審計委員會：當代會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)模式改革研究

李煜輝　胡百靈

摘要：由于現(xiàn)有的會計師事務(wù)所是大型的營利性組織咨詢部門，這些公司面臨著商業(yè)成功和專業(yè)要求之間的沖突。監(jiān)管機構(gòu)和利益相關(guān)者對審計質(zhì)量擔憂，會計師事務(wù)所可能需要重新評估其業(yè)務(wù)模式，需要對當前業(yè)務(wù)模式進行改革。從公共利益的角度出發(fā)，提出準政府組織的審計委員會，設(shè)想由經(jīng)驗豐富的審計專家作為核心成員，并由在一定時期內(nèi)擔任董事會工作的現(xiàn)有會計師事務(wù)所聘用的研究人員加以補充，組成多學科的審計團隊。創(chuàng)建一個由審計專家組成的實體，避免了盈利性會計師事務(wù)所所面臨的許多獨立性問題，提高了審計質(zhì)量、獨立性和維護公眾利益，改革減輕或消除了某些功能失調(diào)的商業(yè)激勵措施，并且在相關(guān)的當?shù)乇O(jiān)管機構(gòu)要求的范圍內(nèi)，將審計師的監(jiān)督角色置于“系統(tǒng)之外”。因此，通過引入審計委員會來改革專業(yè)性，緩解當前審計體系中的根本矛盾，以期人們對會計準則進行重新思考。

關(guān)鍵詞：審計委員會;會計師事務(wù)所;PIE;審計

一、當前審計體系中的根本矛盾

傳統(tǒng)上，財務(wù)報表的審計依賴于公眾對委托代理關(guān)系中的獨立監(jiān)督者的需求，以及以營利為目的的會計師事務(wù)所，對審計服務(wù)的自由市場供應(yīng)。這種監(jiān)督作用的制度化，已經(jīng)發(fā)展成為一個全球性的體系，如公認的公眾利益實體（如上市公司）的法定審計。此外，一些司法管轄區(qū)還對大型私人公司進行法定審計。獨立監(jiān)督角色背后的基本假設(shè)是，審計員可以減輕公司所有者與經(jīng)理之間傳統(tǒng)的代理沖突。但是，按照目前的設(shè)計，會計師事務(wù)所的結(jié)構(gòu)和審計服務(wù)的性質(zhì)涉及其自身的代理問題。特別是，營利性會計師事務(wù)所有動機去安撫支付審計費用的公司管理層。因此，在營利性會計師事務(wù)所中，這種由獨立監(jiān)督員組成的系統(tǒng)似乎是一個博弈問題。因此，審計師必須在專業(yè)性和商業(yè)性之間取得平衡。本質(zhì)上，審計師冒著成為主人或者仆人的風險。

盡管審計師的監(jiān)督作用要求關(guān)注公共利益，但是作為外部人很難觀察到審計質(zhì)量差異的情況下，審計是一種信譽良好的產(chǎn)品。這可能會導(dǎo)致期望差距，使得用戶無法觀察到專業(yè)知識水平、花費的精力以及審計師提供的質(zhì)量保證。此外，由于普遍接受的全球?qū)徲嬞|(zhì)量衡量標準沒有公認的審計質(zhì)量定義，事實證明難以捉摸，不同的利益相關(guān)者有不同的看法。這些情況導(dǎo)致以下問題：一是審計師的激勵機制相互沖突，可能導(dǎo)致審計質(zhì)量下降;二是審計質(zhì)量難以界定;三是即使可以觀察到“行動中的審計師”，也難以確定審計質(zhì)量的水平，因為事實證明該標準難以衡量。因此，該系統(tǒng)是公眾必須信任審計師才能提供高質(zhì)量服務(wù)的系統(tǒng)，而這是無法觀察或衡量的。因此，審計制度需要改變，以防止審計師不會為公共利益做事。

