管理會計(jì)在公益二類事業(yè)單位內(nèi)部控制中的應(yīng)用探討

謝明珠

摘要：隨著政府會計(jì)制度的實(shí)施，行政事業(yè)單位對于財(cái)務(wù)會計(jì)工作提出了更高的要求，不論是會計(jì)制度，還是核算基礎(chǔ)，以及財(cái)務(wù)報告的質(zhì)量，都需要在原有的基礎(chǔ)上提高并完善。在這種背景下，管理會計(jì)在行政事業(yè)單位有了更大的發(fā)展空間，并逐漸被應(yīng)用到內(nèi)部控制中。本文結(jié)合實(shí)際工作，從公益二類事業(yè)單位特點(diǎn)出發(fā)，首先闡述了管理會計(jì)與內(nèi)部控制的聯(lián)系及在公益二類事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)中應(yīng)用管理會計(jì)的必要性，其次分析了管理會計(jì)在公益二類事業(yè)單位內(nèi)部控制中的應(yīng)用現(xiàn)狀，最后就如何用管理會計(jì)推進(jìn)公益二類事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)提出了一些有針對性的意見。

關(guān)鍵詞：管理會計(jì);公益二類事業(yè)單位;內(nèi)部控制

2016年，財(cái)政部開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價工作后，事業(yè)單位內(nèi)部控制工作進(jìn)入攻堅(jiān)階段，經(jīng)過幾年的有序推進(jìn)，事業(yè)單位內(nèi)部控制制度趨于完善，有一些事業(yè)單位已經(jīng)進(jìn)入內(nèi)控信息化階段，但很多公益二類事業(yè)單位，因?yàn)楣芾眢w制的特殊性和復(fù)雜性，內(nèi)部控制建設(shè)還存在較多問題，尚未進(jìn)入信息化階段，如何快速推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)，是很多公益二類事業(yè)單位管理者需要重視和思考的問題。

一、公益二類事業(yè)單位的特點(diǎn)

公益一類事業(yè)單位承擔(dān)義務(wù)教育、公共文化等基本公益服務(wù)，其資源由政府配置，通常是全額撥款，且大多數(shù)為參公單位;公益二類事業(yè)單位的資源可由市場配置，一般為差額撥款，且不參公。由此可知，公益二類事業(yè)單位在公益屬性、經(jīng)費(fèi)來源等方面都具有一定的特殊性。這類單位在遵守國家有關(guān)規(guī)定，實(shí)現(xiàn)公益目標(biāo)的同時，可依法取得相關(guān)經(jīng)營收入。這種特殊性決定了這類單位在管理和運(yùn)營過程中都更具有復(fù)雜性。

二、管理會計(jì)與內(nèi)部控制的聯(lián)系

（一）二者的最終目標(biāo)相同

管理會計(jì)作為財(cái)務(wù)會計(jì)的一個分支，是會計(jì)學(xué)和管理學(xué)的結(jié)合。推進(jìn)管理會計(jì)發(fā)展，將管理會計(jì)理念融入內(nèi)控體系建設(shè)中，可以促進(jìn)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)融合，為管理者提供更有參考價值的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)分析報告，提高資金使用效率，輔助管理者作出正確的決策，從而提高單位的內(nèi)部管理水平。內(nèi)部控制可以監(jiān)督并制約權(quán)力，建設(shè)科學(xué)合理的內(nèi)部控制體系，可以提高單位管理水平，加強(qiáng)資金監(jiān)管，強(qiáng)化服務(wù)意識，防范權(quán)力失衡和貪污腐敗。由此可見，管理會計(jì)和內(nèi)部控制雖然側(cè)重點(diǎn)有所不同，但最終目的都是加強(qiáng)單位的內(nèi)部管理，提高資金使用效率。

（二）二者在內(nèi)容方法上相互滲透

管理會計(jì)可以作為完善內(nèi)部控制體系的一種方法，而內(nèi)部控制是管理會計(jì)發(fā)揮作用的實(shí)施平臺。從內(nèi)容上看，管理會計(jì)包括應(yīng)用環(huán)境、管理會計(jì)活動、工具方法、信息與報告四個要素;內(nèi)部控制包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五個要素。管理會計(jì)方法也可以應(yīng)用到內(nèi)部控制的成本管理、績效管理、預(yù)算管理、風(fēng)險管理等領(lǐng)域，有利于完善內(nèi)部控制體系建設(shè)，提高單位的綜合管理水平。

