平臺經(jīng)濟(jì)下數(shù)字服務(wù)稅的挑戰(zhàn)及應(yīng)對

◎李佳卉 文 洋

數(shù)字服務(wù)稅（簡稱“數(shù)字稅”），是指對提供特定數(shù)字服務(wù)所獲收入（并非所得）征收的一種稅，其征收對象多為大型互聯(lián)網(wǎng)公司。數(shù)字稅最早由歐盟提出，首要目的是為了緩解互聯(lián)網(wǎng)跨國公司對非注冊地國家的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題（Base Erosion and Profit Shifting，以下簡稱BEPS），主要針對美國“GAFA”[1]等互聯(lián)網(wǎng)平臺企業(yè)。根據(jù)最新進(jìn)展，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（以下簡稱“經(jīng)合組織”，OECD）在2021年10月8日宣布，已有136個成員國和地區(qū)同意實施“雙支柱”國際稅改方案，將在全球設(shè)定15%的最低企業(yè)所得稅率，預(yù)計將對長期困擾各國平臺經(jīng)濟(jì)發(fā)展的數(shù)字稅問題解決產(chǎn)生積極影響。但同時我們必須看到，該方案雖有美好愿景，但也需客觀分析現(xiàn)實難題，并對此進(jìn)行梳理和深入研究，這對推動國際稅收改革具有重要理論意義和實踐價值。

一、平臺經(jīng)濟(jì)發(fā)展及特點

進(jìn)入21世紀(jì)以來，新一代信息技術(shù)快速發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的平臺化趨勢不斷增強(qiáng)。平臺企業(yè)集聚資源，成為物資、服務(wù)、技術(shù)、資金和人才交流的中心節(jié)點。在各個領(lǐng)域內(nèi)，大量的數(shù)字平臺企業(yè)如雨后春筍般不斷涌現(xiàn)，成為引領(lǐng)經(jīng)濟(jì)增長和推動社會發(fā)展的新引擎。2021年胡潤世界500強(qiáng)榜單前十名中數(shù)字平臺企業(yè)占比達(dá)到70%，蘋果、微軟、亞馬遜等企業(yè)遙遙領(lǐng)先，我國的騰訊控股和阿里巴巴也強(qiáng)勢上榜，占據(jù)一席之地?；ヂ?lián)網(wǎng)平臺經(jīng)濟(jì)成為新時代愈發(fā)重要的一種產(chǎn)業(yè)組織形式和發(fā)展模式。

平臺經(jīng)濟(jì)是一種基于數(shù)字技術(shù)，由數(shù)據(jù)驅(qū)動、平臺支撐、網(wǎng)絡(luò)協(xié)同的經(jīng)濟(jì)活動單元所構(gòu)成的新經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)。平臺本身不生產(chǎn)產(chǎn)品，但可以促成雙方或多方供求之間的交易，收取恰當(dāng)?shù)馁M用或賺取差價而獲得收益。其特點：一是發(fā)展迅猛，擴(kuò)張速度極快?；ヂ?lián)網(wǎng)和移動終端的普及將世界鏈接起來，加速了平臺經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。2021年第三季度全球上市互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)前十強(qiáng)總營收達(dá)3155億美元，同比增長26.3%，較2019年同期增長61.2%，整體呈現(xiàn)持續(xù)增長態(tài)勢[2]。二是跨越地理界限，監(jiān)管難度增大。平臺經(jīng)濟(jì)以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)作為載體，打破了空間界限，使得世界各國的生產(chǎn)者和消費者都可以自主進(jìn)行交易。但數(shù)據(jù)信息的虛擬性和強(qiáng)流動性等特點使得追蹤監(jiān)管存在難題，同時生產(chǎn)國、市場國，以及第三方數(shù)字平臺企業(yè)所在國適用的不同監(jiān)管體系，也增加了對數(shù)字平臺監(jiān)管的難度。三是涉及領(lǐng)域逐步擴(kuò)大，平臺間競爭激烈。平臺經(jīng)濟(jì)涉及生產(chǎn)、生活和流通的各個領(lǐng)域，囊括制造、物流、媒體、金融、醫(yī)療等各個行業(yè)。數(shù)字技術(shù)的發(fā)展更是打破了行業(yè)壁壘，部分平臺利用規(guī)模優(yōu)勢跨域經(jīng)營，在區(qū)域或全球市場上不斷擴(kuò)張，形成自己的產(chǎn)業(yè)鏈條，打壓其他企業(yè)發(fā)展。

