基于PDCA循環(huán)的企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)質(zhì)量控制分析

徐元燁?汪丹

摘 要：防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作質(zhì)量的有效控制，可以使企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作得到進(jìn)一步提升。本文基于PDCA（計(jì)劃、執(zhí)行、檢查、處理）循環(huán)管理理論，運(yùn)用案例研究法對(duì)企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政處罰原因進(jìn)行匯總，分析其分別在審計(jì)中四個(gè)階段存在的問題，最后根據(jù)存在的問題提出企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所提升審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)質(zhì)量控制的建議。

關(guān)鍵詞：PDCA循環(huán)管理理論；企業(yè)；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)質(zhì)量控制

一、引言

近年來(lái)，隨著被證監(jiān)會(huì)懲處的企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量的增加，引起了市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作質(zhì)量的疑慮。PDCA循環(huán)的方法可以全面涵蓋審計(jì)過程，并首尾相接形成循環(huán)，通過不斷循環(huán)的過程和方法，推動(dòng)審計(jì)效率循環(huán)提高。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防與控制的管理，對(duì)企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作起到重要作用。將PDCA循環(huán)控制概念運(yùn)用到審計(jì)工作中，有助于促進(jìn)企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高質(zhì)量成長(zhǎng)。

二、PDCA循環(huán)管理理論內(nèi)容

PDCA循環(huán)管理理論是由美國(guó)質(zhì)量控制學(xué)者沃特·阿曼德·休哈特（Walter.A.Shewhart）最先提出，由戴明（Deming）采納、宣傳和普及，所以又稱戴明環(huán)（Deming Wheel）。PDCA循環(huán)的內(nèi)涵是將質(zhì)量控制分為四個(gè)階段，包括Plan（計(jì)劃）、Do（執(zhí)行）、Check（檢查）和Act（處理）。在企業(yè)質(zhì)量控制中，把各項(xiàng)步驟按照計(jì)劃制定、計(jì)劃實(shí)施、檢查實(shí)施、處理計(jì)劃四個(gè)方面進(jìn)行循環(huán)往復(fù)，最終解決問題。

三、PDCA循環(huán)管理理論對(duì)企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和質(zhì)量控制的影響

PDCA循環(huán)理論各個(gè)環(huán)節(jié)循序漸進(jìn)，相互聯(lián)系，上個(gè)環(huán)節(jié)是下個(gè)環(huán)節(jié)的參考依據(jù)，下個(gè)環(huán)節(jié)也是上個(gè)環(huán)節(jié)的具體實(shí)施，周而復(fù)始，組織各環(huán)節(jié)及工作有機(jī)結(jié)合，共同推動(dòng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范和質(zhì)量控制總體計(jì)劃的實(shí)現(xiàn)。PDCA循環(huán)管理理論可以根據(jù)制度的變化制定新的實(shí)施方案，實(shí)施方案將進(jìn)入下次循環(huán)，并對(duì)新的方案進(jìn)行修正，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，逐步提升審計(jì)效率。其具體審計(jì)質(zhì)量控制過程如圖1所示。

四、企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所受行政處罰的原因

從行政處罰案件來(lái)看，大多數(shù)被處罰企業(yè)都存在虛假增加收入、成本或費(fèi)用以及關(guān)聯(lián)交易的現(xiàn)象，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)一定問題。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能有效識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)造假，導(dǎo)致審計(jì)底稿存在虛假記錄或重大遺漏。其行政處罰主要原因匯總?cè)鐖D2所示，主要違法事項(xiàng)單位數(shù)量如圖3所示。

1.在審計(jì)計(jì)劃（Ｐ）階段存在的問題

（1） 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序存在問題

珠海市××投資有限公司2012年有多項(xiàng)票據(jù)置換業(yè)務(wù)，其中2012年換出票據(jù)面值占91%，換入票據(jù)面值占100%。中興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)××公司投資2012年票據(jù)置換業(yè)務(wù)異常，但在審計(jì)底稿中未把與票據(jù)置換業(yè)務(wù)相關(guān)的“應(yīng)收票據(jù)”等科目作為風(fēng)險(xiǎn)科目進(jìn)行評(píng)估。顯然，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估存在問題，缺乏完善的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估審計(jì)程序。

