政府會計制度平行記賬模式解析

李 琦

根據(jù)新《政府會計制度》，行政事業(yè)單位的會計信息要滿足不同會計報表使用者的要求，即行政事業(yè)單位日常發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，不僅要進行預算會計核算，還要進行財務會計核算，但這會帶來財務人員工作量增加、工作效率降低、會計核算失誤等問題。為解決這些問題，新《政府會計制度》要求行政事業(yè)單位在同時進行財務會計核算和預算會計核算時采取“平行記賬”的模式。為深入了解平行記賬模式，本文將對新《政府會計制度》中的平行記賬模式進行解析。

一、不同會計核算基礎下政府會計核算制度的優(yōu)劣分析

（一）收付實現(xiàn)制為基礎的政府預算會計核算

在收付實現(xiàn)制下，以款項是否已經(jīng)收到或付出作為核算標準來界定本期的收入和支出，能真實地反映當年預算收支的實際執(zhí)行結果，避免預算上的虛假平衡，又便于資金調(diào)度和統(tǒng)籌使用。長期以來，行政事業(yè)單位實行的是以收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計。隨著行政事業(yè)單位職能的轉(zhuǎn)變和財政管理體制的改革，收付實現(xiàn)制日益表現(xiàn)出諸多不足之處，主要有：第一，資產(chǎn)負債沒有真實性。在收付實現(xiàn)制記賬模式下，凡在本期收到的收入和支出的費用，不論是否屬于本期，均作為當期的收入或費用，反之則不作為當期的收入或費用。這樣可能導致財政支出被低估，政府可支配的財政資源被虛增，各期損益的確定也不合理。第二，預算會計在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)購入時作為“支出”處理，并未在賬上體現(xiàn)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的價值，同時也未在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的壽命期內(nèi)計提折舊和攤銷。這些都會造成當期財務數(shù)據(jù)的虛增或虛減，不能真實反映行政事業(yè)單位的盈余和凈資產(chǎn)情況。

（二）權責發(fā)生制為基礎的政府財務會計核算

權責發(fā)生制是以取得收取款項的權利或支付款項的義務為標準來確定本期收入和費用。其顯著特征是在本期內(nèi)已履行責任所取得的收入和已形成義務所負擔的費用，不論其款項是否收到或支出，都作為本期的收入和費用處理；反之，凡是責任未履行或義務未形成，即使款項已在本期收到或付出，也不應作為本期的收入和費用。權責發(fā)生制的優(yōu)點是盈余或虧損的計算相對準確，但在執(zhí)行過程中也存在問題，如不能反映出納入預算管理的資金的收支明細，也不能為會計主體提供預算和決算的相關信息。此外，行政事業(yè)單位的財務部門需要隨時掌握預算資金的實際余額，避免資金積累過多造成浪費或資金缺口造成支付困難。而權責發(fā)生制不能計算資金余額，因此不能提供相關信息。

（三）將預算會計和財務會計記賬模式整合起來的記賬模式

為了彌補單純使用預算會計記賬模式和財務會計記賬模式的缺陷，2019 年之前，政府會計制度采用了一種整合的會計核算模式，初步將預算會計和財務會計結合起來。這一整合模式既反映了財務信息（如單位資產(chǎn)），也反映了預算資金的收入和支出，似乎克服了單純以收付實現(xiàn)制為基礎進行核算和單純以權責發(fā)生制為基礎進行核算的不足。但這種簡單的綜合會計核算方法并不能及時反映資產(chǎn)損失與成本，也不能充分反映單位的財務狀況。

（四）雙體系平行記賬模式

1．平行記賬模式的涵義

“平行記賬”模式也叫“雙分錄記賬”模式，即單位對于納入部門的現(xiàn)金收支業(yè)務，在進行財務會計核算的同時也應當進行預算會計核算，這是一種“預算會計和財務會計適度分離又相互銜接”的會計核算體系。新政府會計制度確立了“3+5 要素”的會計核算模式，即對發(fā)生的同一項經(jīng)濟業(yè)務，通過預算收入、預算支出和預算結余3 個要素進行預算會計核算，同時通過資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用5 個要素進行財務會計核算。預算會計與財務會計兩者相互獨立，但依據(jù)的是同一套原始憑證。

2．平行記賬模式的基本特點

（1）同時設置財務會計體系核算科目和預算會計體系核算科目。依據(jù)新政府會計制度規(guī)定，對納入部門預算管理的現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出業(yè)務，需按同一原始憑證、同一業(yè)務金額分別登記財務會計科目和預算會計科目，因此需設置雙體系會計科目。例如，反映財務會計與預算會計之間存在著密切關聯(lián)性的費用預算類科目、收入類科目、資金結存類科目。