二、全球面臨數(shù)字稅新挑戰(zhàn)

正是基于其獨特的技術(shù)特性和組織類型，平臺經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展給傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)體制帶來了企業(yè)壟斷、監(jiān)管套利、稅收侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移等諸多挑戰(zhàn)。例如，2015年，臉書在歐盟支付的稅收僅占其利潤的0.03%。近幾年，以谷歌為代表的年利潤超過1600億美元的大型美國科技公司，其在歐洲地區(qū)的非美利潤有效稅率也僅為個位數(shù)，還不到其海外市場平均稅率的1/4[3]，更是令歐盟政界人士感到憤怒。經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收已成為困擾各國政府、引發(fā)國際合作利益分配矛盾的新問題，疊加新冠肺炎疫情大流行的影響，數(shù)字稅正逐步成為世界各國新一輪利益沖突的焦點。

在平臺經(jīng)濟(jì)背景下，數(shù)字企業(yè)借助覆蓋全球的互聯(lián)網(wǎng)平臺，將服務(wù)提供給世界各國并獲得巨額收入，但卻沒有在相對應(yīng)的國家和地區(qū)繳納足夠的稅費，這既不利于市場國的經(jīng)濟(jì)收入，同時也給全球帶來額外損失。據(jù)OECD估算，每年有4%到10%的企業(yè)所得稅會因跨境逃稅而流失，由此造成的全球稅收損失總量在1000億美元到2400億美元之間。此外，平臺經(jīng)濟(jì)與數(shù)字貿(mào)易的快速發(fā)展，激化了跨國平臺企業(yè)與國家主權(quán)、國家利益間的矛盾，各國對國際稅收征稅權(quán)的競爭加劇。在企業(yè)層面，亞馬遜公司已明確表示會對其線上平臺的法國企業(yè)征收3%的費用，以轉(zhuǎn)嫁法國對其征收的數(shù)字稅；在國家層面，歐盟發(fā)布“數(shù)字服務(wù)稅”提案后，美國也提出“301調(diào)查”作為反擊，宣布將對奧地利、印度、意大利、西班牙、土耳其和英國這六國，采取加收懲罰性關(guān)稅等措施。不僅如此，各國政府對數(shù)字經(jīng)濟(jì)自由貿(mào)易的干預(yù)，引發(fā)了新一輪的保護(hù)主義抬頭，對原有的國際經(jīng)濟(jì)秩序形成了挑戰(zhàn)。站在全球視角，開征數(shù)字稅已成為各國稅制改革的首要選擇。無論是美國“301調(diào)查”將數(shù)字稅視為直接稅（所得稅），又或是歐盟將數(shù)字稅解釋為一種單獨稅種，其實質(zhì)上都構(gòu)成了一種“非關(guān)稅壁壘”，在保護(hù)本國數(shù)字產(chǎn)業(yè)發(fā)展的同時，打壓了其他國家的跨國數(shù)字經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易，形成了新型服務(wù)貿(mào)易壁壘，對全球化經(jīng)濟(jì)體系產(chǎn)生了沖擊。

三、數(shù)字稅新挑戰(zhàn)誘發(fā)沖突持續(xù)加劇的基本邏輯

在表層方面，稅制不完全下的企業(yè)個人化行為誘發(fā)了數(shù)字稅沖突。根據(jù)當(dāng)前國際稅法，只有存在實際聯(lián)結(jié)（直接或通過代理）時，大多是通過在該地的常設(shè)機(jī)構(gòu)，某個管轄區(qū)才可以對非居民征稅。而在平臺經(jīng)濟(jì)時代，跨國公司可以在市場國沒有實體存在的情況下，從境外用戶手中獲得巨額收入，此時就無須繳納所得稅。因此，跨國公司通常只需在發(fā)生生產(chǎn)的地方納稅，而不是在消費者或用戶所在地，從而給市場國帶來了巨大的經(jīng)濟(jì)損失。另外，一些企業(yè)為了實現(xiàn)自己的利潤最大化目標(biāo)，還會在愛爾蘭、百慕大等低稅率或離岸管轄區(qū)注冊，從而實現(xiàn)收入來源地與稅收繳納地的分離，達(dá)到最大程度減輕稅負(fù)的目的。就如蘋果、谷歌、雅虎等大型科技公司都曾采用“雙層愛爾蘭—荷蘭三明治”[4]避稅結(jié)構(gòu)，逃避了大部分納稅義務(wù)，使得為其提供大部分利潤收入的國家反而不能享受到應(yīng)有的稅收紅利，嚴(yán)重?fù)p害了其稅收主權(quán)的經(jīng)濟(jì)利益。

