新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)問(wèn)題探討

■/ 朱 越

一、集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的背景和現(xiàn)狀

20 世紀(jì)90 年代以來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)全球化與區(qū)域一體化持續(xù)推進(jìn)，全球掀起了企業(yè)合并浪潮。在市場(chǎng)化并購(gòu)潮流下，許多企業(yè)由原先單一屬性企業(yè)演變成為擁有母子公司的企業(yè)集團(tuán)。企業(yè)集團(tuán)就是在現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度下母公司與子公司之間控制與被控制關(guān)系的系統(tǒng)集。然而，企業(yè)并購(gòu)交易數(shù)量增加勢(shì)必對(duì)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表造成挑戰(zhàn)。因此，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息透明和提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，構(gòu)成集團(tuán)公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)鍵內(nèi)容與核心要點(diǎn)。

為了全面客觀反映集團(tuán)公司會(huì)計(jì)信息，世界各國(guó)不斷制定與完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。1976 年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）制定了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS），提出合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基本要求。1989年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到進(jìn)一步修訂，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍、主體及程序、信息披露等內(nèi)容做出規(guī)范性界定。2001 年以后，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）正式成立，對(duì)原有國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，如擴(kuò)大合并范圍、取消權(quán)益結(jié)合法、明確對(duì)“控制”判斷等，從而適應(yīng)企業(yè)并購(gòu)需求。改革開放以來(lái)，中國(guó)加速企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)和國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)趨同，為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供必要的制度保障。1995 年，中國(guó)頒布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，明確編制企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的操作規(guī)范。由于該暫行規(guī)定具有應(yīng)急性、臨時(shí)性特點(diǎn)且體系化程度較低，2006年中國(guó)制訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》[CAS33（2006）]，更加細(xì)致地規(guī)定了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論、方法以及范圍等，標(biāo)志著中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系初步建立。2014年，中國(guó)在CAS33（2006）基礎(chǔ)上，圍繞母子公司認(rèn)定、集團(tuán)公司內(nèi)部交易及遞延所得稅會(huì)計(jì)處理、超額虧損子公司會(huì)計(jì)處理、信息披露等方面做進(jìn)一步補(bǔ)充性修訂，即CAS33（2014）。2021年11月，財(cái)政部制定了《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》，提出持續(xù)完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，全面規(guī)范合并財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，及時(shí)解決企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中遇到的新情況、新問(wèn)題。總體而言，經(jīng)過(guò)多年探索與發(fā)展，中國(guó)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越來(lái)越成熟規(guī)范，既實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，又保留了一些中國(guó)特色，促進(jìn)國(guó)際資本“引進(jìn)來(lái)”與國(guó)內(nèi)市場(chǎng)良性發(fā)展。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表究其本質(zhì)是母公司編制包括所有控股子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)報(bào)表。它可以綜合反映集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等信息，對(duì)報(bào)表使用者開展投資經(jīng)營(yíng)決策以及提高財(cái)務(wù)管理水平具有重要作用。一方面，合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠全面反映企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)情況。集團(tuán)公司要全面了解集團(tuán)總部、各子公司的經(jīng)營(yíng)情況，必須依托合并財(cái)務(wù)報(bào)表，判斷公司的整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果，從而為集團(tuán)整體部署、戰(zhàn)略謀劃提供科學(xué)依據(jù)與信息支撐。另一方面，合并財(cái)務(wù)報(bào)表可以助力集團(tuán)內(nèi)部資源優(yōu)化配置。通常，集團(tuán)公司總部與子公司、子公司之間的資源交換配置頻次多且規(guī)模大，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠及時(shí)判斷母子公司的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流等情況，更好地整合企業(yè)內(nèi)部資源，規(guī)避內(nèi)部交易風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置。