（2）對比預算會計中收入科目的設計與財務會計收入科目的設計可以發(fā)現(xiàn)，一般情況下，預算會計科目是在財務會計科目中的“收入”之前加上“預算”二字。舉例來說，財務會計科目中的“財政撥款收入”科目在預算會計核算體系當中的對應科目為“財政撥款預算收入”；財務會計中的“事業(yè)收入”科目，在預算會計中則是“事業(yè)預算收入”科目；財務會計中的“經(jīng)營收入”，在預算會計中則對應“經(jīng)營預算收入”科目等。

（3）增設“資金結存”科目。新政府會計制度下，預算會計科目體系中增設了“資金結存”科目，如財務會計中的“零余額賬戶用款額度”、“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”、“財政應返還額度”等科目，在預算會計中則對應為“資金結存-零余額賬戶用款額度”、“資金結存-貨幣資金”、“資金結存-財政應返還額度”等科目，用以反映納入部門預算管理的貨幣資金的收支結存等方面的情況，其主要作用在于能夠充分反映預算收支對政府財務運行情況和資金盈虧情況產(chǎn)生的影響。

（4）編制“雙重報告”。新政府會計制度將報表分為預算會計報表和財務報表兩大類。財務報表的編制主要以權責發(fā)生制為基礎，由會計報表和附注構成，其中會計報表包括資產(chǎn)負債表、收入費用表和現(xiàn)金流量表；預算會計報表的編制主要以收付實現(xiàn)制為基礎，由預算收入支出表、預算結轉(zhuǎn)結余變動表、財政撥款預算收入支出表組成，是編制部門決算報表的基礎。同時，通過編制“本期盈余與預算結余差異調(diào)節(jié)表”，反映單位財務會計和預算會計因核算基礎和核算范圍不同所產(chǎn)生的盈余和結余數(shù)之間的差異，從而揭示財務會計與預算會計的邏輯對應關系。

（五）不同記賬模式比較實例

假設某事業(yè)單位財務部門因工作需要購買了一套財務軟件，金額為4.8 萬元，預計攤銷期限為10年。對于發(fā)生的這項經(jīng)濟業(yè)務，我們采用不同的記賬模式進行會計核算。

1．以收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計應編制的會計分錄如表1 所示。

表1 收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計分錄

從表1 中的會計分錄可以看出，這種記賬模式存在的問題是，沒有對購入的無形資產(chǎn)進行賬務記錄，賬上無法體現(xiàn)購入無形資產(chǎn)的價值。

2．以權責發(fā)生制為基礎的財務會計應編制的會計分錄如表2 所示。

表2 權責發(fā)生制為基礎的財務會計分錄

表2 中的會計分錄既核算了無形資產(chǎn)，也對無形資產(chǎn)計提了攤銷，完整反映了單位的資產(chǎn)狀況。但存在的問題是，事業(yè)單位還需要核算預算資金的支出和結余，而這種記賬方式并不能滿足這一要求。

3．收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制相結合的記賬模式所編制的會計分錄如表3 所示。

表3 收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制相結合的會計分錄

從表3 可以看出，會計分錄已經(jīng)將購入的無形資產(chǎn)登記入賬，并核算了預算資金的收入和支出，彌補了單一收付實現(xiàn)制和單一權責發(fā)生制的不足。然而，這種方法雖然計提攤銷，但并未通過攤銷將無形資產(chǎn)的損耗轉(zhuǎn)化為成本，仍然沒有真實全面地反映單位的資產(chǎn)信息和財務運行狀況。

4．雙體系平行記賬模式下編制的會計分錄如表4 所示。

表4 雙體系平行記賬模式會計分錄

從表4 中的會計分錄可以看出，平行記賬模式既反映了預算資金的支出，記錄了無形資產(chǎn)的價值，同時也核算了無形資產(chǎn)的攤銷費用。因此，平行記賬模式完整地反映了單位的經(jīng)濟業(yè)務和資產(chǎn)狀況。