（2） 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估底稿缺失

四川××節(jié)能有限公司為了實(shí)現(xiàn)上市的目標(biāo)，在利潤(rùn)未能滿足盈利指標(biāo)的條件下，通過偽造固定資產(chǎn)數(shù)量對(duì)其固定資產(chǎn)賬戶上的金額進(jìn)行虛增。為了虛增在建工程賬戶金額的目的，甚至還將在建工程中的貸款利息支出資本化。2010至2012年天豐節(jié)能虛增利潤(rùn)合計(jì)3439萬(wàn)元。此外，天豐節(jié)能內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制制度不健全，財(cái)務(wù)獨(dú)立性方面存在很大問題，具體體現(xiàn)在財(cái)務(wù)資金循環(huán)周轉(zhuǎn)不獨(dú)立和高管人員任職情況不獨(dú)立兩個(gè)方面。利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)天豐節(jié)能的審計(jì)底稿中有許多計(jì)劃類的工作底稿存在問題，尤其是對(duì)財(cái)務(wù)造假風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估沒有找到任何記錄，沒有對(duì)存在財(cái)務(wù)造假風(fēng)險(xiǎn)的有效計(jì)劃應(yīng)對(duì)措施。

2.在審計(jì)執(zhí)行（Ｄ）階段存在的問題

（1） 往來(lái)函證存在問題

2012年年報(bào)審計(jì)中，針對(duì)應(yīng)收票據(jù)科目，中興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所向天津××科技有限公司寄發(fā)了詢證函，但收回詢證函的快遞單上顯示的地址模糊不清，且與天津××科技有限公司辦公地址明顯不一致，同時(shí)快遞單上沒有寄件人的姓名電話等信息。對(duì)此中興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所辯稱，已通過電話確認(rèn)的方式確定了天津××科技有限公司所在的函證地址，但審計(jì)工作底稿未提及此過程，也未記錄天津××科技有限公司聯(lián)系信息的獲取途徑和驗(yàn)證方式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是在形式上完成了發(fā)函收函的審計(jì)程序，并沒有保持對(duì)往來(lái)函證的合理控制，缺少職業(yè)懷疑態(tài)度，也未對(duì)往來(lái)函證過程中發(fā)現(xiàn)的異?，F(xiàn)象提高警惕。

（2） 銀行函證存在問題

利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)××節(jié)能所在中國(guó)建設(shè)銀行的銀行賬戶只檢查了財(cái)務(wù)部門所提供的銀行存款明細(xì)賬，并沒有與其銀行對(duì)賬單進(jìn)行對(duì)比檢查，在后期檢查出問題時(shí)又再次被天豐節(jié)能所提供的虛假的銀行對(duì)賬單所欺騙，未能發(fā)現(xiàn)××節(jié)能在中國(guó)建設(shè)銀行的銀行賬戶到2011年底實(shí)際收入金額已經(jīng)比賬面實(shí)際余額少3000萬(wàn)元的情況。銀行賬戶未保持在審計(jì)執(zhí)行階段的質(zhì)量控制，對(duì)于沒有收到的銀行函證沒有重視，異常的回函也沒有探究的程序，確實(shí)缺乏審計(jì)行業(yè)應(yīng)有的警惕性，并且未能發(fā)揮函證在審計(jì)執(zhí)行階段質(zhì)量控制的作用。在審計(jì)過程中對(duì)銀行函證的往來(lái)核查流于形式，更不可能對(duì)銀行函證所存在的問題進(jìn)行下一步的審計(jì)程序。

3.在審計(jì)檢查（Ｃ）階段存在的問題

（1） 虛增收入、成本、利潤(rùn)核查程序存在問題

山西××科技公司主要通過提前確認(rèn)資金收入、對(duì)作為入賬憑證的工程結(jié)算書進(jìn)行造假等手段實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)虛增。2011年1月到9月的財(cái)務(wù)報(bào)表中，虛增收入8564.10萬(wàn)元，虛增成本4748.91萬(wàn)元，虛增當(dāng)期利潤(rùn)3815.20萬(wàn)元。而大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所再對(duì)其審計(jì)過程中并未關(guān)注這些問題并追加必要的審計(jì)程序。在證監(jiān)會(huì)要求其進(jìn)行審核的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為天能科技公司進(jìn)? 行不合理的申辯，繼續(xù)掩飾其舞弊行為。

（2） 關(guān)聯(lián)交易核查存在問題

證監(jiān)會(huì)行政處罰決定顯示，××科技公司于2011年8月17日至12月31日期間，與×縣道路亮化工程項(xiàng)目的招標(biāo)人應(yīng)縣公用事務(wù)局簽訂工程施工合同前均未經(jīng)過招投標(biāo)程序，共向甲方公司銀行賬戶累計(jì)轉(zhuǎn)入11905萬(wàn)元。對(duì)于××科技審計(jì)過程中企業(yè)與政府部門關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致政府招投標(biāo)程序和資金流動(dòng)不規(guī)范的情況，大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所未重點(diǎn)關(guān)注并發(fā)現(xiàn)問題。