近年來(lái)，中國(guó)持續(xù)推進(jìn)經(jīng)濟(jì)體制改革，激發(fā)市場(chǎng)主體活力，掀起企業(yè)并購(gòu)熱潮，使得經(jīng)營(yíng)單一的企業(yè)逐漸向企業(yè)集團(tuán)發(fā)展。由表1 可見，2018 年，中國(guó)企業(yè)并購(gòu)11706起，并購(gòu)金額達(dá)28471.5億元；受到新冠肺炎疫情、全球經(jīng)濟(jì)衰退等因素影響，2021 年中國(guó)企業(yè)并購(gòu)數(shù)量和并購(gòu)金額有所下降，共發(fā)生8856 起，并購(gòu)金額為24226.9 億元，平均并購(gòu)金額也有所上漲。企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)涉及領(lǐng)域較為廣泛，涵蓋工業(yè)、信息技術(shù)、材料、金融、房地產(chǎn)等方面，這在客觀上推動(dòng)形成更多大規(guī)模的集團(tuán)企業(yè)。

表1 2018-2021年中國(guó)企業(yè)并購(gòu)情況

隨著中國(guó)企業(yè)并購(gòu)交易數(shù)量快速增長(zhǎng)，集團(tuán)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作在保障財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性、反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果中發(fā)揮著積極作用。何力軍、戴德明和唐妤（2015）指出，在滬深上市公司（含A 股和創(chuàng)業(yè)板）中，同時(shí)披露合并財(cái)務(wù)報(bào)表與母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的上市公司數(shù)量從1992 年的1 家迅速發(fā)展到2011年的2235家，所占比重由原來(lái)的2%上升到現(xiàn)在的96%。當(dāng)前，上市公司數(shù)量（含A股、創(chuàng)業(yè)板）已達(dá)到4776家，披露合并財(cái)務(wù)報(bào)表的上市公司數(shù)量龐大，對(duì)管理者制定經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、投資者科學(xué)決策具有重要價(jià)值。

二、集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)

由于集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表涉及母公司與子公司之間聯(lián)系，學(xué)界圍繞合并財(cái)務(wù)報(bào)表提出三種理論，分別是母公司理論、所有權(quán)理論、經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論。首先，母公司理論認(rèn)為，母公司對(duì)子公司的控制不僅限于其所屬部分，也包括少數(shù)股權(quán)的應(yīng)享份額，即將子公司的全部資產(chǎn)和負(fù)債納入合并報(bào)表。以母公司理論為指導(dǎo)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，往往在服務(wù)母公司股東的同時(shí)忽略子公司股東權(quán)益，造成股東權(quán)益與債權(quán)人權(quán)益混淆。其次，所有權(quán)理論強(qiáng)調(diào)母公司對(duì)子公司擁有所有權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需按比例合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、利潤(rùn)、現(xiàn)金流量，而不是全部納入。該理論以所有權(quán)為基礎(chǔ)，沒(méi)有考慮企業(yè)兼并收購(gòu)中的財(cái)務(wù)杠桿，比例合并法容易給投資者決策造成誤導(dǎo)。第三，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論將母公司和子公司視為統(tǒng)一主體，合并財(cái)務(wù)報(bào)表站在主體角度，完整反映該主體的財(cái)務(wù)信息，為整個(gè)集團(tuán)內(nèi)企業(yè)服務(wù)。經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論融合母公司理論、所有權(quán)理論觀點(diǎn)，同等看待合并主體中的少數(shù)股東和多數(shù)股東，其財(cái)務(wù)報(bào)表合并的是母公司所控制的資源，而不是母公司所擁有的資源。

在深度融入全球貿(mào)易體系過(guò)程中，我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則也在逐漸發(fā)生演變，映襯出對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的選擇。1995年，我國(guó)頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》主要應(yīng)用母公司理論，注重滿足母公司及其股東的信息需求。例如，將非控股股東權(quán)益列入在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有權(quán)者權(quán)益中，把非控股股東損益列為合并利潤(rùn)報(bào)表的費(fèi)用。2006 年，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》更多地體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論內(nèi)容，肯定了合并范圍以控制為基礎(chǔ)，要求在合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表中增加“少數(shù)股東權(quán)益”“少數(shù)股東損益”等內(nèi)容。2014 年，我國(guó)重新修訂后的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[CAS33（2014）]強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，體現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況和價(jià)值運(yùn)動(dòng)，契合基于“控制”的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

