建筑企業(yè)境外單位記賬本位幣選用實(shí)用性分析

趙立鵬

摘要：隨著“一帶一路”倡議的推進(jìn)和建筑施工行業(yè)國(guó)際化發(fā)展，中國(guó)建筑施工企業(yè)已從追求數(shù)量和規(guī)模增長(zhǎng)逐步向追求重點(diǎn)國(guó)別深度經(jīng)營(yíng)和效益提升的方向轉(zhuǎn)變，轉(zhuǎn)變過(guò)程中建筑施工企業(yè)仍面臨諸多風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn)。而如何選用境外單位記賬本位幣、正確折算外幣報(bào)表成為客觀、準(zhǔn)確會(huì)計(jì)計(jì)量，反映經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的關(guān)鍵。文章希望通過(guò)案例分析記賬本位幣選用對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響，并指出建筑施工企業(yè)外幣報(bào)表折算常見(jiàn)問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：記賬本位幣;建筑施工企業(yè);合同資產(chǎn)

一、記賬本位幣選用的準(zhǔn)則分析

（一）記賬本位幣選用依據(jù)

財(cái)政部2006年針對(duì)外幣業(yè)務(wù)發(fā)布第19號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中第二章第四至八條詳細(xì)講解了記賬本位幣選用的要求和規(guī)范。但對(duì)于中國(guó)建筑施工企業(yè)而言，可根據(jù)本身行業(yè)特點(diǎn)和施工經(jīng)營(yíng)模式作進(jìn)一步的解讀和運(yùn)用。

在選用記賬本位幣時(shí)，中國(guó)建筑施工企業(yè)境外單位不應(yīng)簡(jiǎn)單以駐在國(guó)或地區(qū)的法定貨幣或日常交易采用的主要貨幣作為記賬本位幣，而應(yīng)綜合考慮以下兩類因素，一是業(yè)務(wù)收支幣種因素，具體包括：建筑施工合同的主要計(jì)價(jià)結(jié)算幣種;建筑施工成本的主要計(jì)價(jià)結(jié)算幣種;建筑施工項(xiàng)目融資涉及的主要幣種和保存合同收款的主要幣種。二是管理因素，具體包括：境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)自主性的強(qiáng)弱程度;境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在上級(jí)法人單位整體內(nèi)所占比重;境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對(duì)上級(jí)法人單位整體現(xiàn)金流量的影響程度以及其資金回匯的難易程度;境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可以支付其自有債務(wù)。對(duì)于上述因素中談及的境外經(jīng)營(yíng)，第19號(hào)準(zhǔn)則特別指出，境外經(jīng)營(yíng)是在境外的子公司、聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)和分支機(jī)構(gòu)（如境外代表處）。

（二）記賬本位幣選用現(xiàn)狀分析

目前，中國(guó)建筑施工企業(yè)的境外經(jīng)營(yíng)主要分為境外子公司、分公司、代表處和項(xiàng)目經(jīng)理部四種類型。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，除作為獨(dú)立法人主體的境外子公司外如何選用記賬本位幣無(wú)爭(zhēng)議點(diǎn)外，其他三種類型境外單位在記賬本位幣選用方面均存在不同理解，主要包括以下兩類：一是以業(yè)務(wù)收支幣種因素作為記賬本位幣選用主要考慮的因素，常見(jiàn)為根據(jù)建筑施工合同對(duì)上主要計(jì)價(jià)結(jié)算幣種和主要施工成本計(jì)價(jià)結(jié)算幣種，選擇各自駐在國(guó)或地區(qū)法定貨幣或業(yè)主撥款幣種作為本位幣，并由此導(dǎo)致同一法人單位內(nèi)部存在多種記賬本位幣;二是以考慮管理因素作為記賬本位幣選用主要考慮的因素，常見(jiàn)理解為，因境外市場(chǎng)及其所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在中國(guó)建筑施工企業(yè)整體中往往不占較大比重，且其自有資金可支付償還自身所欠債務(wù)，同時(shí)境外非獨(dú)立法人性質(zhì)單位的經(jīng)營(yíng)自主性較差，在綜合考慮公司內(nèi)部財(cái)務(wù)管理便捷性的需要時(shí)，將境外非獨(dú)立法人性質(zhì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)視作上級(jí)法人單位經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的延伸，選用人民幣作為境外單位本位幣，即同一法人單位內(nèi)部?jī)H存在唯一的記賬本位幣。