二、通過引入審計委員會推動行業(yè)發(fā)展

（一）法定審計委員會

系統(tǒng)改革最突出的組成部分是相關(guān)的地方監(jiān)管機構(gòu)確定某些類別的公司，例如，所有上市公司、所有公共利益實體（PIE）、大型或有風險或高知名度的公司，必須由審計委員會審核其財務(wù)報表，而不是現(xiàn)有的會計師事務(wù)所。建議由審計委員會負責約15%～20%的法定審計，特別是針對PIE，因為它們對經(jīng)濟產(chǎn)生了較大的影響，并且對社會造成了風險。實施審計委員會并不意味著現(xiàn)有的會計師事務(wù)所已經(jīng)倒閉。如上所述，根據(jù)當?shù)胤ㄒ?guī)要求，這些公司可能仍負責審計服務(wù)市場的很大一部分。也就是說，這些公司對某些大型公司進行法定審計，這些公司占整個法定審計市場的很大一部分，即占比80%～85%。此外，審計師繼續(xù)提供稅收和咨詢服務(wù)的能力將單獨保留并在現(xiàn)有的會計師事務(wù)所中。由于非PIE的規(guī)模往往小于PIE，因此非PIE在其審計師方面的權(quán)力較小，在涉及審計質(zhì)量低下的丑聞的情況下，其潛在的經(jīng)濟影響也較小。因此，我們提議的審計委員會主要集中在PIE市場，提供了一種可持續(xù)的解決方案，解決了當前審計體系中阻礙審計師為公共利益行事的障礙。

由于審計委的聘費是基于預(yù)先確定的公式計算的，并且不受審計師與客戶之間的談判約束。因此，傳統(tǒng)的商業(yè)激勵措施作用將減少，或從審計委員會進行的審計中刪除。由于意外事件、偶然事件或首次發(fā)生的事件，而超出預(yù)算的審計時間將在明年收取。例如，損失保證合同的保險費取決于保險費用。根據(jù)審計時間表中的估計，審計委員會的永久審計專家將選擇最合適、最熟練的專業(yè)人員組成多學科的審計團隊，以有效地滿足公共需求的審計需求和供應(yīng)。審核團隊將由永久性審核委員會審核員的核心人員組成，并由一群離開會計師事務(wù)所并在審核委員會工作預(yù)定年限的審核委員會成員組成，審計委員會對進行的審計承擔責任風險。

（二）審計委員會內(nèi)的人員配備和人力資本發(fā)展

審計委員會聘請長期的全職、高素質(zhì)、高薪的審計專家，其商業(yè)動機明顯低于當前模式。因此，有責任與審計委員會的成員，組成多學科的審計團隊，來自不同公司和學科的組織基于公共利益進行審計。建立一個審計委員會研究員制度，在該制度中，審計專業(yè)人員離開他們的會計師事務(wù)所，并在審計委員會中擔任相當長的時間，例如三到五年。在獲得該研究合作之后，專業(yè)人員可以自由地返回他們各自的會計師事務(wù)所，這些審計師將他們的知識傳播給整個公司的其他審計和咨詢業(yè)務(wù)人員，或者作為常駐人員留在審計委員會內(nèi)。此類研究有助于了解和理解當前會計和財務(wù)的復(fù)雜性和審計環(huán)境。除了這些研究合作之外，審核委員會還有責任聘請其他具有執(zhí)行審核所需的特定技能的專業(yè)人員，例如，IT專家和稅務(wù)專家。

對審計委員會人員實施評估制度，激勵這些專業(yè)人員提高審計質(zhì)量，并服務(wù)于公共利益。審核委員會的常任職員負責這些績效評估， 收回審計質(zhì)量評估不佳的審計委員會人員，將為會計師事務(wù)所高層的基調(diào)提供重要信號。因此，當審計委員會的員工更喜歡在會計師事務(wù)所擔任審計師的職業(yè)時，其就有強烈的動機去追求卓越的審計質(zhì)量。