三、管理會計(jì)在公益二類事業(yè)單位內(nèi)部控制應(yīng)用的必要性

為了提高行政事業(yè)單位的公共管理服務(wù)意識，更好地發(fā)揮公益性服務(wù)效能，財(cái)政部越來越重視管理會計(jì)，并印發(fā)相關(guān)文件，為行政事業(yè)單位應(yīng)用管理會計(jì)提供依據(jù)和保障。

當(dāng)前，我國事業(yè)單位管理能力普遍較弱，相比機(jī)關(guān)單位和其他事業(yè)單位，公益二類事業(yè)單位由于其在公益屬性、經(jīng)費(fèi)來源方面的特殊性，管理上往往出現(xiàn)事企不分的情況，既要完成國家賦予的政治職能，實(shí)現(xiàn)公益目標(biāo)，又要保證在市場環(huán)境下的生存發(fā)展。在這種雙重壓力下，公益二類事業(yè)單位提升內(nèi)部管理的要求迫在眉睫。用管理會計(jì)思維創(chuàng)造良好的內(nèi)部環(huán)境，提高單位領(lǐng)導(dǎo)者的管理能力;選擇適合單位自身的管理會計(jì)方法推進(jìn)預(yù)算、收支、資產(chǎn)、會計(jì)等業(yè)務(wù)的控制與管理，可以合理控制經(jīng)營成本與管理成本，防范經(jīng)濟(jì)風(fēng)險，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益與社會效益相結(jié)合，有利于公益二類事業(yè)單位健康發(fā)展。管理會計(jì)可作為一種方法，促進(jìn)內(nèi)部控制體系建設(shè)，但也依托于內(nèi)控這個平臺，如果內(nèi)部控制管理不到位，或者存在力度不足的情況，也會影響管理會計(jì)提供信息的真實(shí)性、完整性及準(zhǔn)確性，難以有效發(fā)揮管理會計(jì)的作用。另外，管理會計(jì)是一種管理理念，可將其運(yùn)用在內(nèi)控體系建設(shè)的很多環(huán)節(jié)中，并不只是成本控制環(huán)節(jié)。充分發(fā)揮管理會計(jì)的作用，可提升公益二類事業(yè)單位內(nèi)部控制管理的合理性，也能促進(jìn)其長期發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，公益二類事業(yè)單位在搭建內(nèi)控管理體系時，要從單位自身特點(diǎn)出發(fā)，選擇合理的管理會計(jì)方法，促進(jìn)內(nèi)部控制與管理會計(jì)的高效融合，從而推動單位可持續(xù)發(fā)展。

四、管理會計(jì)在公益二類事業(yè)單位內(nèi)部控制中的應(yīng)用現(xiàn)狀

（一）單位層面

1.管理會計(jì)意識淡薄，內(nèi)控建設(shè)缺少有力支撐

受事業(yè)單位體制影響，公益二類事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)層管理意識不強(qiáng)，內(nèi)控建設(shè)起步較晚，從領(lǐng)導(dǎo)層到執(zhí)行層，整體對內(nèi)部控制的認(rèn)識較淺，管理意識相對淡薄。很多單位內(nèi)控建設(shè)以財(cái)務(wù)部門牽頭推進(jìn)，其他部門和單位領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部控制建設(shè)了解甚少，并不清楚什么是內(nèi)部控制，什么是管理會計(jì)，最后往往造成只有財(cái)務(wù)一個部門在推進(jìn)，重點(diǎn)都放到了與財(cái)務(wù)直接相關(guān)的預(yù)算管理、收支管理等業(yè)務(wù)層面上，對其他業(yè)務(wù)層面和單位層面的內(nèi)控建設(shè)往往力不從心。另外，由于可借鑒的經(jīng)驗(yàn)較少，下面這種情況也會經(jīng)常出現(xiàn)：即便與企業(yè)在性質(zhì)上有區(qū)別，但很多事業(yè)單位為了加快推進(jìn)內(nèi)控體系建設(shè)，仍照搬很多企業(yè)的內(nèi)控系統(tǒng)與經(jīng)驗(yàn)，在缺乏對自身要求與特點(diǎn)的全面考慮下，引入了并不適合本單位的管理會計(jì)方法與手段，無法有效發(fā)揮管理會計(jì)的作用，在應(yīng)用中不可避免的出現(xiàn)了很多難以解決的問題。