（3） 相關(guān)費(fèi)用核查存在問題

××股份通過減少結(jié)轉(zhuǎn)××公司入賬的的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、減少入賬的銷售費(fèi)用等手段，僅2013年內(nèi)就虛增利潤(rùn)1.58億元，占當(dāng)期凈利潤(rùn)的93.48%。在2014年，××股份仍然通過減少入賬的相關(guān)費(fèi)用來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)的虛增。直到2015年，××公司才開始逐月減少前幾年非法虛增的利潤(rùn)，直到恢復(fù)正常經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)?！痢凉煞葸M(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的方式有以下三種：一是降低現(xiàn)有生產(chǎn)成本或直接結(jié)轉(zhuǎn)為原材料，降低產(chǎn)值成本率，直接降低結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；二是將存貨成本直接結(jié)轉(zhuǎn)至主營(yíng)業(yè)務(wù)中，從而直接降低了主營(yíng)業(yè)務(wù)的結(jié)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用，而將部分成本費(fèi)用作為存貨；三是對(duì)公司產(chǎn)品銷售的部分代理費(fèi)和網(wǎng)絡(luò)現(xiàn)金費(fèi)采用遞延納稅，進(jìn)而調(diào)整了當(dāng)期利潤(rùn)，從而導(dǎo)致公司非法的利潤(rùn)虛增。然而，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)××股份2013年的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)未仔細(xì)核查財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況，導(dǎo)致出具的審計(jì)報(bào)告與事實(shí)不符。

4.在審計(jì)處理（Ａ）階段存在的問題

（1） 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)存在問題

2013年12月31日，××實(shí)業(yè)與濟(jì)南××完成了股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易。轉(zhuǎn)讓價(jià)款為在2013年1月1日持有的濟(jì)南××股權(quán)的賬面價(jià)值2001.7萬(wàn)元。2013年濟(jì)南××發(fā)生了盈利，并且由于××實(shí)業(yè)使用權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行核算，造成計(jì)提資產(chǎn)減值的偽造數(shù)據(jù)。在資產(chǎn)負(fù)債表日，××實(shí)業(yè)未計(jì)提減值準(zhǔn)備，其長(zhǎng)期股權(quán)投資相當(dāng)于濟(jì)南××48%的股權(quán)，其2013年人為增加的盈利為237.8萬(wàn)元，占當(dāng)期利潤(rùn)的90.54%。然而，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所未發(fā)現(xiàn)其在虛假計(jì)提資產(chǎn)減值方面存在問題，仍出具無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告，可見注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)處理階段仍存在不足。

（2） 合并報(bào)表范圍存在問題

×智慧集團(tuán)提前將尚未掌控的企業(yè)納入并購(gòu)范圍，以虛增利潤(rùn)?！林腔坌畔⒖萍际巧虾！林腔奂瘓F(tuán)的主要控股公司之一，從2013年9月底準(zhǔn)備投入7000萬(wàn)元用于購(gòu)買天津××貴金屬經(jīng)營(yíng)有限公司70%的股權(quán)，并計(jì)劃以2013年10月1日作為并購(gòu)日，將天津××財(cái)務(wù)報(bào)表重新納入與×智慧信息科技的財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍內(nèi)，但其實(shí)際控制時(shí)間為11月1日，由于收購(gòu)日期的提前造成了合并后財(cái)務(wù)報(bào)表利潤(rùn)大幅增加。2013年，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況審計(jì)的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他審計(jì)人員都沒有足夠重視這一問題。

五、提升企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)質(zhì)量控制的建議

1.完善會(huì)計(jì)制度和審計(jì)制度

健全的會(huì)計(jì)制度和審計(jì)制度是確保企業(yè)會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作提升的重要手段。隨著社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展和互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)的進(jìn)一步提升，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度和審計(jì)制度已經(jīng)無(wú)法為現(xiàn)在的企業(yè)提供面臨的狀況和問題的有效解決建議。為了保證企業(yè)會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作的順利進(jìn)行，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度和審計(jì)制度的建設(shè)；企業(yè)應(yīng)當(dāng)提高對(duì)自身內(nèi)部審計(jì)工作程序的重視，與企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況相符合，并結(jié)合創(chuàng)新思想，做到與時(shí)俱進(jìn)，使審計(jì)工作與當(dāng)今市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)情況相匹配。此外，國(guó)家有關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門的監(jiān)管，督促企業(yè)不斷完善財(cái)務(wù)部門的建設(shè)，確保企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度和審計(jì)制度的健全。只有不斷注重各方面的情況，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)程序才能得到進(jìn)一步完善。

2.建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制

對(duì)于企業(yè)而言，建立和健全科學(xué)有效的內(nèi)部控制機(jī)制是企業(yè)發(fā)展過程中的重要的一環(huán)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵守法律法規(guī)并結(jié)合其自身經(jīng)營(yíng)狀況，對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行完善，強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)范化程序。企業(yè)還應(yīng)學(xué)習(xí)國(guó)內(nèi)外先進(jìn)的審計(jì)成功經(jīng)驗(yàn)和方法，著力形成科學(xué)有效的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)質(zhì)量控制制度，確保獨(dú)立自主在審計(jì)工作部門中的重要作用。

