房地產(chǎn)稅協(xié)同改革研究*
——基于住房與工商業(yè)房地產(chǎn)一體化征收視角

劉金東 唐詩涵 姜令臻

一、引言

2021年10月23日，第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第三十一次會議決定，授權(quán)國務(wù)院在部分地區(qū)開展房地產(chǎn)稅改革試點工作。這是自2011年上海市和重慶市針對居民住房開展新房產(chǎn)稅試點十年以來首次提出擴圍試點，也從側(cè)面反映出持有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅改革涉及面廣、錯綜復(fù)雜，立法進程舉步維艱。房地產(chǎn)持有環(huán)節(jié)已有滬渝地區(qū)針對居民住房試點征收的新房產(chǎn)稅和全國范圍內(nèi)針對營業(yè)用房（包括工商業(yè)房地產(chǎn)和出租住房）征收的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅（以下簡稱“房土兩稅”），這些不同稅種與未來要開征的房地產(chǎn)稅到底是什么關(guān)系？在房地產(chǎn)稅稅制設(shè)計上如何兼顧新法與現(xiàn)行相關(guān)稅制的銜接，理應(yīng)成為房地產(chǎn)稅改革關(guān)注的重點。

2011年，滬渝地區(qū)的新房產(chǎn)稅試點開始對自用住房征稅，改變了在持有環(huán)節(jié)僅對營業(yè)用房征收“房土兩稅”而對自用住房免稅的局面。目前，我國針對不同性質(zhì)及用途的房產(chǎn)開征的稅種如表1所示，形成了兩類房產(chǎn)、三種用途、兩類地區(qū)、三個稅種交錯并存的繁雜局面，使持有環(huán)節(jié)稅收呈現(xiàn)碎片化特征，既不利于稅法的集中統(tǒng)一，也給稅收征管帶來了困難。

表1 現(xiàn)行持有環(huán)節(jié)稅種分類

“房土兩稅”與新房產(chǎn)稅均根據(jù)房產(chǎn)用途和性質(zhì)確定征稅范圍。滬渝地區(qū)對住房（包括自用住房和出租住房）試點征收新房產(chǎn)稅，同時對工商業(yè)房地產(chǎn)保留“房土兩稅”；滬渝以外省份對具有營業(yè)性質(zhì)的出租住房和工商業(yè)房地產(chǎn)征收“房土兩稅”，而對非營業(yè)性質(zhì)的自用住房免稅。2017年，時任財政部部長肖捷表示“對工商業(yè)房地產(chǎn)和個人住房按照評估值征收房地產(chǎn)稅”①肖捷：《加快建立現(xiàn)代財政制度》，《人民日報》2017年12月20日。，這是官方對兩類房產(chǎn)未來征稅設(shè)計的公開表態(tài)。遺憾的是，學(xué)術(shù)界針對未來房地產(chǎn)稅如何兼顧住房與工商業(yè)房地產(chǎn)仍然處于研究空白?；诖?，本文創(chuàng)新性地分析了當前住房與工商業(yè)房地產(chǎn)在房地產(chǎn)稅框架下一體化協(xié)同改革的可行性，并在梳理國際經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，提出了兩類房產(chǎn)統(tǒng)一征收房地產(chǎn)稅的具體稅制設(shè)計建議。

二、房地產(chǎn)稅協(xié)同改革的現(xiàn)實必要性分析

這一部分擬從稅基、稅率和征稅原則三個方面探討住房與工商業(yè)房地產(chǎn)協(xié)同改革的難點和現(xiàn)實必要性，其中稅基和稅率是計算應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)，而征稅原則是稅收優(yōu)惠政策的設(shè)計準繩。