財(cái)政部會(huì)計(jì)司2020年7月對(duì)網(wǎng)友留言回復(fù)中明確指出，企業(yè)在實(shí)務(wù)中選用記賬本位幣時(shí)，上述因素的重要程度由企業(yè)管理層根據(jù)實(shí)際情況，綜合考慮上述因素進(jìn)行判斷，選用一種貨幣作為記賬本位幣。故關(guān)于上述兩種爭(zhēng)議以及實(shí)務(wù)中如何考量準(zhǔn)則提供的多種因素，財(cái)政部會(huì)計(jì)司給予企業(yè)自身主觀判斷和選擇的空間較大，在符合上述因素的前提下根據(jù)自身情況綜合判斷即可。財(cái)政部會(huì)計(jì)司對(duì)業(yè)務(wù)收支因素和管理性因素這兩類因素的主次順序進(jìn)行了模糊性處理，主要原因在于單戶表核算和合并報(bào)表核算出發(fā)點(diǎn)不同，為更加準(zhǔn)確核算各單位境外業(yè)務(wù)應(yīng)以考慮業(yè)務(wù)收支因素為主，但其可能導(dǎo)致實(shí)務(wù)中的合并報(bào)表管理和賬表一致性管理復(fù)雜化;而以考慮管理性因素為主，是在犧牲單戶表核算質(zhì)量的前提下，追求合并報(bào)表管理和賬表一致性管理的高效準(zhǔn)確，進(jìn)而在風(fēng)險(xiǎn)可控的情況下，提高管理效率，簡(jiǎn)化財(cái)務(wù)工作。

二、記賬本位幣選用對(duì)報(bào)表的影響

在實(shí)際工作中記賬本位幣的選用會(huì)對(duì)公司境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果反映產(chǎn)生一定的影響，以下通過(guò)實(shí)例來(lái)分析其具體影響。

事例：某項(xiàng)目經(jīng)理部為中國(guó)建筑施工企業(yè)在境外成立的負(fù)責(zé)境外某工程施工經(jīng)營(yíng)的獨(dú)立核算非法人主體，該工程合同總額100000美元，結(jié)算支付幣種均為美元，預(yù)計(jì)合同成本80000美元，預(yù)付款比例10%，在進(jìn)度款支付時(shí)按比例扣回，實(shí)際支付進(jìn)度款90%。本月發(fā)生以下交易事項(xiàng)，且預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本未發(fā)生變化：收到業(yè)主支付合同預(yù)付款10000美元;對(duì)下勞務(wù)費(fèi)、材料計(jì)價(jià)10000美元，并支付其8000美元;收到業(yè)主簽批10000美元計(jì)價(jià)單，并收到其支付的工程進(jìn)度款5000美元;按履約進(jìn)度確認(rèn)建造合同收入成本;美元對(duì)人民幣匯率：本月記賬匯率7，月末報(bào)表日匯率6.5，損益表折算匯率6.75;為簡(jiǎn)明反映，不對(duì)合同資產(chǎn)及合同負(fù)債進(jìn)行抵消處理。

若以人民幣作為記賬本位幣，會(huì)計(jì)分錄及資產(chǎn)負(fù)債表如表1所示。收到預(yù)付款：借銀行存款70000，貸合同負(fù)債70000;對(duì)下計(jì)價(jià)支付：借合同履約成本70000，應(yīng)付賬款70000，借應(yīng)付賬款56000，貸銀行存款56000;對(duì)上計(jì)價(jià)收款：借應(yīng)收賬款63000，合同負(fù)債7000，貸合同資產(chǎn)70000，借銀行存款35000，貸應(yīng)收賬款35000;建造合同收入成本確認(rèn)：合同履約進(jìn)度12.5%，借合同資產(chǎn)87500，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本70000，貸主營(yíng)業(yè)務(wù)收入87500，合同履約成本70000;月末調(diào)匯：借財(cái)務(wù)費(fèi)用4500，應(yīng)付賬款1000，貸銀行存款3500，應(yīng)收賬款2000;期末凈利潤(rùn)13000。

資產(chǎn)負(fù)債表如表1所示。

若以美元作為記賬本位幣，會(huì)計(jì)分錄及報(bào)表表2所示。收到預(yù)收款：借銀行存款10000，貸合同負(fù)債10000;對(duì)下計(jì)價(jià)支付：借合同履約成本10000，貸應(yīng)付賬款10000，借應(yīng)付賬款8000，貸銀行存款8000;對(duì)上計(jì)價(jià)收款：借應(yīng)收賬款9000，合同負(fù)債1000，貸合同資產(chǎn)價(jià)款結(jié)算10000，借銀行存款5000，貸應(yīng)收賬款5000;建造合同收入成本確認(rèn)：履約進(jìn)度12.5%，借合同資產(chǎn)收入結(jié)轉(zhuǎn)12500，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本10000，貸主營(yíng)業(yè)務(wù)收入12500，合同履約成本10000;期末凈利潤(rùn)2500。

