政府會(huì)計(jì)制度之差異項(xiàng)探討

高金松

摘要：自2019年實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》以來(lái)，要求在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中同時(shí)進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)核算，這種平行記賬模式是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為主，對(duì)于納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。而其他不涉及預(yù)算管理的現(xiàn)金收支如受托代理資產(chǎn)等以及不涉及現(xiàn)金管理的業(yè)務(wù)如提取固定資產(chǎn)折舊等則僅作財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算而不需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，從而導(dǎo)致了差異事項(xiàng)的產(chǎn)生。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 預(yù)算會(huì)計(jì) 差異項(xiàng)

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制

權(quán)責(zé)發(fā)生制也稱“應(yīng)收應(yīng)付制”，是指收入、費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)以收入和費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生作為確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，即以取得收取款項(xiàng)的權(quán)利或支付款項(xiàng)的義務(wù)為標(biāo)志來(lái)確定本期收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。

權(quán)責(zé)發(fā)生制下收入的確認(rèn)原則：凡是在本期取得收款的權(quán)利，即屬于本期的收入，不論款項(xiàng)是否在本期收到;不是在本期取得收款的權(quán)利，則不屬于本期的收入，不論款項(xiàng)是否在本期收到。

權(quán)責(zé)發(fā)生制下費(fèi)用的確認(rèn)原則：凡是產(chǎn)生了本期承擔(dān)費(fèi)用的責(zé)任，即將費(fèi)用計(jì)入本期，不論款項(xiàng)是否在本期支付;本期沒(méi)有產(chǎn)生承擔(dān)費(fèi)用的責(zé)任，則費(fèi)用不計(jì)入本期，不論款項(xiàng)是否在本期支付。

總之，權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)責(zé)關(guān)系的實(shí)際確立作為計(jì)入本期收入和本期費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)。

二、收付實(shí)現(xiàn)制

收付實(shí)現(xiàn)制下收入和費(fèi)用的確認(rèn)是以實(shí)際收到或?qū)嶋H支付款項(xiàng)為依據(jù)，凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即以資金的實(shí)際收付為標(biāo)志來(lái)確定本期收入和支出的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。凡在當(dāng)期實(shí)際收到的收入和支出，均應(yīng)作為當(dāng)期的收入和支出;凡是不屬于當(dāng)期的收入和支出，均不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和支出。

因此權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)存在收入與預(yù)算收入的范圍及確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同，費(fèi)用與預(yù)算支出的范圍及確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同，導(dǎo)致其核算時(shí)存在較大的差異，形成差異項(xiàng)。

這種差異包括暫時(shí)性差異和永久性差異。

三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的差異項(xiàng)

權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制關(guān)于收入及支出（費(fèi)用）的確認(rèn)差異包括暫時(shí)性差異與永久性差異，暫時(shí)性差異主要是確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的差異，主要包括往來(lái)款項(xiàng)、待攤預(yù)提、購(gòu)買物資、購(gòu)置固定資產(chǎn)等，從長(zhǎng)期來(lái)看，收入與預(yù)算收入、費(fèi)用與預(yù)算支出是一致的，而永久性差異主要是確認(rèn)范圍不同，主要包括借款及投資，以及非貨幣性的捐贈(zèng)收入及資產(chǎn)損失等，導(dǎo)致收入與預(yù)算收入、費(fèi)用與預(yù)算支出將永遠(yuǎn)體現(xiàn)不一致。

（一）收入與預(yù)算收入確認(rèn)的差異

權(quán)責(zé)發(fā)生制收入的確認(rèn)與收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算收入的確認(rèn)差異包括暫時(shí)性差異與永久性差異。收入暫時(shí)性差異主要是確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的差異，主要體現(xiàn)在：1、應(yīng)收款項(xiàng)。提供服務(wù)或已經(jīng)銷售商品還未收到款項(xiàng)的應(yīng)收賬款確認(rèn)為本期收入不確認(rèn)為預(yù)算收入;相對(duì)應(yīng)的，收到應(yīng)收款項(xiàng)確認(rèn)為預(yù)算收入不再確認(rèn)為本期收入。2、預(yù)收款項(xiàng)。收到預(yù)收款項(xiàng)，確認(rèn)為預(yù)算收入而不確認(rèn)為收入，相對(duì)應(yīng)的，前期的預(yù)收款項(xiàng)結(jié)算后確認(rèn)為當(dāng)期的收入但不再確認(rèn)預(yù)算收入;

收入永久性差異主要是確認(rèn)范圍的差異，主要體現(xiàn)在：1、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)反映為捐贈(zèng)收入，而在預(yù)算會(huì)計(jì)中只把接受貨幣資產(chǎn)計(jì)入捐贈(zèng)預(yù)算收入，接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)不涉及資金收付不作為預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算。2、對(duì)外借款。預(yù)算會(huì)計(jì)中對(duì)外借款計(jì)入預(yù)算債務(wù)收入，而在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中借款是作為負(fù)債反映而不是收入。