（三）審計委員會的知識共享

由于審計委員會主要致力于服務(wù)公共利益。因此，他們對積累審計質(zhì)量知識負有重要責任。為此，審計委員會將管理審核工作數(shù)據(jù)庫，包括計劃和已執(zhí)行的審核工作的實際數(shù)據(jù)。 這些數(shù)據(jù)將被上載并集中存儲在審計委員會中，以實現(xiàn)對實時參與質(zhì)量的監(jiān)控。此外，這些數(shù)據(jù)將與高校合作伙伴的學者共享，以共同致力于進一步改進審計專業(yè)所使用的審計方法和工具。更具體地說，審計委員會支持學者加入研究室，從當前實踐中學習并進行研究。因此，這種合作創(chuàng)建一個安全的學習環(huán)境，分享最佳實踐，支持審計方法的創(chuàng)新。

審計委員會的常任職員和研究員負責根據(jù)國際審計標準開發(fā)最新的開源審計方法，包括實踐和學術(shù)研究員。由于該人員來自多個會計師事務(wù)所，因此在制定和實施審計委員會的審計方法時，應(yīng)考慮到各種各樣的觀點。在審計委員會的監(jiān)督下，積累的有關(guān)審計方法論和審計質(zhì)量的知識，將基于一種開放源代碼的方法向社會公開。因此，該開放源代碼平臺擴展了創(chuàng)新的可能性，軟件公司可以開發(fā)有所幫助的應(yīng)用程序提高審計方法的效率和有效性。會計公司可以從這些知識中受益，以增強他們的方法和工具?，F(xiàn)有的會計師事務(wù)所將繼續(xù)活躍于審計服務(wù)市場。此外，審計專業(yè)人員的研究合作，為會計師事務(wù)所提供給公司的咨詢業(yè)務(wù)，創(chuàng)造出知識溢出效應(yīng)。因此，通過聘用審計委員會的專業(yè)人員，增加會計師事務(wù)所的利益。

（四）審計委員會的資金和治理

審計委員會的主要資金，基于預(yù)算的審核時間和每小時的固定費用，由法定PIE的公司管理層支付。預(yù)算審核時間是根據(jù)公司的規(guī)模、風險、復(fù)雜性、內(nèi)部控制以及上一年的意外審核問題確定的。由于費率是固定的，工作時間是根據(jù)客觀標準（即預(yù)先確定的公式）確定的。因此，從最重要的審計中刪除了商業(yè)激勵措施和有關(guān)審計預(yù)算的談判。此外，超出本年度預(yù)算的意外審核問題將計入下一年的審核費用中。這類似于保險公司，其下一年的保險費是根據(jù)當年的損失或費用計算。因此，審計委員會的審計專家可以更加專注于為公共利益服務(wù)，因為業(yè)務(wù)和關(guān)于額外工作費用，不再嵌入公司管理和會計公司獲利動機中。

在當前的審計體系中，公司審計委員會在選擇審計合伙人和會計師事務(wù)所方面起著重要作用，而在我們提出的審計委員會中，這種選擇得到了緩解。審計委員會在內(nèi)部監(jiān)督中起著重要作用，體現(xiàn)了現(xiàn)行制度的優(yōu)勢。因此，提出了一個改革，受托委員會從審計委員會的常任工作人員中提議兩名審計合伙人，負責對授權(quán)的PIE進行審計。受托委員會考慮獨立性要求，以使團隊成員與公司管理層，審計委員會和組成審核員之間沒有關(guān)系。隨后，公司的審計委員會負責從最適合該組織中選擇審計伙伴。