該資產(chǎn)負(fù)債表如表2所示。

在以美元表示的外幣資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤(rùn)按照損益表折算匯率6.75折算為人民幣后，將其他所有未折算項(xiàng)目全部按照月末匯率6進(jìn)行折算，資產(chǎn)負(fù)債表不平的差額計(jì)入報(bào)表折算差額，折算后的人民幣報(bào)表如表3所示。

根據(jù)上述案例可以看出，對(duì)于中國(guó)建筑施工企業(yè)而言，同一家境外單位可能會(huì)因選用不同的記賬本位幣，導(dǎo)致其人民幣報(bào)表在資產(chǎn)負(fù)債總額及當(dāng)期損益等方面均有一定的差異，而其差異程度視基數(shù)和匯率波動(dòng)情況而定，合并在所有者權(quán)益下列示。選用不同記賬本位幣導(dǎo)致的資產(chǎn)負(fù)債總額差異主要體現(xiàn)在合同資產(chǎn)及合同負(fù)債等非貨幣性項(xiàng)目上;而導(dǎo)致的當(dāng)期損益差異主要體現(xiàn)在收入成本確認(rèn)為人民幣時(shí)點(diǎn)不同匯率上。同時(shí)，根據(jù)對(duì)比可知，表1中的未分配利潤(rùn)等于表3中的未分配利潤(rùn)減去報(bào)表折算差額和表1匯兌損益金額的合計(jì)數(shù)，故進(jìn)一步得出如下結(jié)論：當(dāng)本位幣對(duì)人民幣匯率下跌時(shí)，折算后的人民幣報(bào)表利潤(rùn)較人民幣本位幣報(bào)表有所增加，增加額等于人民幣本位幣報(bào)表匯兌損益和折算后人民幣報(bào)表折算差額的合計(jì)數(shù)。

盡管由于上述差異產(chǎn)生的匯兌損益和報(bào)表折算差額最終都會(huì)計(jì)入報(bào)表當(dāng)期損益，但不同本位幣選用對(duì)開(kāi)累損益仍有一定的影響，其影響金額為人民幣本位幣報(bào)表匯兌損益和折算后人民幣報(bào)表折算差額的合計(jì)數(shù)。

三、合同資產(chǎn)折算常見(jiàn)錯(cuò)誤

在中國(guó)建筑施工企業(yè)中，合同資產(chǎn)科目一般下設(shè)價(jià)款結(jié)算和收入結(jié)轉(zhuǎn)兩個(gè)明細(xì)科目，分別核算其開(kāi)累本位幣金額。而實(shí)際工作中，部分境外單位出于日常管理習(xí)慣和科目理解方面存在誤區(qū)的原因，在折算外幣報(bào)表時(shí)，未直接將上述明細(xì)科目本位幣金額按報(bào)表日匯率進(jìn)行折算，而是選擇將每期收入、工程結(jié)算的本位幣金額按相應(yīng)報(bào)表日匯率折算為人民幣相加后合并填列，具體方法如下：當(dāng)期發(fā)生額按照會(huì)計(jì)期間平均匯率或報(bào)表日匯率折算;以前期間發(fā)生額折算的人民幣金額保持不變;最終折算金額等于各期折算后人民幣金額相加。因此發(fā)生的影響計(jì)入報(bào)表折算差額中。境外單位采用此種錯(cuò)誤方法將導(dǎo)致當(dāng)各期匯率波動(dòng)及合同資產(chǎn)基數(shù)較大，報(bào)表折算差額出現(xiàn)異常過(guò)大的情況。

沿用上述案例，使用美元作為記賬本位幣，新發(fā)生如下交易事項(xiàng)：對(duì)下勞務(wù)費(fèi)、材料計(jì)價(jià)10000美元，并支付其5000美元;收到業(yè)主簽批15000美元計(jì)價(jià)單，并收到其支付的工程進(jìn)度款5000美元;按履約進(jìn)度確認(rèn)建造合同收入成本;美元對(duì)人民幣匯率：期末匯率6.2，損益表折算匯率6.4;為簡(jiǎn)明反映，不對(duì)合同資產(chǎn)及合同負(fù)債進(jìn)行抵消處理。

會(huì)計(jì)分錄及報(bào)表如下（單位美元）。對(duì)下計(jì)價(jià)支付：借合同履約成本10000，貸應(yīng)付賬款10000，借應(yīng)付賬款5000，貸銀行存款5000;對(duì)上計(jì)價(jià)收款：借應(yīng)收賬款13500，合同負(fù)債1500，貸合同資產(chǎn)價(jià)款結(jié)算15000，借銀行存款5000，貸應(yīng)收賬款5000;建造合同收入成本確認(rèn)：合同履約進(jìn)度25%，預(yù)計(jì)合同總收入及預(yù)計(jì)總成本不做調(diào)整，借合同資產(chǎn)12500，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本10000，貸主營(yíng)業(yè)務(wù)收入12500，合同履約成本10000;本期凈利潤(rùn)2500。