（二）費(fèi)用與預(yù)算支出確認(rèn)的差異

權(quán)責(zé)發(fā)生制費(fèi)用的確認(rèn)與收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算支出的確認(rèn)差異同樣包括暫時(shí)性差異與永久性差異。費(fèi)用與支出暫時(shí)性差異主要是確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的差異，主要體現(xiàn)在：1、應(yīng)付款項(xiàng)。購(gòu)買物品或服務(wù)以及預(yù)計(jì)訴訟費(fèi)等負(fù)債等計(jì)算確定的應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)計(jì)負(fù)債等確認(rèn)為費(fèi)用不確認(rèn)為預(yù)算支出，相對(duì)應(yīng)的，償付應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)計(jì)負(fù)債的支出確認(rèn)為預(yù)算支出而不確認(rèn)為費(fèi)用。2、預(yù)付款項(xiàng)。預(yù)付賬款和暫付款支出確認(rèn)為預(yù)算支出而不確認(rèn)為費(fèi)用，相對(duì)應(yīng)的，結(jié)算時(shí)計(jì)算確定的預(yù)付款項(xiàng)確認(rèn)為費(fèi)用不確認(rèn)為預(yù)算支出。3、購(gòu)買物資。購(gòu)買存貨、政府儲(chǔ)備物資的貨幣支出確認(rèn)為預(yù)算支出而不確認(rèn)為費(fèi)用，相對(duì)應(yīng)的，領(lǐng)用的存貨和發(fā)出政府儲(chǔ)備物資確認(rèn)為費(fèi)用不確認(rèn)為預(yù)算支出。4、購(gòu)置固定資產(chǎn)等。購(gòu)置計(jì)入固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程、研發(fā)支出等資本性支出，確認(rèn)為預(yù)算支出而不確認(rèn)為費(fèi)用，相對(duì)應(yīng)的，固定資產(chǎn)和公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊費(fèi)用以及無(wú)形資產(chǎn)的推銷確認(rèn)為費(fèi)用不確認(rèn)為預(yù)算支出，類似于分期領(lǐng)用物品轉(zhuǎn)移價(jià)值，還有“費(fèi)用化的研發(fā)支出” 作為“當(dāng)期確認(rèn)了費(fèi)用但沒(méi)有同時(shí)確認(rèn)預(yù)算支出”的調(diào)整項(xiàng)，是調(diào)整研發(fā)支出發(fā)生時(shí)已全額確認(rèn)為預(yù)算支出，而在本期確定研發(fā)支出應(yīng)予費(fèi)用化的部分確認(rèn)為本期費(fèi)用。5、預(yù)提費(fèi)用。本期預(yù)提費(fèi)用增加額確認(rèn)為費(fèi)用不確認(rèn)為預(yù)算支出，相對(duì)應(yīng)的，沖銷預(yù)提費(fèi)用的支出確認(rèn)為預(yù)算支出而不確認(rèn)為費(fèi)用。6、待攤費(fèi)用。本期確認(rèn)為待攤費(fèi)用和長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出確認(rèn)為預(yù)算支出而不確認(rèn)為費(fèi)用，相對(duì)應(yīng)的，待攤費(fèi)用和長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的攤銷費(fèi)用認(rèn)為費(fèi)用不確認(rèn)為預(yù)算支出。

費(fèi)用與支出的永久性差異主要是確認(rèn)范圍的差異，主要體現(xiàn)在：1、對(duì)外投資。預(yù)算會(huì)計(jì)中對(duì)外投資計(jì)入投資收入，而在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中對(duì)外投資是作為資產(chǎn)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”或“長(zhǎng)期債券投資”反映而不是費(fèi)用。2、非貨幣性資產(chǎn)損失。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中非貨幣性資產(chǎn)損失反映為“資產(chǎn)損失”，而在預(yù)算會(huì)計(jì)中僅把現(xiàn)金資產(chǎn)損失計(jì)入“其他支出”，發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)損失不涉及現(xiàn)金收付不作為預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算。

正因?yàn)闄?quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制關(guān)于收入及支出（費(fèi)用）的確認(rèn)存在如此多的差異，使得實(shí)務(wù)界在具體操作時(shí)覺(jué)得困難重重，觀念一時(shí)難以轉(zhuǎn)變過(guò)來(lái)，這是在新政府會(huì)計(jì)制度測(cè)試中經(jīng)常出錯(cuò)的地方，也是最難把握的地方。

參考文獻(xiàn)：

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