我國(guó)集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論基礎(chǔ)，由母公司理論到經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論演變的原因是：一是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的結(jié)果。當(dāng)前，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論已成為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主流標(biāo)準(zhǔn)。中國(guó)企業(yè)越來(lái)越多地走向國(guó)際市場(chǎng)，就需要加強(qiáng)國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同與接軌，促進(jìn)國(guó)內(nèi)企業(yè)參與國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和投資并購(gòu)。二是滿足廣大投資者需求。集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要兼容母公司和子公司的財(cái)務(wù)信息，真實(shí)、全面地反映企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)情況。經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論克服母公司理論、所有權(quán)理論的信息偏頗，能夠更好地滿足母子公司股東的投資決策需求。三是符合現(xiàn)代企業(yè)制度管理要求。經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，而不是所有權(quán)理論強(qiáng)調(diào)的終極財(cái)產(chǎn)權(quán)。這與現(xiàn)代企業(yè)制度以控制為基礎(chǔ)，對(duì)集團(tuán)公司法定財(cái)產(chǎn)所享有的法定權(quán)益相一致。需要指出的是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并范圍、合并程序、特殊交易等方面進(jìn)行了修訂，在彌補(bǔ)舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在漏洞的同時(shí)，也對(duì)集團(tuán)公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表、提高報(bào)表信息質(zhì)量提出了更高的實(shí)踐執(zhí)行要求。

三、集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題

（一）合并范圍不明確

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，即投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)—企業(yè)合并》規(guī)定，同時(shí)滿足下列條件的，視為實(shí)現(xiàn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移，分別是企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等通過(guò)；企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn)；參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，合并方或購(gòu)買方已支付了合并價(jià)款的大部分（一般超過(guò)50%），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)；合并方或購(gòu)買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購(gòu)買方的財(cái)務(wù)或經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)合并范圍進(jìn)一步擴(kuò)大。一方面，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)暫時(shí)性控制合并沒(méi)有明確規(guī)定，導(dǎo)致部分企業(yè)據(jù)此牟取私利或直接改變公司章程，同時(shí)可根據(jù)利潤(rùn)指標(biāo)，隨意調(diào)整合并范圍。另一方面，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則判斷性概念的引入，直接給財(cái)務(wù)人員帶來(lái)很大挑戰(zhàn)。企業(yè)對(duì)控制、控制權(quán)轉(zhuǎn)移判斷有誤，導(dǎo)致實(shí)操中合并范圍不準(zhǔn)確，進(jìn)而影響合并報(bào)表的準(zhǔn)確性、真實(shí)性。

例如，20**年，A公司與B公司簽訂合同，購(gòu)買B 公司100%持有的C 公司30%股權(quán)。合同中規(guī)定，工商變更完成后，股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同已經(jīng)過(guò)C 公司股東大會(huì)過(guò)半數(shù)通過(guò)且由其他股東放棄優(yōu)先購(gòu)買權(quán)，已經(jīng)A 公司股東大會(huì)通過(guò)。截止20**年12 月31 日，A 公司已支付給B 公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓全款4.6 億元，并向C 公司的董事會(huì)派有一名代表；C公司已提交了辦理有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓工商變更登記所需文件、材料，但工商變更登記尚未完成。此案例中，B 公司因判斷不準(zhǔn)確，對(duì)C 公司按70%進(jìn)行了合并；實(shí)際因C 公司工商變更登記尚未完成，在確定20**年12月31日合并范圍時(shí)，B公司應(yīng)按100%合并C公司。