（一）稅基不一致

圖1：持有環(huán)節(jié)實際稅收負擔(dān)率隨房地產(chǎn)市場價值的變化

現(xiàn)行“房土兩稅”在持有環(huán)節(jié)分別針對房產(chǎn)與土地征稅，與新房產(chǎn)稅試點地區(qū)的稅基有較大差異。城鎮(zhèn)土地使用稅的稅基為納稅人實際占用的土地面積，房產(chǎn)稅的稅基為房產(chǎn)余值（以房產(chǎn)原值減除10%—30%得出）或房產(chǎn)租金收入。而根據(jù)《上海市人民政府關(guān)于印發(fā)〈上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法〉的通知》（滬府發(fā)〔2011〕3號）要求，上海市新房產(chǎn)稅試點的計稅依據(jù)為應(yīng)稅住房的市場交易價格，房產(chǎn)稅則按應(yīng)稅住房計稅價格的70%計算。根據(jù)《重慶市人民政府關(guān)于修訂〈重慶市關(guān)于開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點的暫行辦法〉和〈重慶市個人住房房產(chǎn)稅征收管理實施細則〉的決定》（渝府令〔2017〕311號），重慶市試點初期的計稅依據(jù)也是房產(chǎn)交易價格，待條件成熟后改為評估價值。目前，針對工商業(yè)房地產(chǎn)的稅基包含房產(chǎn)余值、租金和土地面積三種，多而雜亂的稅基導(dǎo)致稅款計算復(fù)雜，征納成本增大，且與“對工商業(yè)房地產(chǎn)和個人住房按照評估值征收房地產(chǎn)稅”的展望相去甚遠?，F(xiàn)行“房土兩稅”的稅基不能反映真實市場價值，甚至帶來了稅收負擔(dān)的累退性特征。圖1是我們基于2007—2018年非房地產(chǎn)上市公司數(shù)據(jù)計算的“房土兩稅”實際稅收負擔(dān)率（上市公司“房土兩稅”實繳稅額/上市公司持有房地產(chǎn)市場價值）與房地產(chǎn)市場價值對數(shù)的散點圖和擬合曲線，顯示企業(yè)持有房地產(chǎn)的市場價值越大，其實際稅收負擔(dān)率反而越低，兩者呈現(xiàn)顯著的負相關(guān)關(guān)系。這有悖于稅收公平原則，也難以調(diào)控企業(yè)過度持有房地產(chǎn)的投機行為。

（二）稅率不一致

如表2所示，城鎮(zhèn)土地使用稅實行定額稅率，房產(chǎn)稅和新房產(chǎn)稅實行比例稅率，房產(chǎn)稅涉及三檔稅率，新房產(chǎn)稅則涉及五檔稅率。針對工商業(yè)房地產(chǎn)的稅率形式不一，定額稅率和比例稅率同時存在，其根本原因還是在于稅基的多元化。住房適用的比例稅率檔次過多，且數(shù)值差異較大。未來稅率的設(shè)計既要考慮住房與工商業(yè)房地產(chǎn)兩種類型之間的差異，還要解決它們各自內(nèi)部的差異，這些都成為阻礙房地產(chǎn)稅稅率統(tǒng)一的難題。

