營(yíng)業(yè)成本習(xí)性分析模型的構(gòu)建及驗(yàn)證
——基于光明乳業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)

○西南林業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 周禮勇 楊洪濤

2018年6月，國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于推進(jìn)奶業(yè)振興保障乳品質(zhì)量安全的意見(jiàn)》，指出推進(jìn)奶業(yè)振興的一個(gè)基本原則就是“創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)，綠色發(fā)展”，要求推動(dòng)管理制度改革，推進(jìn)節(jié)本增效，提高奶業(yè)綜合生產(chǎn)能力。節(jié)本增效成為中國(guó)乳品行業(yè)繼規(guī)模擴(kuò)張和質(zhì)量安全后的一個(gè)重要問(wèn)題[1]。2018年12月，財(cái)政部發(fā)文《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第204號(hào)——作業(yè)預(yù)算》等5項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引(下稱《指引》)，該《指引》為企業(yè)深入開(kāi)展管理會(huì)計(jì)工作提供了遵循依據(jù)，是促進(jìn)我國(guó)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的細(xì)化規(guī)定。

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，企事業(yè)單位越來(lái)越重視內(nèi)、外部成本的管控。成本習(xí)性亦稱成本性態(tài)，是企業(yè)成本變動(dòng)與成本驅(qū)動(dòng)因素之間的相互依存關(guān)系，是管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的重要概念。成本習(xí)性分析與成本管理密切相關(guān)，是企業(yè)成本管理的重要內(nèi)容。在企業(yè)，成本是對(duì)象化的費(fèi)用，為減少和控制成本，就要對(duì)成本與經(jīng)營(yíng)對(duì)象之間的數(shù)量關(guān)系特征進(jìn)行分析，于是形成了管理會(huì)計(jì)中的成本習(xí)性分析技術(shù)[2]。

一、營(yíng)業(yè)凈收入與營(yíng)業(yè)成本

管理會(huì)計(jì)作為一種管理活動(dòng)，通過(guò)有效控制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)使企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理更具時(shí)效性，從企業(yè)經(jīng)營(yíng)角度來(lái)看，管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在緊密的相關(guān)性[3]。成本管理作為管理會(huì)計(jì)的一個(gè)重要方面，對(duì)降低企業(yè)成本，提高企業(yè)效益具有重要作用。但由于管理會(huì)計(jì)本質(zhì)上的內(nèi)部性、外部利益相關(guān)者獲取信息困難及方法應(yīng)用有限等問(wèn)題導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)職能并沒(méi)有得到有效發(fā)揮[4]。企業(yè)對(duì)成本性態(tài)的認(rèn)識(shí)停留在成本責(zé)任和數(shù)額上，對(duì)成本行為因果性的研究還不夠，往往忽略成本發(fā)生與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)系[5]。在傳統(tǒng)的企業(yè)成本習(xí)性分析中，業(yè)務(wù)量是計(jì)算與分析的基礎(chǔ)，業(yè)務(wù)量可以是產(chǎn)銷量、勞動(dòng)工時(shí)或者其他測(cè)度單位。在實(shí)際應(yīng)用中，一方面企業(yè)內(nèi)部人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)等難以準(zhǔn)確獲取，另一方面企業(yè)外部無(wú)法獲取成本分析所需的全部數(shù)據(jù)，而企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本與營(yíng)業(yè)收入緊密相連。因此，以營(yíng)業(yè)收入為基礎(chǔ)進(jìn)行成本習(xí)性分析既遵從了收入與成本費(fèi)用配比的基本原則及企業(yè)盈利性的邏輯，又為企業(yè)成本習(xí)性分析提供了新的計(jì)算基礎(chǔ)。