（二）會(huì)計(jì)政策不統(tǒng)一與核算模式不一致

會(huì)計(jì)政策是企業(yè)在會(huì)計(jì)核算和編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)處理方法。統(tǒng)一母公司和子公司會(huì)計(jì)政策是保證母子公司之間財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目所反映內(nèi)容一致性的基礎(chǔ)。例如，某集團(tuán)企業(yè)與其子公司所處的行業(yè)不同，集團(tuán)未統(tǒng)一設(shè)置會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)核算辦法，導(dǎo)致各公司分別采用不同的“固定資產(chǎn)折舊年限”、“金融資產(chǎn)分類方法”、“壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法”等。如果集團(tuán)企業(yè)進(jìn)行合并時(shí)沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)政策、核算辦法不一致的報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，這將導(dǎo)致合并報(bào)表數(shù)據(jù)口徑不統(tǒng)一，直接影響到合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的精確性。此外，集團(tuán)公司會(huì)計(jì)政策不統(tǒng)一與核算模式不一致還將加大集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表、內(nèi)部抵消取數(shù)難度，大幅降低報(bào)表自動(dòng)化程度，從而增加合并報(bào)表編制工作量與影響合并報(bào)表的時(shí)效性。

（三）合并思路固化且單一

許多集團(tuán)公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)存在單純基于母公司視角對(duì)內(nèi)部交易進(jìn)行抵消。在企業(yè)股權(quán)投資、內(nèi)部交易較為簡(jiǎn)單的情況下，這不會(huì)影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息。隨著集團(tuán)企業(yè)股權(quán)投資、內(nèi)部交易日趨復(fù)雜化，僅通過(guò)簡(jiǎn)單的核算科目抵消，往往無(wú)法完全準(zhǔn)確反映集團(tuán)各類業(yè)務(wù)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，從而影響到利益相關(guān)者對(duì)報(bào)表的使用與判斷。例如，A 公司為集團(tuán)公司，其子公司B 公司需擴(kuò)建廠房，A 公司向銀行取得1 億元流動(dòng)資金借款，借款利率為6%，同時(shí)A公司與B公司簽訂借款協(xié)議，借款本金1億元，A公司按6%收取利息。B公司隨后開始建設(shè)廠房。2020 年12 月31 日，B 公司在建工程余額8000 萬(wàn)元，除A 公司借款之外，B 公司未承擔(dān)其他帶息債務(wù)。B 公司在其個(gè)別報(bào)表中，判斷在建廠房為符合資本化的資產(chǎn)，按照規(guī)定計(jì)算利息資本化金額240 萬(wàn)元，B 公司當(dāng)期支付給A 公司利息總計(jì)為600 萬(wàn)元，未資本化的利息360 萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。此案例中，A 公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，僅將債權(quán)債務(wù)、利息收入與財(cái)務(wù)費(fèi)用進(jìn)行抵消，未站在合并層面考慮資本化利息特殊調(diào)整事項(xiàng)。

（四）內(nèi)部交易抵消不徹底

合并抵消是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的重要環(huán)節(jié)，包括內(nèi)部往來(lái)、收入成本、現(xiàn)金流量和內(nèi)部權(quán)益抵消等。合并抵消是否完整全面，將直接影響到合并報(bào)表的編制質(zhì)量。如果集團(tuán)公司內(nèi)部交易管理不完善，存在業(yè)務(wù)處理、核算不協(xié)同情況，且僅通過(guò)手工對(duì)部分金額較大的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行抵消，這往往容易導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表虛列、虛增，使得報(bào)表數(shù)據(jù)失真。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將進(jìn)一步加大內(nèi)部交易事項(xiàng)抵消的復(fù)雜程度。例如，按照新收入準(zhǔn)則對(duì)合同負(fù)債的定義，合同負(fù)債系企業(yè)基于合同、面向客戶的未來(lái)履約義務(wù)。而增值稅納稅義務(wù)并非面向客戶，不符合合同負(fù)債的定義。企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)時(shí)須將其與合同負(fù)債分離處理。在單一合同涉及多次收取客戶對(duì)價(jià)的業(yè)務(wù)場(chǎng)景中，按次收取款項(xiàng)實(shí)施價(jià)稅分離會(huì)加大核算工作量，涉及內(nèi)部交易的，需調(diào)整抵消分錄模板，調(diào)整抵消規(guī)則，進(jìn)一步增加抵消的復(fù)雜性。