圖1 2020年“GAFA”等大型數(shù)字平臺企業(yè)的營業(yè)收入及相關(guān)稅費統(tǒng)計

更深層次下，新一輪國際規(guī)則制定權(quán)的爭奪使得數(shù)字稅沖突持續(xù)升溫。進(jìn)入21世紀(jì)以來，互聯(lián)網(wǎng)與產(chǎn)業(yè)發(fā)展不斷深化融合，平臺經(jīng)濟(jì)正在重塑國際生產(chǎn)與交換關(guān)系。一方面，互聯(lián)網(wǎng)平臺加速了資本、勞動、技術(shù)和信息等生產(chǎn)要素的全球化流動和配置，同時使得生產(chǎn)者和消費者可以自主接入平臺，國際交換也突破了企業(yè)、行業(yè)、地區(qū)和國家的地緣限制；另一方面，平臺經(jīng)濟(jì)對“技術(shù)—市場”的依賴性更強(qiáng)，擁有先進(jìn)信息技術(shù)和大型跨國網(wǎng)絡(luò)平臺企業(yè)的國家，將在新時代擁有更多的話語權(quán)，成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)世界市場的中心。因此，老牌科技強(qiáng)國美國試圖穩(wěn)住其霸主地位，擁有絕對話語權(quán)，不斷打壓歐洲，以及以中國為代表的新興和發(fā)展中國家；歐洲等國則不甘心一直被壓制，希望在國際利潤“大蛋糕”中分得一杯羹；而以中國為代表的新興和發(fā)展中國家正在不斷崛起，逐步實現(xiàn)了從消費市場到生產(chǎn)方的身份轉(zhuǎn)變。新一輪的國際經(jīng)濟(jì)秩序變革開始，各國都希望重新洗牌，掌握數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的國際規(guī)則制定權(quán)。

此外，新冠肺炎疫情作為外界因素加劇了數(shù)字稅沖突。首先，疫情驅(qū)使全球經(jīng)濟(jì)模式從線下向線上轉(zhuǎn)移加快，數(shù)字平臺成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要新資源。而平臺經(jīng)濟(jì)具有典型的頭部效應(yīng)，使得擁有大型互聯(lián)網(wǎng)平臺的國家占據(jù)核心地位，不斷聚集財富，窮國與富國之間的數(shù)字鴻溝不斷擴(kuò)大。其次，新冠肺炎疫情大流行使得全球經(jīng)濟(jì)遭受嚴(yán)重打擊，諸多國家停工停產(chǎn)，政府預(yù)算赤字和債務(wù)危機(jī)出現(xiàn)，尤其是部分發(fā)達(dá)國家的數(shù)據(jù)超過“國際安全線”[5]。作為政府重要收入來源之一的稅收，對于世界各國就顯得更為重要，各大經(jīng)濟(jì)體紛紛加大對數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際套稅空間的爭奪。最后，新冠肺炎疫情使得全球產(chǎn)業(yè)鏈出現(xiàn)中斷，國際合作越發(fā)困難，逆全球化浪潮再度襲來。各主要經(jīng)濟(jì)體加大對5G技術(shù)、高端裝備制造與新材料等戰(zhàn)略產(chǎn)業(yè)的把控力度，牢牢掌握數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展命脈，加劇了數(shù)字貿(mào)易摩擦，使得國際經(jīng)貿(mào)未來發(fā)展方向的不確定性再度提升。