表2 持有環(huán)節(jié)相關(guān)稅種稅率

（三）稅收原則不一致

根據(jù)2011年初財政部網(wǎng)站《財政部 國家稅務(wù)總局 住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部有關(guān)負責(zé)人就房產(chǎn)稅改革試點答記者問》顯示，新房產(chǎn)稅試點開征目的之一是為促進納稅人集約節(jié)約用地，未來在稅制設(shè)計中也應(yīng)將這一原則貫徹落實。但現(xiàn)行“房土兩稅”部分稅收優(yōu)惠卻與此原則背道而馳。例如，根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）要求，房產(chǎn)稅關(guān)于房產(chǎn)原值的計算中規(guī)定房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按照房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價。這一規(guī)定就相當于為宗地容積率偏低的用地行為規(guī)定了征稅上限。根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局 關(guān)于繼續(xù)實施物流企業(yè)大宗商品倉儲設(shè)施用地城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2020年第16號）要求，自2020年1月1日至2022年12月31日，對物流企業(yè)自有（包括自用和出租）或承租的大宗商品倉儲設(shè)施用地，減按所屬土地等級適用稅額標準的50%計征城鎮(zhèn)土地使用稅。政策設(shè)定初衷是為了減輕“小房大地”情形下企業(yè)偏重的持有環(huán)節(jié)稅收負擔(dān)，而當前我國人口龐大，土地資源緊缺，科學(xué)規(guī)劃土地使用是生態(tài)文明的內(nèi)在要求，引導(dǎo)納稅人集約節(jié)約用地也應(yīng)是稅制設(shè)計的題中應(yīng)有之義，故需及時修正已不適應(yīng)當前我國人地矛盾突出問題的“小房大地”稅收優(yōu)惠。本文基于2015年全國稅收調(diào)查數(shù)據(jù)計算了針對工商業(yè)房地產(chǎn)的現(xiàn)行“房土兩稅”單位面積稅額隨面積的變化趨勢，圖2和圖3的散點圖及擬合曲線顯示，無論是房產(chǎn)稅還是城鎮(zhèn)土地使用稅，其單位面積稅額都隨著工商業(yè)房地產(chǎn)的面積增大而減小，反映了現(xiàn)行稅制不僅存在房地產(chǎn)價值的累退性，還存在房地產(chǎn)面積的累退性。不合理利用土地的納稅人持有的工商業(yè)房地產(chǎn)面積越大，其單位面積上的稅收負擔(dān)反而越輕，這顯然與倡導(dǎo)的集約用地原則相背離。

圖2：現(xiàn)行房產(chǎn)稅單位面積稅額隨房產(chǎn)面積的變化

圖3：現(xiàn)行城鎮(zhèn)土地使用稅單位面積稅額隨土地面積的變化

三、外國房地產(chǎn)稅經(jīng)驗梳理

世界上大多數(shù)國家都對房地產(chǎn)持有征稅，針對房地產(chǎn)單獨開征（如英國），或是將其歸類于一般財產(chǎn)稅中（如美國、新加坡和印度尼西亞）①為方便表述，下文分析中只選取與房地產(chǎn)相關(guān)部分，并以房地產(chǎn)稅稱之。，對住房和工商業(yè)房地產(chǎn)的稅制設(shè)計也有所不同。本部分以解決我國房地產(chǎn)稅協(xié)同征收難點問題為導(dǎo)向，主要選取美國、英國、新加坡和印度尼西亞四國進行比較分析。

（一）征稅對象與稅基

梳理已有房地產(chǎn)稅的國家，房地產(chǎn)稅征收范圍均包含住房和工商業(yè)房地產(chǎn)。同時，外國房地產(chǎn)稅稅基多以房產(chǎn)使用權(quán)價值（即租金或者評估租金價值）或者所有權(quán)價值（即市場價值）為基礎(chǔ)進行評估，住房和工商業(yè)房地產(chǎn)的計稅依據(jù)是否相同因國而異。美國均以其市場價值為評估標準，部分州以不同的評估比例對兩類房產(chǎn)做出區(qū)分，房產(chǎn)評估價值乘以評估比例為真實稅基，例如2019年科羅拉多州住房評估比例為7.15%，工商業(yè)房地產(chǎn)的評估比例為29%②數(shù)據(jù)來源：Lincoln Institute of Land Policy https://www.lincolninst.edu/research-data/datatoolkits/significant-features-property-tax/access-property-tax-database.。英國的計稅依據(jù)為房產(chǎn)使用權(quán)價值和所有權(quán)價值并存的模式，住房的計稅依據(jù)為經(jīng)地方政府評估后的房地產(chǎn)價值，工商業(yè)房地產(chǎn)的計稅依據(jù)則為在規(guī)定日期房產(chǎn)被出租的合理租金的評估價值（付伯穎，2018）。新加坡以房產(chǎn)評估租金價值為計稅依據(jù)，對住房和工商業(yè)房地產(chǎn)租金的評估方法有不同側(cè)重：房產(chǎn)有可比租金時，以每年租金收入（根據(jù)類似或可比的市場租金、房地產(chǎn)的位置和大小等估算，非實際收取的租金）為稅基，住房多適用此方法；若無可比租金或房地產(chǎn)極少出租，則根據(jù)占用該房地產(chǎn)的企業(yè)預(yù)期可取得的利潤，或者利用利率或房地產(chǎn)資本價值回報率來估計其租金價值，以此作為稅基③資料來源：新加坡稅務(wù)局https://www.iras.gov.sg/IRASHome/default.aspx.。印度尼西亞政府以房地產(chǎn)銷售價格為基礎(chǔ)，在20%—100%之間確定房地產(chǎn)售價的百分比來計算稅基（付伯穎，2018）。