（五）合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制效率低

集團(tuán)公司通常存在管理層級(jí)多、法人數(shù)量多等特點(diǎn)，集團(tuán)公司股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜程度增加、內(nèi)部業(yè)務(wù)往來(lái)頻繁，對(duì)財(cái)務(wù)工作人員編制合并報(bào)表提出很高的專業(yè)要求。財(cái)務(wù)工作人員需要不斷更新專業(yè)知識(shí)，適應(yīng)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求。在實(shí)踐中，企業(yè)財(cái)務(wù)工作人員的專業(yè)水平大多參差不齊，理論知識(shí)不夠扎實(shí)，導(dǎo)致合并報(bào)表編制效率低且影響報(bào)表質(zhì)量。此外，集團(tuán)公司大多下轄諸多板塊與子系統(tǒng)，許多子系統(tǒng)之間無(wú)法打通，無(wú)法實(shí)現(xiàn)自動(dòng)對(duì)賬。企業(yè)財(cái)務(wù)工作人員普遍通過(guò)手工編制合并報(bào)表，極大地影響到合并報(bào)表編制效率。

四、優(yōu)化集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的對(duì)策建議

（一）明確合并報(bào)表的合并范圍

明確合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是合并報(bào)表編制的首要環(huán)節(jié)，直接影響到合并報(bào)表的編制質(zhì)量。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已不再僅僅考慮持股比例，需要通過(guò)多角度進(jìn)行判斷，提高合并報(bào)表質(zhì)量。一是通過(guò)穿透計(jì)算母公司“直接擁有、間接擁有”子公司持股比例，進(jìn)而判斷是否達(dá)到控制標(biāo)準(zhǔn)。二是正確區(qū)分母公司是否為投資性主體，進(jìn)一步規(guī)范界定合并范圍。三是對(duì)暫時(shí)性控制投資時(shí)間設(shè)定期限，以免遺漏未納入合并，對(duì)實(shí)質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行統(tǒng)一，從合并持股比例達(dá)到控制的被投資主體的合并納入問(wèn)題著手，對(duì)股權(quán)分散問(wèn)題進(jìn)行實(shí)質(zhì)性控制。

（二）統(tǒng)一合并主體的會(huì)計(jì)政策

一是集團(tuán)公司應(yīng)實(shí)行財(cái)務(wù)集中管控模式，采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策、制度、核算模式，確保合并報(bào)表編制基礎(chǔ)一致，提高合并報(bào)表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可比性。二是集團(tuán)公司應(yīng)重視與子公司的信息溝通反饋，及時(shí)了解子公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)開展情況及存在的困難，及時(shí)更新、補(bǔ)充制度與核算類型，確保同時(shí)滿足集團(tuán)公司、子公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)展需求。三是當(dāng)個(gè)別子公司因客觀原因采用與集團(tuán)公司不一致的會(huì)計(jì)政策時(shí)，應(yīng)做好重大事項(xiàng)及時(shí)向集團(tuán)母公司報(bào)備工作，使得集團(tuán)公司在編制合并報(bào)表時(shí)可以按照自身會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