營(yíng)業(yè)收入是企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等所形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入。營(yíng)業(yè)稅金及附加則反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中應(yīng)負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等稅費(fèi)。營(yíng)業(yè)成本是指企業(yè)對(duì)外銷售商品、提供勞務(wù)或者出售材料、包裝物等所發(fā)生的實(shí)際成本。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，營(yíng)業(yè)成本是企業(yè)成本的重要組成部分，低成本、高效益一直是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的目標(biāo)，高效的成本管理是企業(yè)提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的重要途徑和手段。企業(yè)成本管理的一個(gè)重要方面就是進(jìn)行成本習(xí)性分析，企業(yè)成本按成本習(xí)性可分為固定成本、變動(dòng)成本和混合成本。固定成本是指一定范圍內(nèi)總額不隨業(yè)務(wù)量變化的成本；變動(dòng)成本則是指成本數(shù)額隨著業(yè)務(wù)量變化而變化的成本；混合成本同時(shí)包含固定成本和變動(dòng)成本兩種成本性態(tài)。本文借鑒了馬元駒、楊琳在構(gòu)建收入動(dòng)因成本習(xí)性分析模型時(shí)對(duì)營(yíng)業(yè)凈收入的界定。根據(jù)“營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”基本等式，企業(yè)營(yíng)業(yè)成本與營(yíng)業(yè)收入直接相關(guān)，將營(yíng)業(yè)收入作為營(yíng)業(yè)成本動(dòng)因具有邏輯上的合理性。但在營(yíng)業(yè)收入中包含營(yíng)業(yè)稅金及附加(“營(yíng)改增”后，營(yíng)業(yè)稅金及附加科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”)歸屬于國(guó)家，本質(zhì)上并不能歸屬于營(yíng)業(yè)成本的動(dòng)因，剔除營(yíng)業(yè)稅金及附加后的營(yíng)業(yè)收入稱為營(yíng)業(yè)凈收入。營(yíng)業(yè)凈收入=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)稅金及附加。以營(yíng)業(yè)凈收入替代傳統(tǒng)成本動(dòng)因業(yè)務(wù)量進(jìn)行營(yíng)業(yè)成本習(xí)性分解，為企業(yè)成本分析提供了新的路徑。

二、模型的構(gòu)建及驗(yàn)證

(一)樣本選取

為驗(yàn)證用營(yíng)業(yè)凈收入作為動(dòng)因解釋營(yíng)業(yè)成本的可行性和有效性，本文利用上市公司光明乳業(yè)的季度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作統(tǒng)計(jì)回歸分析，嘗試基于營(yíng)業(yè)凈收入構(gòu)建營(yíng)業(yè)成本習(xí)性分解模型，以期在滿足固定成本(常數(shù)項(xiàng))非負(fù)、模型顯著等有效回歸的條件下，建立營(yíng)業(yè)成本的有效分解方程。選取光明乳業(yè)2012年第1季度到2021年第1季度的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作為觀測(cè)樣本，其中2015年第4 季度的營(yíng)業(yè)收入為負(fù)值與當(dāng)期增加的銷售費(fèi)用和營(yíng)業(yè)稅金及附加不成比例，作為異常值處理并將其剔除，故共計(jì)得到36個(gè)樣本觀測(cè)值。最后，為測(cè)度所構(gòu)建模型的準(zhǔn)確性，將順延兩個(gè)季度(2021年第2、3季度)的營(yíng)業(yè)凈收入實(shí)際數(shù)據(jù)帶入模型，計(jì)算求得同期營(yíng)業(yè)成本預(yù)測(cè)值，并與實(shí)際值作比較，衡量模型預(yù)測(cè)能力。

圖1描述了光明乳業(yè)36個(gè)季度營(yíng)業(yè)凈收入與營(yíng)業(yè)成本的時(shí)間趨勢(shì)圖。其中，橫軸為季度序數(shù)(剔除2015年第4季度)，縱軸為金額(單位：萬(wàn)元)。由圖1可知，2012年第1季度至2021年第1季度，光明乳業(yè)各季度營(yíng)業(yè)凈收入與營(yíng)業(yè)成本的變動(dòng)趨勢(shì)基本一致，計(jì)算得到二者皮爾遜相關(guān)系數(shù)值為0.971，且在1%的顯著性水平上顯著，呈現(xiàn)高度相關(guān)性，為建立二者的線性擬合提供可能。

圖1 光明乳業(yè)36個(gè)季度(2012—2021年)營(yíng)業(yè)凈收入與營(yíng)業(yè)成本序列圖

(二)變量定義

在前文理論分析的基礎(chǔ)上，將營(yíng)業(yè)凈收入作為解釋變量，構(gòu)建與被解釋變量營(yíng)業(yè)成本的函數(shù)關(guān)系式，有關(guān)變量的符號(hào)、含義如表1所示。

表1 變量定義

(三)模型構(gòu)建

1.描述性統(tǒng)計(jì)

如表2所示，光明乳業(yè)的營(yíng)業(yè)凈收入均值為 520 656.16 萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本均值為 352 707.00 萬(wàn)元，二者相差167 949.16萬(wàn)元。營(yíng)業(yè)凈收入標(biāo)準(zhǔn)差為 125 427.49 萬(wàn)元，最小值為 301 603.69 萬(wàn)元，最大值為 1 011 602.65 萬(wàn)元；營(yíng)業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn)差為 101 915.62 萬(wàn)元，最小值為 197 885.01 萬(wàn)元，最大值為 712 229.27 萬(wàn)元。