在房地產(chǎn)稅稅基減免方面，國外稅制對工商業(yè)房地產(chǎn)的優(yōu)惠政策存在共性，許多國家都將教育、衛(wèi)生等非營利組織生產(chǎn)經(jīng)營使用的房地產(chǎn)列入減免范圍，如印度尼西亞規(guī)定非營利性的教育、衛(wèi)生、國民文化和宗教組織使用的土地和建筑物免于征稅（付伯穎，2018）。對住房而言，不同國家存在較大差異，若稅制設(shè)計為寬稅基，則稅收優(yōu)惠側(cè)重于針對特殊人群，如美國新墨西哥州規(guī)定住房納稅人的收入、年齡或殘疾狀況符合一定要求的，可享有評估凍結(jié)優(yōu)惠（防止房地產(chǎn)評估值逐年增高），退伍軍人可最多豁免4000美元的應(yīng)稅價值①數(shù)據(jù)來源：Significant Features of the Property Tax. https://www.lincolninst.edu/researchdata/data-toolkits/significant-features-property-tax/state-state-property-tax-glance/propertytax-in-detail. Lincoln Institute of Land Policy and George Washington Institute of Public Policy.；若稅制設(shè)計為窄稅基，則稅收優(yōu)惠覆蓋較廣，如韓國只將符合一定條件的房屋納入征稅范圍，并規(guī)定家庭唯一住房保有時間越長，則享受優(yōu)惠越多（常世旺和丁群，2015）。

（二）稅率

部分國家房地產(chǎn)稅稅率因房地產(chǎn)類別而異，同時也有部分國家不同類型房地產(chǎn)適用統(tǒng)一稅率。如英國和新加坡實行的都是累進和比例并存的兩套稅率，英國根據(jù)應(yīng)稅住房價值高低將其分為不同等級（如表3所示），對同一地區(qū)同一價值等級的住房征收相同稅額，對同一地區(qū)不同價值等級的住房，以D級住房稅額為基礎(chǔ)決定其應(yīng)納稅額；工商業(yè)房地產(chǎn)稅率則為比例稅率。新加坡業(yè)主自用住房和業(yè)主非自用住房的稅率為累進稅率（如表4和表5所示），業(yè)主自用住房稅率僅適用于個人或已婚夫婦擁有和居住的一所房屋，最低級次稅率為0%，最高稅率級次為16%，業(yè)主非自用住房稅率最低稅率級次為10%，最高稅率級次為20%，整體高于業(yè)主自用住房稅率；工商業(yè)房地產(chǎn)則按年度價值的10%征稅。與英國和新加坡不同，美國大多數(shù)州采用的是統(tǒng)一稅率模式，如阿肯色州規(guī)定住房與工商業(yè)房地產(chǎn)適用相同稅率②資料來源：Significant Features of the Property Tax. https://www.lincolninst.edu/classification/arkansas-classification-arkansas-2019. Lincoln Institute of Land Policy and George Washington Institute of Public Policy.?？h級與市級通用稅率均不超過0.5%③數(shù)據(jù)來源：Significant Features of the Property Tax. https://www.lincolninst.edu/researchdata/data-toolkits/significant-features-property-tax/state-state-property-tax-glance/propertytax-in-detail. Lincoln Institute of Land Policy and George Washington Institute of Public Policy.。印度尼西亞對境內(nèi)所有類別房產(chǎn)也均適用0.5%稅率（付伯穎，2018）。