3.全面提升團(tuán)隊(duì)綜合素質(zhì)水平

全面提升團(tuán)隊(duì)的綜合素質(zhì)水平對(duì)于企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和質(zhì)量控制意義重大。企業(yè)需要利用自身的企業(yè)文化對(duì)內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)成員進(jìn)行培訓(xùn)，讓內(nèi)部審計(jì)人員全面了解企業(yè)文化，并激發(fā)其創(chuàng)新理念。企業(yè)不僅迫切需要提升內(nèi)部審計(jì)人員的技術(shù)素養(yǎng)和審計(jì)業(yè)務(wù)能力，而且還應(yīng)該著重注意其職業(yè)道德與社會(huì)責(zé)任意識(shí)。同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)建立健全綜合素質(zhì)評(píng)估體系，對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作人員進(jìn)行不定期的綜合素質(zhì)評(píng)估活動(dòng)，并對(duì)員工實(shí)行薪酬獎(jiǎng)懲制度，將審計(jì)工作質(zhì)量與員工薪酬相匹配，在全面提升團(tuán)隊(duì)綜合素質(zhì)水平情況下同時(shí)減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)所帶來(lái)的影響。

六、提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)質(zhì)量控制的建議

1.業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大

會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要及時(shí)了解社會(huì)發(fā)展趨勢(shì)，利用自身優(yōu)勢(shì)發(fā)展新的業(yè)務(wù)，這不僅有利于自身審計(jì)能力的提升，也有利于整個(gè)審計(jì)和鑒證行業(yè)得到穩(wěn)定。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所由中瑞岳華和國(guó)富浩華進(jìn)行合并，合并后瑞華審計(jì)能力得到了穩(wěn)定提升，審計(jì)質(zhì)量有所提高，排名也位居全國(guó)前列，因此合并后的瑞華也擴(kuò)大了業(yè)務(wù)范圍。

2.行業(yè)約束與行業(yè)自律

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為審計(jì)和鑒證行業(yè)，行業(yè)約束是從政府監(jiān)督的角度進(jìn)行的。政府部門需要對(duì)行業(yè)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，鞭策事務(wù)所加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范和質(zhì)量控制，減少審計(jì)造假等不良情況的發(fā)生。同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要提高審計(jì)懷疑和行業(yè)自律，從而進(jìn)一步提高審計(jì)質(zhì)量。

3.穩(wěn)定的人才選拔制度

會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要健全人才篩選制度。穩(wěn)定的人才供給對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展起著不可替代的作用。對(duì)于員工也需要采取激勵(lì)的方式讓員工對(duì)提升自己的審計(jì)鑒證能力和薪酬水平有強(qiáng)烈意愿。如瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其員工實(shí)行等級(jí)分層制度，健全了標(biāo)準(zhǔn)的升職制度，以此來(lái)調(diào)動(dòng)員工積極的工作態(tài)度，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范和質(zhì)量控制。

七、結(jié)語(yǔ)

對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范和質(zhì)量控制，從根本上來(lái)說要對(duì)企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所受行政處罰的原因進(jìn)行深層次挖掘，了解審計(jì)質(zhì)量控制在評(píng)價(jià)方面存在的問題，并健全相關(guān)的評(píng)價(jià)體系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要參考評(píng)價(jià)體系來(lái)衡量自身的審計(jì)行為，引導(dǎo)審計(jì)行業(yè)朝著健康方向發(fā)展，既能為社會(huì)提供更加優(yōu)質(zhì)的審計(jì)和鑒證服務(wù)，也可以提升企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在市場(chǎng)中的地位。

參考文獻(xiàn)：

[1]史春萌.中興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)博元投資審計(jì)失敗案例研究[D].吉林大學(xué)，2019.

[2]蔡宗寶.基于PDCA的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制研究[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2021（23）：66-68.

[3]羅薇.新形勢(shì)下注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式探究——以江西省會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例[J].財(cái)政監(jiān)督，2022（10）：63-68.

[4]王小琪.會(huì)計(jì)信息披露引起會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司意見分歧問題研究——以廣東榕泰實(shí)業(yè)股份有限公司為例[J].廣西質(zhì)量監(jiān)督導(dǎo)報(bào)，2021（03）：250-251.

[5]崔麗艷.會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的影響因素研究[D].山東財(cái)經(jīng)大學(xué)，2013.

作者簡(jiǎn)介：徐元燁，男，中南林業(yè)科技大學(xué)涉外學(xué)院，本科在讀；通訊作者：汪丹，女，碩士研究生，中南林業(yè)科技大學(xué)涉外學(xué)院，副教授