2.管理會計(jì)水平不高，缺少合理的風(fēng)險評估機(jī)制

風(fēng)險評估是內(nèi)部控制系統(tǒng)的基本組成部分，內(nèi)部控制體系建設(shè)的前提是清楚單位面臨哪些風(fēng)險點(diǎn)，這些風(fēng)險點(diǎn)包括單位層面和業(yè)務(wù)層面的，要對其進(jìn)行定性或定量的評估，再結(jié)合評估的結(jié)果采取相應(yīng)的辦法。而公益二類事業(yè)單位由于管理會計(jì)水平不高，缺少有效的風(fēng)險評估方法和合理的風(fēng)險評估機(jī)制，風(fēng)險管理難以分解和細(xì)化，無法落實(shí)各層級責(zé)任，不能及時發(fā)現(xiàn)并控制單位存在的風(fēng)險，導(dǎo)致相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動未能實(shí)現(xiàn)“三權(quán)”分離，存在舞弊、腐敗等風(fēng)險。

3.管理會計(jì)流程不合理，信息化水平不高

公益二類事業(yè)單位的財(cái)政撥款往往集中在人員經(jīng)費(fèi)中，對于公用經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目扶持力度不夠。由于缺少相關(guān)經(jīng)費(fèi)，加上單位管理層管理意識淡薄，管理流程設(shè)計(jì)不合理，財(cái)務(wù)會計(jì)信息和業(yè)務(wù)活動信息的融合度不夠，很多公益二類事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)尚未達(dá)到信息化水平，或信息化水平不高，有人為操縱的可能性，難以有效保護(hù)信息安全。

4.管理會計(jì)人才缺失，內(nèi)控建設(shè)不合理

管理會計(jì)人才缺失也是公益二類事業(yè)單位內(nèi)控建設(shè)落后的原因之一，科學(xué)合理的內(nèi)控體系離不開高水平的管理會計(jì)人才。公益二類事業(yè)單位既沒有企業(yè)的靈活性，也沒有其他機(jī)關(guān)事業(yè)單位的穩(wěn)定性，培養(yǎng)和留住人才更是難上加難，很多管理人員都是延續(xù)性的，年齡偏大，難以適應(yīng)各種改革。再加上單位薪酬體系不合理，績效獎勵機(jī)制難以落實(shí)，致使單位人員管理體制也存有缺陷。這種情況下，建設(shè)科學(xué)合理的內(nèi)控體系，具有一定的難度。

（二）業(yè)務(wù)層面

1.缺少業(yè)財(cái)融合的管理會計(jì)思維，預(yù)算編制方法單一

同企業(yè)和其他行政事業(yè)單位相比，公益二類事業(yè)單位的業(yè)財(cái)融合度不高，業(yè)務(wù)部門對預(yù)算工作的參與度較低，往往是財(cái)務(wù)一個部門完成年度預(yù)算編制工作，采用較為簡單的預(yù)算方法，比如固定預(yù)算法和增量預(yù)算法，編制時間較快，但精確度不高，與單位業(yè)務(wù)聯(lián)系不緊密，缺少各項(xiàng)開支的合理性分析，容易造成預(yù)算冗余。

2.缺少科學(xué)的收支核算方法，資源配置不合理

在收入方面，公益二類事業(yè)單位的收入來源廣泛，除了部分財(cái)政撥款外，還有一部分收入來源于市場，而這些收入一般沒有收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，由事業(yè)單位參照市場情況自行設(shè)定，個別崗位權(quán)限較大，出現(xiàn)亂收費(fèi)，管理混亂的問題，存在廉政風(fēng)險;在支出方面，公益二類事業(yè)單位的財(cái)力和物力有限，往往是有錢多支，無錢少支，缺少科學(xué)的成本管理方法，資金使用效率和效果較低，導(dǎo)致效益高的項(xiàng)目缺少足夠的資金支持，效益低的項(xiàng)目過多使用資金，難以形成資金的良性循環(huán)。

3.不重視績效考核，考核結(jié)果缺乏科學(xué)性

在績效考核方面，由于公益二類事業(yè)單位主要為自有資金，缺少有效的外部監(jiān)督，在過去很長一段時間單位領(lǐng)導(dǎo)對單位績效考核工作并不是十分了解和重視，即便開展考核工作，因?yàn)槿鄙傧鄳?yīng)的考核辦法，也難以保證考核結(jié)果的科學(xué)性與公正性，結(jié)果導(dǎo)致單位內(nèi)部控制管理較為混亂。