表3 英國主要地區(qū)居住性房地產(chǎn)價值分級標準 單位：英鎊

表4 新加坡業(yè)主自用住房稅率

表5 新加坡業(yè)主非自用住房稅率

稅率是稅收制度的核心要素，直接反映了政府征稅的深度。雖然相對于比例稅率，英國、新加坡采用的累進稅率能起到促進財富分配公平的作用，但參考劉甲炎和范子英（2013）的研究，差別稅率帶來的相對價格變化會導(dǎo)致替代效應(yīng)，納稅人出于避稅動機將更多選擇購買低稅率住房，從而抬高低稅率住房價格，違

背了征稅的初衷。因此，考慮到這種替代效應(yīng)帶來的負面影響，從稅收中性原則考慮，我國房地產(chǎn)稅采用累進稅率或許并不是最佳選擇。

四、住房與工商業(yè)房地產(chǎn)協(xié)同改革的制度設(shè)計

如前文指出，我國房地產(chǎn)稅協(xié)同改革有諸多難點問題需要突破，根據(jù)上述國外房地產(chǎn)稅稅制設(shè)計的經(jīng)驗總結(jié)，本部分結(jié)合我國國情擇其善者而從之，對我國房地產(chǎn)稅協(xié)同改革的稅率、稅基和稅制原則提出制度設(shè)計方案。

（一）稅基統(tǒng)一于市場價值

調(diào)節(jié)存量財富公平是房地產(chǎn)稅開征意圖之一，現(xiàn)行針對工商業(yè)房地產(chǎn)的房產(chǎn)稅對房產(chǎn)余值從價征收，城鎮(zhèn)土地使用稅根據(jù)面積定額征收，由此計算的稅收負擔(dān)偏離了房地產(chǎn)的真實市場價值，無法體現(xiàn)出“價值捕獲”理念（任強等，2017）。前文我們基于上市公司和全國稅收調(diào)查數(shù)據(jù)也揭示出，現(xiàn)行工商業(yè)房地產(chǎn)的征稅方式存在市場價值和面積的雙重累退性，這有悖于稅收公平原則，故借鑒國外經(jīng)驗，房地產(chǎn)稅對住房和工商業(yè)房地產(chǎn)的計稅依據(jù)應(yīng)統(tǒng)一以房地產(chǎn)市場價值為基礎(chǔ)，經(jīng)評估的房地產(chǎn)市場價值比按照面積從量計征和按照房產(chǎn)余值、租金收入從價計征都更能如實反映各地區(qū)土地的稀缺程度，按照面積從量計征無法準確反映市場價格，按照房產(chǎn)余值從價計征不能隨市場價格變化而靈活調(diào)整，按照租金收入從價計征很容易被租賃雙方主觀操縱，由政府統(tǒng)一評估的房地產(chǎn)市場價值是最佳選擇，也符合簡化稅制的要求。當前炒房群體除了自然人以外，企業(yè)也是一股不能忽視的力量，通過購置或者建造房地產(chǎn)不僅能夠享受進項稅額抵扣，還能實現(xiàn)保值增值的目的，這在無形中加大了企業(yè)過度持有房地產(chǎn)的行為動機（劉金東和管星華，2019）。因此，對工商業(yè)房地產(chǎn)的征稅必須體現(xiàn)出“價值捕獲”理念，讓持有者的納稅負擔(dān)與真實市場價值高度關(guān)聯(lián)，以此保證地方政府提供的公共服務(wù)能夠獲得合理對價，也盡可能增大持有房地產(chǎn)成本，遏制不合理的“圈地”和“炒房”行為，促使企業(yè)“脫虛向?qū)崱薄４送?，在住房與工商業(yè)房地產(chǎn)統(tǒng)一稅基的基礎(chǔ)上，考慮到照顧民生需求，還應(yīng)提供向住房傾斜的稅收優(yōu)惠措施，對繳納房地產(chǎn)稅確有困難的納稅人群體給予一定的稅收減免。