綜上所述，無論是以收付實現(xiàn)制為基礎的記賬模式還是以權責發(fā)生制為基礎的記賬模式，以及收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制相結合的記賬模式，都存在著不足，無法全方位反映出單位的財務信息和資產(chǎn)狀況。而“雙體系平行記賬模式”則使會計核算兼具了財務會計與預算會計的雙重功能，實現(xiàn)了財務會計與預算會計之間適度分離又相互銜接的關系,分錄編制涵蓋內(nèi)容全面。如在前面的例子中，運用平行記賬方式編制的會計分錄，在核算資產(chǎn)增加的同時也計提了資產(chǎn)的攤銷，還反映了預算資金的收支結余。通過編制雙重會計分錄及預算會計報表和財務報表，能夠充分反映單位的資產(chǎn)情況和負債情況，同時還能反映預算資金的收支狀況，有效解決了上述三種記賬模式存在的缺陷和問題。

二、平行記賬模式下政府會計重要事項核算要點

實行新《政府會計制度》后，并非所有貨幣資金收入和支出業(yè)務都要進行平行記賬，只有現(xiàn)金收支活動在歸入預算管理時采用預算會計與財務會計平行記賬，其他業(yè)務不需要平行記賬。例如，以貨幣資金形式收到的受托代管資產(chǎn)、代財政部門收取應上繳的款項以及暫時性貨幣往來性質(zhì)的款項，均不列入預算收入和預算支出核算。平行記賬模式下政府會計重要事項的核算要點如下：

（一）以貨幣資金方式收到的受托代管資產(chǎn)、代理資產(chǎn)

根據(jù)會計的真實性原則，受托代理資產(chǎn)的所有權并不屬于行政事業(yè)單位，不能歸入行政事業(yè)單位的預算收入進行核算。因此，對于這類受托代管性質(zhì)的資產(chǎn)，在進行財務核算時，不需要進行雙分錄會計處理。

（二）應上繳財政款

行政事業(yè)單位收到的資金屬于代財政收取并最終應上繳財政的，由于該筆款項從一開始就已明確不屬于行政事業(yè)單位所有，因此不應納入本單位的預算收入，如代政府收取的非稅收入、罰沒收入及處置拍賣相關資產(chǎn)的收入等。對這部分收入，不需要編制預算會計分錄，只需在財務會計中使用“應繳財政款”科目進行核算。

（三）由行政事業(yè)單位暫時性收取，應該在未來歸還的其他款項

此類款項由行政事業(yè)單位代為收取和保管，所有權不歸屬本單位，因此不屬于本單位的預算資金，不需要編制預算會計分錄，只需在財務會計中進行核算。

（四）行政事業(yè)單位發(fā)生的各種應收、暫付性質(zhì)的款項

此類款項包括代職工墊付應收回的各種代墊性質(zhì)的款項，如為職工墊支的水電費等；因業(yè)務活動需要暫付且約定可收回的存出保證金、支付給職工供周轉(zhuǎn)使用的備用金及其他具有往來性質(zhì)的款項。對于支付的備用金，只有在費用報銷時才有明確的資金用途，這時才能將其作為一項預算支出進行平行記賬；對于支付的存出保證金、代職工墊付的應收款及其他純屬往來性質(zhì)的款項等，由于將來能夠收回，因此只需要進行財務會計處理，不需要進行預算會計核算。

三、實施“平行記賬法”的對策和建議

（一）提高財務人員的綜合素質(zhì)

平行記賬模式對于記賬核算、職業(yè)判斷和信息披露的要求有所提高，對單位財務人員的理論知識、操作能力等綜合業(yè)務素質(zhì)也提出了更高的要求。因此，各級行政事業(yè)單位應該重視對本單位財務人員業(yè)務知識的培訓，加強新《政府會計制度》的學習，提升財務人員的綜合業(yè)務素質(zhì)。要使財務人員在日常會計核算工作中保持敏銳的職業(yè)判斷力，嚴格區(qū)分應納入預算管理的收入和支出。同時，要求財務人員熟練掌握預算會計核算和財務會計核算方法，在遵守新《政府會計制度》的同時確保平行記賬法的有效運用，從而保證提供的財務信息真實完整。總之，單位會計核算的質(zhì)量取決于財務人員素質(zhì)的高低，只有提高財務人員的綜合素質(zhì)才能推動本單位財務工作質(zhì)量的提升。

（二）積極推進會計信息軟件系統(tǒng)創(chuàng)新

新《政府會計制度》下，行政事業(yè)單位實行平行記賬制的意義在于依據(jù)新《政府會計制度》的規(guī)定和要求加強自身會計核算，及時提供財務決算和決算分析所需要的各類財務信息。建立一套完善、強大的會計信息軟件系統(tǒng)是平行記賬核算更加高效、便捷、準確的保證。因此，行政事業(yè)單位要與時俱進，積極推進會計信息軟件系統(tǒng)創(chuàng)新，確保平行記賬模式的有效實施。