五、管理會計(jì)在公益二類事業(yè)單位內(nèi)部控制中的應(yīng)用策略

（一）單位層面

1.加強(qiáng)管理會計(jì)意識，以管理會計(jì)視角推進(jìn)內(nèi)控體系建設(shè)

一個單位的內(nèi)部控制建設(shè)能否有效推進(jìn)，管理層的認(rèn)識是十分重要的，只有獲得管理層的重視和支持，內(nèi)控體系建設(shè)工作才能事半功倍。這就要求單位的內(nèi)控牽頭部門發(fā)揮作用，積極組織內(nèi)控培訓(xùn)，讓單位管理層認(rèn)識到內(nèi)部控制建設(shè)已經(jīng)成為機(jī)關(guān)事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)離任審計(jì)和巡視的重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容，內(nèi)部控制不是一個部門的工作，而是體現(xiàn)一個單位整體管理水平，而將管理會計(jì)思維和方法融進(jìn)內(nèi)部控制體系建設(shè)中，可以防范廉政風(fēng)險，保護(hù)干部，提高單位的政治形象。此外，為加強(qiáng)管理會計(jì)在公益二類事業(yè)單位內(nèi)控管理中的應(yīng)用效果，單位可邀請一些在企事業(yè)單位內(nèi)控體系建設(shè)上的專家、教授等能力較為突出的人員，通過定期組織研討會、培訓(xùn)會等方式，結(jié)合本單位內(nèi)控現(xiàn)狀，分析單位目前管理會計(jì)體系構(gòu)建的情況并給予相應(yīng)的理論指導(dǎo)，以便更好地發(fā)揮管理會計(jì)的作用。

2.運(yùn)用管理會計(jì)方法完善內(nèi)控風(fēng)險評估機(jī)制

風(fēng)險評估決定著一個單位內(nèi)部控制的方向，風(fēng)險評估制度缺失或不合理說明內(nèi)控目標(biāo)不明確。公益二類事業(yè)單位應(yīng)加強(qiáng)對管理會計(jì)方法的學(xué)習(xí)，可采用管理會計(jì)中的風(fēng)險矩陣和風(fēng)險清單方法進(jìn)行風(fēng)險管理，利用風(fēng)險矩陣從整體上確定風(fēng)險等級和風(fēng)險發(fā)生的概率，利用風(fēng)險清單對風(fēng)險進(jìn)行細(xì)化分解，明確責(zé)任人和風(fēng)險應(yīng)對措施。當(dāng)內(nèi)外部環(huán)境出現(xiàn)新變動時，及時發(fā)現(xiàn)潛在問題，主動消除風(fēng)險隱患。通過檢查、整改、再檢查，形成風(fēng)險管理的閉環(huán)管理。正確運(yùn)用管理會計(jì)方法建立合理的風(fēng)險評估機(jī)制，可以有效防范廉政風(fēng)險。

3.根據(jù)管理會計(jì)工作模式搭建信息化系統(tǒng)

公益二類事業(yè)單位應(yīng)加大對信息化系統(tǒng)的預(yù)算，運(yùn)用現(xiàn)代科技手段，根據(jù)管理會計(jì)工作模式建立對應(yīng)的內(nèi)部控制信息系統(tǒng)，使單位的組織結(jié)構(gòu)更加扁平化，有效實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)兼容和數(shù)據(jù)共享，提高業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的融合度，加強(qiáng)業(yè)務(wù)部門的管理能力，減輕會計(jì)工作負(fù)擔(dān)，減少無效溝通，提高整體工作效率。

4.組織管理會計(jì)培訓(xùn)，提高綜合管理水平

優(yōu)質(zhì)的內(nèi)部控制隊(duì)伍可以有效推進(jìn)內(nèi)控體系建設(shè)。為了更好的發(fā)揮政府職能，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，公益二類事業(yè)單位應(yīng)結(jié)合單位自身情況，根據(jù)單位各部門的特點(diǎn)與職能，開展管理會計(jì)講座，特別是對單位領(lǐng)導(dǎo)層和中層干部，杜絕管理層重經(jīng)營輕管理的錯誤思想。如單位經(jīng)費(fèi)有限，可以尋求第三方機(jī)構(gòu)的支持，現(xiàn)在很多審計(jì)機(jī)構(gòu)和咨詢機(jī)構(gòu)為了擴(kuò)大影響力，會有免費(fèi)的管理會計(jì)培訓(xùn)。除此之外，科學(xué)合理的績效獎勵制度也是十分必要的，這就要求單位人力資源部門充分發(fā)揮作用，建立適合本單位的績效獎勵機(jī)制，提高員工積極性，提升單位綜合管理能力水平。