表2 變量描述性統(tǒng)計(jì)

2.線性模式的不足

營(yíng)業(yè)成本習(xí)性分析線性模型為：Opcost=α+βOpnetr。其中，Opcost為被解釋變量營(yíng)業(yè)成本，Opnetr為解釋變量營(yíng)業(yè)凈收入，α是營(yíng)業(yè)成本中的固定成本，而β為單位變動(dòng)成本，β和Opnetr的乘積為變動(dòng)成本。從該模型可以看出營(yíng)業(yè)成本習(xí)性分析的本質(zhì)就是分離出營(yíng)業(yè)成本中的固定成本和隨成本動(dòng)因變化的部分(變動(dòng)成本)。運(yùn)用stata16軟件對(duì)季度數(shù)據(jù)作統(tǒng)計(jì)回歸分析，得到營(yíng)業(yè)成本習(xí)性分解方程為：Opcost=-58 075.691+0.789Opnetr。首先，調(diào)整后的判定系數(shù)為0.941，可見(jiàn)該模型的擬合效果比較好；其次，通過(guò)方差分析(ANOVA)，F(xiàn)值為560.556，在1%顯著性水平上顯著，說(shuō)明營(yíng)業(yè)凈收入與營(yíng)業(yè)成本之間的線性關(guān)系很顯著；最后，常數(shù)項(xiàng)α和系數(shù)β均在1%的水平上顯著。但根據(jù)模型顯示α小于零，與企業(yè)固定成本非負(fù)的實(shí)際情況不符，故營(yíng)業(yè)成本習(xí)性分析的線性模型存在不足。

3.非線性回歸模型

對(duì)于營(yíng)業(yè)成本習(xí)性線性分解模型的不足，本文嘗試構(gòu)建營(yíng)業(yè)凈收入與營(yíng)業(yè)成本的曲線回歸模型來(lái)解決。根據(jù)冪函數(shù)、指數(shù)函數(shù)等常用函數(shù)模型，運(yùn)用SPSS26.0軟件建立營(yíng)業(yè)凈收入與營(yíng)業(yè)成本的曲線模型。其中，三次函數(shù)模型的回歸結(jié)果如表3所示。

表3 三次函數(shù)回歸模型系數(shù)表

三次函數(shù)模型為：Opcost=493 059.800-2.261Opnetr+5.234(E-6)Opnetr2-2.751(E-12)Opnetr3。調(diào)整后R2為0.960，也就是說(shuō)，在此模型基礎(chǔ)上96%的營(yíng)業(yè)成本變化可以由營(yíng)業(yè)凈收入來(lái)解釋；回歸模型的F檢驗(yàn)值為280.997，對(duì)應(yīng)的P值為0.000，在1%的顯著性水平上顯著；各回歸系數(shù)均在1%的水平上顯著(常數(shù)項(xiàng)可看作自變量取值為1時(shí)的系數(shù))，并且該回歸模型的常數(shù)項(xiàng)為正，解決了線性模型常數(shù)項(xiàng)小于0的問(wèn)題。此外，通過(guò)比較各模型調(diào)整后R2、模型顯著性以及常數(shù)項(xiàng)符號(hào)等，發(fā)現(xiàn)三次函數(shù)為最優(yōu)回歸函數(shù)。圖3顯示了光明乳業(yè)營(yíng)業(yè)成本習(xí)性分析的各模型回歸情況。

圖2 光明乳業(yè)營(yíng)業(yè)成本習(xí)性模型測(cè)試

(四)模型的檢驗(yàn)

在構(gòu)建營(yíng)業(yè)成本習(xí)性分析的三次函數(shù)模型之后，為檢驗(yàn)?zāi)Ｐ偷念A(yù)測(cè)能力和驗(yàn)證該曲線模型相較于線性模型的優(yōu)越性，利用光明乳業(yè)2021年第2、3季度的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和營(yíng)業(yè)稅金及附加數(shù)據(jù)進(jìn)行驗(yàn)證。將光明乳業(yè)2021年第2季度的營(yíng)業(yè)凈收入(營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)稅金及附加)725 495.24 萬(wàn)元代入營(yíng)業(yè)成本習(xí)性分析的三次函數(shù)分解模型，得出2021年第2季度營(yíng)業(yè)成本預(yù)測(cè)值：493 059.800-2.261×725 495.24+5.234(E-6)×725 495.242-2.751(E-12)×725 495.243=557 100.39(萬(wàn)元)。2021年第2季度營(yíng)業(yè)成本實(shí)際值為 539 819.05 萬(wàn)元，由差額率計(jì)算公式：差額率=ABS(實(shí)際值-預(yù)測(cè)值)/實(shí)際值(ABS即返回?cái)?shù)字絕對(duì)值的ABS函數(shù))，故預(yù)測(cè)差額率為：ABS(539 819.05-557 100.39)/539 819.05=3.20%。按同樣的計(jì)算步驟，可以求得2021年第3季度的營(yíng)業(yè)成本預(yù)測(cè)值為 604 477.13 萬(wàn)元，而第3季度營(yíng)業(yè)成本實(shí)際值為 614 232.44 萬(wàn)元，預(yù)測(cè)差額9755.31萬(wàn)元，預(yù)測(cè)差額率1.59%。結(jié)果如表4所示。