該資產(chǎn)負(fù)債表如表4所示。

合同資產(chǎn)明細(xì)科目?jī)r(jià)款結(jié)算和收入結(jié)轉(zhuǎn)金額均為25000美元。

將合同資產(chǎn)明細(xì)科目按開(kāi)累本位幣金額進(jìn)行折算的人民幣資產(chǎn)負(fù)債表如表5所示。

將開(kāi)累收入、工程結(jié)算的本位幣金額按各期報(bào)表日匯率折算為人民幣相加后合并填列，如表6所示。

經(jīng)表5和表6對(duì)比可知，在收入和工程結(jié)算的開(kāi)累本位幣金額互抵為零后，第二種折算方式依舊填列合同資產(chǎn)750，所有者權(quán)益相應(yīng)增加。故可進(jìn)一步得出，錯(cuò)誤的折算方式是通過(guò)對(duì)合同資產(chǎn)以前各期金額的重述來(lái)影響報(bào)表列示，在人民幣升值時(shí)，該方式將導(dǎo)致人民幣報(bào)表列示中虛增資產(chǎn)及所有者權(quán)益，其虛增金額為以前各期合同資產(chǎn)的本位幣金額乘以各期匯率和本期匯率的差額。當(dāng)境外工程項(xiàng)目持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)，以前各期匯率較本期有較大變動(dòng)，且合同收入較高時(shí)，將導(dǎo)致虛增大額合同資產(chǎn)和所有者權(quán)益，嚴(yán)重影響報(bào)表質(zhì)量。以某境外項(xiàng)目為例，開(kāi)工于2008年，合同總額約18億元人民幣，截至2020年年末，人民幣較該單位本位幣升值約100%，在2020年資產(chǎn)負(fù)債表中，其所有者權(quán)益列示的報(bào)表折算差額金額近6000萬(wàn)元，占項(xiàng)目資產(chǎn)總額的40%以上，若未及時(shí)修正該錯(cuò)誤，在其銷號(hào)時(shí)需將近6000萬(wàn)元的報(bào)表折算差額計(jì)入當(dāng)期損益，大額虛增單位利潤(rùn)，在境內(nèi)補(bǔ)繳巨額企業(yè)所得稅。

境外單位應(yīng)正確理解合同資產(chǎn)科目的設(shè)置和含義，圍繞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)展會(huì)計(jì)核算工作，規(guī)避日常管理習(xí)慣對(duì)會(huì)計(jì)核算質(zhì)量的影響，將合同資產(chǎn)及其明細(xì)科目按外幣資產(chǎn)折算規(guī)則進(jìn)行折算，如實(shí)、準(zhǔn)確地反映合同資產(chǎn)和報(bào)表折算差額。

四、結(jié)語(yǔ)

對(duì)中國(guó)建筑施工企業(yè)而言，其實(shí)質(zhì)是通過(guò)一定的會(huì)計(jì)處理來(lái)描述人民幣、本位幣、外幣三者之間的匯率波動(dòng)關(guān)系。人民幣同本位幣之間的匯率波動(dòng)關(guān)系是通過(guò)外幣報(bào)表折算的方法將其描述為報(bào)表折算差額，列示為所有者權(quán)益，并同時(shí)增減所有的資產(chǎn)負(fù)債和損益金額;本位幣同外幣之間的匯率波動(dòng)關(guān)系是通過(guò)期末僅調(diào)整外幣貨幣性項(xiàng)目記賬匯率的方法將其描述為匯兌損益，列示為財(cái)務(wù)費(fèi)用，直接影響當(dāng)期損益。中國(guó)建筑施工企業(yè)應(yīng)在準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，充分指導(dǎo)境外單位選用記賬本位幣、外幣交易會(huì)計(jì)處理和報(bào)表折算工作，合規(guī)合理做好境外板塊利潤(rùn)管理，避免出現(xiàn)記賬本位幣選用無(wú)依據(jù)、貨幣性項(xiàng)目反映不準(zhǔn)確、報(bào)表折算差額異常過(guò)大等基礎(chǔ)問(wèn)題，合理、客觀地反映境外資產(chǎn)負(fù)債總額，促進(jìn)企業(yè)海外市場(chǎng)的高質(zhì)量發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

高渭濱.水電集團(tuán)境外機(jī)構(gòu)選用人民幣為記賬本位幣的原因分析[J].西部財(cái)會(huì)，2012（09）：27-29.

（作者單位：中鐵十七局集團(tuán)有限公司）