（三）建立穿透式管理的會(huì)計(jì)核算

一方面，集團(tuán)公司加強(qiáng)內(nèi)部交易事項(xiàng)核對(duì)工作，確保在同一核算期間協(xié)同處理與同步記賬。由集團(tuán)公司統(tǒng)一執(zhí)行內(nèi)部交易對(duì)賬工作，向各級(jí)子公司下發(fā)對(duì)賬明細(xì)。各級(jí)子公司根據(jù)對(duì)賬不符明細(xì)及時(shí)查找原因，未入賬的應(yīng)與相關(guān)部門溝通及時(shí)入賬。確實(shí)因特殊原因不能入賬的，應(yīng)及時(shí)向集團(tuán)公司備案，說(shuō)明具體事由。另一方面，集團(tuán)公司合并報(bào)表編制人員應(yīng)深入了解和調(diào)研納入合并的各級(jí)子公司經(jīng)營(yíng)情況，以便對(duì)特殊業(yè)務(wù)進(jìn)行恰當(dāng)處理。對(duì)于子公司之間出租固定資產(chǎn)，集團(tuán)公司應(yīng)將投資性房地產(chǎn)還原為固定資產(chǎn)，涉及收入、成本、現(xiàn)金流量的也應(yīng)依次還原。對(duì)于年度滾存抵消事項(xiàng)，集團(tuán)公司應(yīng)確保年度間抵消的連續(xù)性。本年度合并層面計(jì)提減值損失，下年度應(yīng)連續(xù)編制此筆分錄，并將“資產(chǎn)減值損失”報(bào)表項(xiàng)目替換為“期初未分配利潤(rùn)”報(bào)表項(xiàng)目，此筆分錄以后年度仍存續(xù)。

（四）提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性

集團(tuán)公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，依據(jù)相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)要求，反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。立足集團(tuán)視角重新審視各項(xiàng)交易行為，對(duì)包含抵消的結(jié)果進(jìn)行重新梳理和特殊調(diào)整，側(cè)重于總體把握和結(jié)果修正，并對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析調(diào)整，從而更好地提高合并報(bào)表編制的準(zhǔn)確性。例如，某集團(tuán)公司屬于電力行業(yè)，下屬二級(jí)子公司財(cái)務(wù)公司為金融行業(yè)，財(cái)務(wù)公司將存放同業(yè)利息收入列報(bào)在“利息收入”報(bào)表項(xiàng)目。集團(tuán)母公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)基于集團(tuán)視角將商業(yè)銀行利息收入調(diào)整至“財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息收入”報(bào)表項(xiàng)目。

（五）提升合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息化水平

一是根據(jù)財(cái)政部、國(guó)資委報(bào)表格式要求，充分考慮企業(yè)集團(tuán)管理需要，搭建報(bào)表架構(gòu)，設(shè)計(jì)報(bào)表格式。結(jié)合財(cái)務(wù)系統(tǒng)，分析取數(shù)邏輯，設(shè)置報(bào)表公式，經(jīng)各級(jí)公司財(cái)務(wù)人員驗(yàn)證公式的準(zhǔn)確性，最大限度提升單戶報(bào)表自動(dòng)化程度，提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表自動(dòng)化水平。二是根據(jù)合并報(bào)表抵消需要，設(shè)計(jì)內(nèi)部交易往來(lái)采集明細(xì)表、內(nèi)部交易收入費(fèi)用采集明細(xì)表、內(nèi)部交易現(xiàn)金流量采集明細(xì)表等，設(shè)置取數(shù)公式，梳理對(duì)賬規(guī)則，設(shè)置對(duì)賬模板，定期實(shí)現(xiàn)自動(dòng)對(duì)賬，并向各級(jí)公司發(fā)布對(duì)賬明細(xì)，便于各公司核對(duì)內(nèi)部交易事項(xiàng)協(xié)同處理情況。三是梳理抵消規(guī)則、設(shè)置抵消分錄模板，經(jīng)內(nèi)部交易對(duì)賬一致的業(yè)務(wù)將自動(dòng)根據(jù)預(yù)先設(shè)置的抵消模板生成抵消分錄。對(duì)于極特殊抵消事項(xiàng)可通過(guò)手工錄入抵消分錄，調(diào)整分錄實(shí)現(xiàn)抵消。四是統(tǒng)一設(shè)置合并規(guī)則，設(shè)計(jì)合并工作底稿，有效設(shè)置備查賬簿，實(shí)現(xiàn)往來(lái)協(xié)同、自動(dòng)對(duì)賬抵消、自動(dòng)集成報(bào)表等功能，降低人工差錯(cuò)率，提高報(bào)表編制效率。