法律真空之中。只有在智能合約起步時期將其納入法律框架才可保證一旦出現(xiàn)風(fēng)險問題，即可及時并有效地通過采用非技術(shù)手段的外部力量進(jìn)行干預(yù)。

1.明確違約責(zé)任及救濟(jì)方式

基于智能合約假設(shè)違約不存在這一設(shè)計前提無法百分百實現(xiàn)的本相，將其納入法律規(guī)制范疇使違約責(zé)任的承擔(dān)變得明晰。盡管理論上法院中止合約運(yùn)行的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)力缺失，但由此產(chǎn)生的關(guān)于合約有效性以及是否應(yīng)被撤銷的糾紛并不能交由合約自身解答甚至放任不解決。由編程人員失誤、內(nèi)嵌代碼問題等非當(dāng)事人直接原因所致的不良后果是否足以構(gòu)成合約自始無效或可撤銷應(yīng)交由第三方人民法院獨立裁決進(jìn)行公力救濟(jì)，法院按照當(dāng)事人的主張與舉證，組織內(nèi)行專家聚焦合約代碼解讀并出具鑒定書，最終結(jié)合合約運(yùn)行過程與結(jié)果等其他關(guān)聯(lián)因素進(jìn)行法律關(guān)系的厘清［13］。

無論是由第三方所致還是合約本身無法中止所致的違約情形都反映出對合約履行后的事后救濟(jì)需求。首先，違約行為不適用免責(zé)條款。《民法典》第五百九十三條規(guī)定：“當(dāng)事人一方因第三人的原因造成違約的，應(yīng)當(dāng)依法向?qū)Ψ匠袚?dān)違約責(zé)任?！币虼说谌剿麓a漏洞或利用漏洞發(fā)起的攻擊不應(yīng)歸為當(dāng)事人免責(zé)事由。其次，智能合約自執(zhí)行已然將一方當(dāng)事人因另一方不履行合同導(dǎo)致違約而要求繼續(xù)履行的情形排除，事后救濟(jì)應(yīng)以補(bǔ)救和賠償為主。具體到稅收征管層面，在補(bǔ)救措施上，如因合約內(nèi)嵌代碼錯誤導(dǎo)致的納稅人少繳或多繳相應(yīng)稅款，前項情形納稅人自身應(yīng)及時補(bǔ)繳，后項情形則應(yīng)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)或銀行等及時返還超額稅款。損失賠償主要適用因商戶或企業(yè)交易信息錄入錯誤等所致消費(fèi)者多繳稅款的情形，為保護(hù)消費(fèi)者利益可規(guī)定在合約制定伊始，作為當(dāng)事人一方的商主體應(yīng)準(zhǔn)備好賠償預(yù)備金，若因技術(shù)原因合約無法及時終止時，在稅務(wù)機(jī)關(guān)退還多繳稅額后，商主體還應(yīng)給予消費(fèi)者一定數(shù)額的損失賠償。另外，利用技術(shù)漏洞致使稅款流失的人員應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的刑事責(zé)任，在稅款追繳入庫的前提下，按照合適比例處以罰金上繳國庫以維護(hù)稅收秩序、加強(qiáng)稅收安全。