四、中國參與國際稅收治理的政策建議

信息技術(shù)的發(fā)展開啟了數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，平臺化趨勢的增強(qiáng)帶來了新的數(shù)字稅挑戰(zhàn)。截至2021年年底，全球范圍內(nèi)已有48個國家開征或擬征數(shù)字稅[6]，負(fù)面效應(yīng)外溢的單邊行為成為當(dāng)前世界各國應(yīng)對數(shù)字稅挑戰(zhàn)的主要選擇。在此背景下，由G20和OCED主導(dǎo)的“雙支柱”方案存在諸多挑戰(zhàn)，其最新發(fā)布的《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》對各成員國的約束力也較弱，具體的法律效力水平尚不可知。在未來，全球數(shù)字治理新規(guī)則的達(dá)成將取決于數(shù)字自由與基于合理公共利益，而非保護(hù)主義的數(shù)字監(jiān)管之間的平衡。對于我國而言，加入BEPS包容性框架并簽署《多邊稅收征管互助公約》《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》等舉措，都表明了我國積極推進(jìn)國際稅收改革的態(tài)度。下一步，在加強(qiáng)對數(shù)字稅收問題思考的同時，還應(yīng)深入?yún)⑴c全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理，主動貢獻(xiàn)中國智慧與中國方案。

加快推進(jìn)數(shù)字政府建設(shè)，營造公平良好的稅收環(huán)境。一是重視新一代信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，如在發(fā)票系統(tǒng)中引入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)，增強(qiáng)信息的真實性與可追溯性；利用大數(shù)據(jù)抓取與分析稅務(wù)平臺、在線網(wǎng)站、社交媒體等不同平臺中的涉稅信息，減少數(shù)據(jù)遺漏等，從而推進(jìn)數(shù)字技術(shù)與納稅服務(wù)系統(tǒng)的創(chuàng)新融合，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理能力與效率。二是優(yōu)化政府的服務(wù)與監(jiān)管理念，從納稅人權(quán)益角度出發(fā)，注重智能、高效服務(wù)，實現(xiàn)形式到實質(zhì)的轉(zhuǎn)變；同時堅持監(jiān)管與服務(wù)并重，提高涉稅企業(yè)、新聞媒體、消費者個人在依法納稅、依法治稅環(huán)節(jié)的參與度，探索跨領(lǐng)域跨部門聯(lián)合監(jiān)管的新模式，實現(xiàn)服務(wù)與監(jiān)管的協(xié)同發(fā)展。三是堅持普惠共享發(fā)展理念，既要在購物消費、文化教育、醫(yī)療健康等各領(lǐng)域推進(jìn)數(shù)字化建設(shè)，也要加快農(nóng)村和偏遠(yuǎn)地區(qū)的網(wǎng)絡(luò)覆蓋，強(qiáng)化信息共享，提升在線政務(wù)服務(wù)水平，提高我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理綜合能力。

審慎研究“雙支柱”稅改方案，不斷完善國內(nèi)監(jiān)管框架。首先，應(yīng)加強(qiáng)對“雙支柱”[7]方案細(xì)節(jié)的研究，包括“支柱一”中稅基的確定和分部核算的檢驗，以及“支柱二”中相關(guān)立法模板的具體適用范圍、實施機(jī)制與相關(guān)豁免條款的討論等，均是多邊公約正式簽署前的重點內(nèi)容，對我國數(shù)字企業(yè)發(fā)展具有重要影響。其次，還需不斷調(diào)整修改國內(nèi)相關(guān)稅法，如完善增值稅抵扣環(huán)節(jié)，避免稅負(fù)不降反升；明確稅收管轄權(quán)，強(qiáng)調(diào)用戶參與和顯著經(jīng)濟(jì)存在標(biāo)準(zhǔn)[8]；調(diào)整稅收優(yōu)惠政策，減少資金外流等。最后，須重視并填補國內(nèi)監(jiān)管領(lǐng)域的空白，尤其是跨境電商、社交平臺、金融服務(wù)機(jī)構(gòu)等與數(shù)字資產(chǎn)相關(guān)行業(yè)，將是我國數(shù)字稅收改革的重點關(guān)注領(lǐng)域。可以嘗試從將現(xiàn)有稅收政策入手，同時結(jié)合平臺企業(yè)發(fā)展快、跨界廣、監(jiān)管難等特點，探索對數(shù)據(jù)開發(fā)、收集、使用、交易等環(huán)節(jié)更全面系統(tǒng)的監(jiān)管框架。