（二）業(yè)務(wù)層面

1.在預(yù)算管理環(huán)節(jié)應(yīng)用管理會計(jì)，提高業(yè)財(cái)融合度

2021年3月，國務(wù)院印發(fā)有關(guān)文件推進(jìn)預(yù)算改革，對部門所屬預(yù)算單位非財(cái)政撥款收入提出加強(qiáng)管理的要求，加大預(yù)算統(tǒng)籌力度，加快推進(jìn)支出標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)。在這種改革背景下，公益二類事業(yè)單位應(yīng)結(jié)合單位職能和經(jīng)營情況，提高業(yè)財(cái)融合度，應(yīng)重視應(yīng)用管理會計(jì)工具強(qiáng)化單位預(yù)算管理，可采用零基預(yù)算、滾動預(yù)算等較為科學(xué)一些的管理會計(jì)方法，確保單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動順利開展的同時，避免在編制預(yù)算中出現(xiàn)內(nèi)容粗略、與實(shí)際脫離、隨意調(diào)整等行為，促進(jìn)預(yù)算編制與預(yù)算執(zhí)行有機(jī)結(jié)合，提升單位預(yù)算資金管理事業(yè)的科學(xué)化、精細(xì)化和規(guī)范化水平。

2.在成本控制環(huán)節(jié)應(yīng)用管理會計(jì)，健全收支管理

收支控制是公益二類事業(yè)單位內(nèi)部控制中一個重要環(huán)節(jié)，科學(xué)合理的利用管理會計(jì)工具管控單位的收入與支出，可以提高資金的使用效益。其中，在收入管理方面，公益二類事業(yè)單位應(yīng)以服務(wù)社會為主要目標(biāo)，對無收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目，應(yīng)結(jié)合市場情況，制定合理的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，不得隨意更改，同時還應(yīng)合理設(shè)置資金管理相關(guān)崗位，確保職責(zé)分離。在支出管理方面，應(yīng)選擇適合本單位的成本管理方法，比如采用責(zé)任會計(jì)實(shí)施成本管控，明確各責(zé)任處室的目標(biāo)和任務(wù)，細(xì)化成本管控;比如使用標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法等管理會計(jì)中的成本管理辦法，對經(jīng)常性支出使用標(biāo)準(zhǔn)成本法，對業(yè)務(wù)比較復(fù)雜的項(xiàng)目使用作業(yè)成本法，采用適當(dāng)?shù)某杀竟芾磙k法可以避免無預(yù)算和超預(yù)算支出現(xiàn)象，最大程度節(jié)約成本;比如采用本量利分析法對單位各個項(xiàng)目進(jìn)行收益計(jì)算，保障重點(diǎn)項(xiàng)目的資金支持，提高資金使用效益。

3.在績效考核環(huán)節(jié)應(yīng)用管理會計(jì)，強(qiáng)化內(nèi)部控制

公益二類事業(yè)單位在內(nèi)部控制中應(yīng)用管理會計(jì)時，要重視管理會計(jì)工具在績效考核環(huán)節(jié)的有效應(yīng)用。目前在事業(yè)單位績效考核中，比較常用的管理會計(jì)工具為平衡計(jì)分卡，運(yùn)用此類管理會計(jì)工具，可實(shí)現(xiàn)對各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、內(nèi)部控制流程、員工成長變化、服務(wù)滿意程度等均衡分析比對，多維度、多層面的對單位經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行考核與監(jiān)督，有助于公益二類事業(yè)單位管理制度的完善、服務(wù)流程的簡化、人才梯隊(duì)的建設(shè)及綜合服務(wù)水平的提升，可為公益二類事業(yè)單位的健康有序發(fā)展夯實(shí)基礎(chǔ)。

六、結(jié)束語

合理運(yùn)用管理會計(jì)的管理方法推進(jìn)公益二類事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)，將管理會計(jì)與內(nèi)部控制有效結(jié)合，相互促進(jìn)，可以使公益二類事業(yè)單位內(nèi)部控制體系更加有效、完善，提高資金使用效益，提高管理水平和履職能力，有效防范權(quán)力失衡、貪污腐敗現(xiàn)象，更好地發(fā)揮社會公益職能，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。

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