表4 2021年第2、3季度營(yíng)業(yè)成本預(yù)測(cè)情況

三、結(jié)論

本文從研究對(duì)象光明乳業(yè)“節(jié)本增效”的發(fā)展目標(biāo)和拓寬管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用范圍的角度出發(fā)，著眼于管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的深度融合，簡(jiǎn)述了企業(yè)成本管理和成本習(xí)性分析的重要性；分析了以業(yè)務(wù)量為計(jì)算基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本習(xí)性分析方法的不足，說(shuō)明了以營(yíng)業(yè)凈收入作為營(yíng)業(yè)成本驅(qū)動(dòng)因素在邏輯上的可行性；為企業(yè)管理者和企業(yè)外部利益相關(guān)者利用財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行成本習(xí)性分析提供了新路徑。

營(yíng)業(yè)收入是企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)或讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，將不含營(yíng)業(yè)稅金及附加的營(yíng)業(yè)收入定義為營(yíng)業(yè)凈收入。文章遵循收入與成本費(fèi)用相配比的基本原則，在營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本緊密關(guān)系的基礎(chǔ)上，以營(yíng)業(yè)凈收入為解釋變量，營(yíng)業(yè)成本作為被解釋變量，嘗試以營(yíng)業(yè)凈收入作為動(dòng)因?qū)I(yíng)業(yè)成本分解為營(yíng)業(yè)固定成本和營(yíng)業(yè)變動(dòng)成本；隨后，利用光明乳業(yè)近年來(lái)的季度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行驗(yàn)證。首先，由營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)稅金及附加計(jì)算求得營(yíng)業(yè)凈收入，根據(jù)成本習(xí)性分析的線性模型Opcost=α+βOpnetr，對(duì)營(yíng)業(yè)凈收入和營(yíng)業(yè)成本數(shù)據(jù)作統(tǒng)計(jì)回歸得到二者線性回歸方程，結(jié)果顯示該線性方程的常數(shù)項(xiàng)符號(hào)異常。其次，對(duì)于此回歸方程不理想的情況，本文嘗試從模型結(jié)構(gòu)上進(jìn)行改進(jìn)，用常用曲線函數(shù)替代一次函數(shù)進(jìn)行模型測(cè)試，結(jié)果證實(shí)三次函數(shù)為營(yíng)業(yè)成本習(xí)性分析的最佳曲線模型并求得函數(shù)表達(dá)式。最后，在得到最佳營(yíng)業(yè)成本習(xí)性分解模型之后，對(duì)該模型的預(yù)測(cè)能力進(jìn)行測(cè)試，用光明乳業(yè)2021年第2、3季度的營(yíng)業(yè)凈收入實(shí)際數(shù)據(jù)通過(guò)三次函數(shù)模型運(yùn)算，并將預(yù)測(cè)值與企業(yè)同季度財(cái)務(wù)報(bào)表中的實(shí)際值作比較，求得預(yù)測(cè)誤差比率的絕對(duì)值僅為3.20%和1.59%，順延兩期的平均預(yù)測(cè)差額率為2.40%，平均預(yù)測(cè)準(zhǔn)確度高達(dá)97.60%，驗(yàn)證了將營(yíng)業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因的可行性和改進(jìn)后的營(yíng)業(yè)成本習(xí)性分解模型的優(yōu)越性。

本文研究對(duì)象僅為乳品行業(yè)的一個(gè)代表性企業(yè)，所構(gòu)建的營(yíng)業(yè)成本習(xí)性分解模型的普遍有效性仍需進(jìn)一步驗(yàn)證；對(duì)于營(yíng)業(yè)成本線性分解模型中常數(shù)項(xiàng)符號(hào)異常的情況，除“以曲代直”改進(jìn)模型結(jié)構(gòu)外，是否存在其他更有效的優(yōu)化改進(jìn)方法仍需進(jìn)一步研究。