深入?yún)⑴c國際稅收治理，貢獻(xiàn)中國智慧與中國方案。首先，我國需密切關(guān)注“雙支柱”方案的討論進(jìn)程，積極研究過渡性條款，并推進(jìn)國內(nèi)國外監(jiān)管框架的對接，減少不必要的矛盾沖突。其次，我國可以嘗試從雙邊方案入手，充分利用中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)、區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定（RCEP）、“一帶一路”等平臺，以雙邊促區(qū)域進(jìn)行多種探索，并不斷向多邊領(lǐng)域推進(jìn)，著力構(gòu)造一個更加公平、穩(wěn)定、可持續(xù)發(fā)展的國際稅收體系。最后，我國還要深入?yún)⑴c國際稅收規(guī)則的討論與重構(gòu)。既要抓住WTO、G20峰會等綜合性平臺，就電子傳輸免征關(guān)稅、貿(mào)易投資自由化便利化、跨境數(shù)據(jù)流動等關(guān)鍵議題的討論提出相關(guān)意見；也要充分利用聯(lián)合國國際稅收專家委員會、OECD稅收征管論壇、金磚國家稅務(wù)局長會議等專業(yè)性平臺，建立數(shù)字稅收問題的國際對話協(xié)作和爭端解決機(jī)制，為更多“走出去”的企業(yè)創(chuàng)造更加良好的國際稅收環(huán)境，為推進(jìn)“雙支柱”稅改方案的落地實踐提供便利條件。我國應(yīng)把握自身在數(shù)字領(lǐng)域的優(yōu)勢，爭取在技術(shù)、稅收、金融等更多領(lǐng)域的話語權(quán)，將中國智慧融入國際稅收治理，推動全球治理體系朝著更加公正合理的方向發(fā)展?！?/p>

[注 釋]

[1]“GAFA”是指谷歌（Google）、亞馬遜（Amazon）、 臉書（Facebook）、蘋果（Apple）四個美國科技業(yè)巨擘。

[2]根據(jù)中國信息通信研究院互聯(lián)網(wǎng)上市企業(yè)運行情況的數(shù)據(jù)計算所得。

[3]江瀚.英國對互聯(lián)網(wǎng)公司強(qiáng)行征收2%數(shù)字 稅，谷歌、臉書們?yōu)樯恫皇艽姡?020-03-18， https://finance.jrj.com.cn/2020/03/ 18140029051966.shtml.

[4]“雙層愛爾蘭．荷蘭三明治”避稅結(jié)構(gòu)，是指總部位于A國的G公司在愛爾蘭分別設(shè)置離岸公司E和實際經(jīng)營公司B，通過簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議，將總部之外區(qū)域的業(yè)務(wù)收入和無形資產(chǎn)使用銷售權(quán)轉(zhuǎn)移至B公司，再借助位于荷蘭的通道公司C將大部分收入由B公司轉(zhuǎn)移至實際注冊地位于低稅區(qū)的E公司。

[5]“國際安全線”或“國際警戒線”一般是指歐洲馬斯特里赫特條約提出的3%赤字率和60%債務(wù)率標(biāo)準(zhǔn)。

[6]孫冰.全國政協(xié)委員、北京國家會計學(xué)院院長秦榮生：建議開征數(shù)字稅，上市公司審計強(qiáng)制輪換[J].中國經(jīng)濟(jì)周刊，2022(05)：86-88.

[7]根據(jù)最新《聲明》可知，此次“支柱一”方案強(qiáng)調(diào)向市場國重新分配大型跨國企業(yè)的利潤和征稅權(quán)，預(yù)計影響全球規(guī)模最大且最具營利性的約100家跨國企業(yè)集團(tuán)，每年將超過1250億美元的利潤重新分配給市場國；“支柱二”強(qiáng)調(diào)設(shè)立15%的全球最低企業(yè)所得稅率，并通過收入納入、低稅支付和應(yīng)稅規(guī)則等法律法規(guī)加以規(guī)范。

[8]經(jīng)合組織在2019年公開咨詢文件中列舉了三種征稅權(quán)劃分的方案，即用戶參與稅收模式（user participation）、營銷型無形資產(chǎn)稅收模式（marketing intangibles）以及顯著經(jīng)濟(jì)存在稅收模式（significant economic presence），彌補了現(xiàn)有聯(lián)結(jié)度規(guī)則的不足，以便將更多的征稅權(quán)分配給與數(shù)字化交易活動所創(chuàng)造的價值緊密相關(guān)的市場或用戶所在國。