2.經(jīng)濟(jì)法規(guī)制的跟進(jìn)與更新

智能合約愈發(fā)廣泛的應(yīng)用必然涉及多方主體的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任，因此參與主體還需遵守稅收征管法、會計法等特定行為規(guī)范。由于B2C交易中消費(fèi)者有權(quán)選擇第三方移動支付、銀行卡、現(xiàn)金等不同的支付方式，資金流動涉及商業(yè)銀行、不同支付服務(wù)商、商戶與企業(yè)等多個主體，如若錯誤交易信息記錄上鏈需明確技術(shù)提供方、開票商家、入賬企業(yè)的責(zé)任劃分?，F(xiàn)行稅收征管法在法律責(zé)任劃分中，將責(zé)任的承擔(dān)按照不同情形分別歸責(zé)于納稅人、扣繳義務(wù)人和稅務(wù)機(jī)關(guān)人員，違法情形主要為納稅人偽造、變造賬簿與憑證，在其中多列、少列或不列相關(guān)項。非法印制發(fā)票等④，上述情形在智能合約下不再完全適用。涉稅資料出現(xiàn)的風(fēng)險問題可能由外部設(shè)計者、攻擊者或系統(tǒng)自運(yùn)行錯誤等導(dǎo)致，而非交易參與主體人為故意的結(jié)果。因此對于不同情形，在稅收征管法中的法律責(zé)任劃分中應(yīng)予以明確。若因外部設(shè)計者、攻擊者導(dǎo)致涉稅資料出現(xiàn)瑕疵，自然應(yīng)由外部相關(guān)人員承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任；若因系統(tǒng)自身運(yùn)行風(fēng)險導(dǎo)致的后果，則可列為免責(zé)事由并通過事后救濟(jì)方式加以糾正和彌補(bǔ)，例如發(fā)票錯開的情形可采取傳統(tǒng)救濟(jì)方式進(jìn)行事后“沖紅”。此外，針對商戶與企業(yè)言，智能合約的應(yīng)用可能會引起其會計管理方法的厘革，進(jìn)而使得會計法與相關(guān)制度的修訂成為亟需［14］。例如，現(xiàn)行會計法中對財報真實完整性負(fù)責(zé)的責(zé)任人應(yīng)是“單位負(fù)責(zé)人”，但合約場景下企業(yè)財報、報銷數(shù)額、納稅額錯誤可能并非其內(nèi)部人責(zé)任。

智能合約應(yīng)用于稅收征管，內(nèi)外部相結(jié)合的監(jiān)管手段尤為必要。內(nèi)部之于合約本身，可以在稅收征管鏈條各節(jié)點明確其監(jiān)管職能，一旦出現(xiàn)錯誤直接對標(biāo)該節(jié)點涉及的主體，并按相關(guān)法律追究其責(zé)任。外部之于政府監(jiān)管，基于共享共治的經(jīng)濟(jì)法新理念，政府“唯一權(quán)威治理主體”的角色發(fā)生轉(zhuǎn)變，多元主體合作治理、軟硬法兼施的監(jiān)管模式成為大勢所趨［15］。在稅收征管中，應(yīng)鼓勵商戶、企業(yè)等涉稅主體制定以行業(yè)規(guī)范為主的軟法。由納稅主體協(xié)商制定的軟法可以更準(zhǔn)確地發(fā)掘出智能合約應(yīng)用于稅收征管中的問題，以其階段性、時效性優(yōu)勢填補(bǔ)由國家硬法滯后性導(dǎo)致的對新技術(shù)規(guī)制的真空地帶。

四、結(jié)語

稅收征管作為國家宏觀調(diào)控的重要內(nèi)容，需與經(jīng)濟(jì)發(fā)展同頻共振以回應(yīng)現(xiàn)實需要。在國家大力促進(jìn)區(qū)塊鏈多場景應(yīng)用的背景之下，智能合約作為區(qū)塊鏈2.0時代的典型，雖其內(nèi)在特征有助于稅收征管各環(huán)節(jié)的良性運(yùn)行，但其技術(shù)局限性及法律性質(zhì)判定的難題卻致稅收征管與智能合約結(jié)合運(yùn)用的矛盾初現(xiàn)端倪。通過構(gòu)建匿名性判斷模型、更新完善相關(guān)法律規(guī)范，有利于促進(jìn)稅收征管與新技術(shù)的適配融合，助力深化稅收征管體系改革。

注釋：

①參見國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局，https://shenzhen.chinatax.gov.cn/sztax/xwdt/mtsd/202104/52dfcd9c70404275a63f370d2b7d2a37.shtml。最后訪問日期： 2021年11月25日。

②參見《中華人民共和國民法典》第四百六十九條。

③參見中國工信部： 《2018中國區(qū)塊鏈產(chǎn)業(yè)白皮書》，第101頁。

④參見 《中華人民共和國稅收征收管理法》 第五章 “法律責(zé)任” 的規(guī)定。