（二）稅率統(tǒng)一于單一比例稅率

企業(yè)為我國納稅主體，在減稅降費背景下，房地產(chǎn)稅的開征應(yīng)避免加重企業(yè)的稅收負擔(dān)。故工商業(yè)房地產(chǎn)與住房統(tǒng)一征收房地產(chǎn)稅后，稅制設(shè)計應(yīng)以企業(yè)稅負平移為原則，盡量保證房地產(chǎn)稅稅負與“房土兩稅”稅負的前后一致性。由于房地產(chǎn)稅計稅依據(jù)的改革方向為房地產(chǎn)價值的評估值，評估的依據(jù)為市場價值（岳樹民等，2019），本部分利用前文上市公司數(shù)據(jù)計算了非房地產(chǎn)上市公司的“房土兩稅”實際稅收負擔(dān)率，探究對工商業(yè)房地產(chǎn)征收房地產(chǎn)稅的最優(yōu)稅率。計算結(jié)果如圖4所示，上市公司“房土兩稅”實繳稅額占其持有房地產(chǎn)市場價值的平均比重約為0.2%左右，這與部分國內(nèi)學(xué)者對未來房地產(chǎn)稅稅率設(shè)想一致（劉金東等，2019；蔡昌和林淼，2020）。稅率設(shè)定為0.2%既能在理論層面保證工商業(yè)房地產(chǎn)納稅人稅負平移，又能避免給住房納稅人帶來稅率過高的直觀印象，從而提高其對新稅種的主觀接受程度?；诖耍疚恼J為住房與工商業(yè)房地產(chǎn)統(tǒng)一征收房地產(chǎn)稅后的最優(yōu)稅率可以參考設(shè)定為0.2%。

圖4：上市公司工商業(yè)房地產(chǎn)“房土兩稅”實際稅收負擔(dān)率

（三）征稅原則統(tǒng)一于集約用地

房地產(chǎn)稅開征的重要初衷是通過增加納稅人持有環(huán)節(jié)稅收負擔(dān)以規(guī)范房地產(chǎn)市場，遏制炒房現(xiàn)象，從而促進集約用地（張青，2009）。但現(xiàn)行“房土兩稅”中存在部分稅收優(yōu)惠政策與此理念相悖，如前文提及的關(guān)于房產(chǎn)稅宗地容積率和城鎮(zhèn)土地使用稅對物流企業(yè)的優(yōu)惠措施。我國雖幅員遼闊，但人均土地面積只相當于世界平均水平的三分之一，人均耕地面積只相當于世界平均水平的四分之一（周源，2019）。隨著近年來我國城鎮(zhèn)化進程的推進，對建設(shè)用地日益擴大的需求必然使得人地矛盾更加突出。現(xiàn)行“房土兩稅”中“小房大地”的稅收優(yōu)惠政策降低了粗放用地的成本，與集約節(jié)約用地的理念相矛盾，故“房土兩稅”改為房地產(chǎn)稅后，針對工商業(yè)房地產(chǎn)的稅制設(shè)計原則也應(yīng)與時俱進，向住房靠攏。我們應(yīng)嚴格規(guī)范稅收優(yōu)惠，深入貫徹綠色稅收理念，使其以促進納稅人集約節(jié)約用地為導(dǎo)向，合理反映“房”與“地”的價值關(guān)系，服務(wù)于國家新型城鎮(zhèn)化建設(shè)進程，更好地履行稅收經(jīng)濟調(diào)節(jié)職能。

五、結(jié)論

“房土兩稅”整合為房地產(chǎn)稅符合簡化稅制的要求，房地產(chǎn)稅協(xié)同改革縱然存在兩者稅基、稅率和稅收原則不一致的改革難點，但其仍然是完善現(xiàn)代稅收制度、健全地方稅和直接稅體系的必然之選。我們應(yīng)該充分借鑒外國房地產(chǎn)稅征收經(jīng)驗，并結(jié)合我國自身經(jīng)濟發(fā)展狀況設(shè)計稅制要素，以房地產(chǎn)市場評估價值作為計稅依據(jù)，避免累退性，凸顯公平性，合理設(shè)計比例稅率，使企業(yè)稅負平穩(wěn)過渡，并將促進土地資源的集約節(jié)約利用貫穿到住房和工商業(yè)房地產(chǎn)征稅過程中，加大稅收調(diào)節(jié)的力度和精準性，使房地產(chǎn)稅更好地服務(wù)于我國經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展。