（五）監(jiān)管者的作用

監(jiān)管機構(gòu)的作用是在審計過程中，在發(fā)布審計意見之前提高審計質(zhì)量。因此，我們將監(jiān)管機構(gòu)的作用納入審計委員會的改革中，作為審計工作的一部分，改革PIE法定審計的業(yè)務(wù)模式。監(jiān)管者的觀點可能是激發(fā)公眾利益觀念的重要因素。建議不要將監(jiān)管機構(gòu)的作用與審計委員會執(zhí)行的審計業(yè)務(wù)整合在一起，而應(yīng)進行事后檢查。例如，在完成審計的計劃階段之后，檢查人員進行審計并提供反饋以提高審計的質(zhì)量。監(jiān)管者的這種主動而不是被動的作用有助于提高審計質(zhì)量，并為最重要的審計提供多方利益相關(guān)者的觀點。監(jiān)管機構(gòu)進行檢查中的過程，類似于在生產(chǎn)過程中進行的質(zhì)量控制，以降低沉沒成本。調(diào)整后的監(jiān)管者角色可能有助于建立一個更具協(xié)作性的環(huán)境，在這種環(huán)境中，審計師和監(jiān)管者在審計工作期間相互作用，共同促進審計質(zhì)量的提高。

為了增強授權(quán)PIE的審計市場中的競爭和效率，現(xiàn)有的監(jiān)管機構(gòu)可能會在授權(quán)會計師事務(wù)所，為由審計委員會作為集團審計師的公司，進行成分審計工作中發(fā)揮作用。 因此，監(jiān)管機構(gòu)能夠評估對大型和復(fù)雜的國際公司，進行審計所需的這些公司的質(zhì)量和專業(yè)知識。 公司管理和審計委員會可以從該許可會計師事務(wù)所列表中選擇組成審計師。與當前的制度相比，這種許可方式發(fā)揮了重要作用。在現(xiàn)行制度中，內(nèi)部公司政策要求跨國集團審計中的大多數(shù)資產(chǎn)都由成員公司審計。會計師事務(wù)所之間在進行組成部分級別的審計工作方面可能存在更多競爭，并且由于有機會使用由審計委員會開發(fā)的開源審計方法，因此效率會變得更高。

在非審計委員會審計市場中，監(jiān)管機構(gòu)負責與現(xiàn)有會計師事務(wù)所簽訂許可協(xié)議，在非審計委員會市場中進行法定審計。在這種模式下，監(jiān)管機構(gòu)可能會選擇取消商業(yè)激勵措施或只接受針對此類審計業(yè)務(wù)的審計師商業(yè)行為，消除這些激勵措施的解決方案是設(shè)置審計費用或?qū)徲嫎I(yè)務(wù)分配給會計師事務(wù)所，對會計師事務(wù)所進行的審計工作進行后檢查。

三、結(jié)語

審計師面臨巨大的壓力，要求其改革業(yè)務(wù)模式并采取符合公共利益的行動。由于現(xiàn)有的會計師事務(wù)所是大型的營利性組織咨詢部門，這些公司面臨著商業(yè)成功（商業(yè)性）和專業(yè)要求（專業(yè)性）之間的沖突。諸如審計公司將審計業(yè)務(wù)分配給會計師事務(wù)所或聯(lián)合審計之類的潛在解決方案不足以消除商業(yè)誘因。此外，將現(xiàn)有的會計師事務(wù)所拆分為審計事務(wù)所和咨詢公司會嚴重限制組建多學科審計團隊，因為審計團隊無法引進他們的咨詢同行。因此，需要更激烈和創(chuàng)新的解決方案來提高獨立性和維護公眾信任。

盡管描述了對獨立性問題的持續(xù)和反復(fù)觀察的解決方案，但審計委員會提議的改革存在局限性。首先，并未考慮當前有關(guān)獨立性的國際立法中可能需要的修訂法定審計。其次，PIE的提交截止日期的集中可能是一個問題，因為在繁忙季節(jié)客戶截止期限的集中對審計質(zhì)量有不利影響。潛在的解決方案可能是區(qū)分審計委員會客戶的提交截止日期，但是需要進一步研究以考慮這種情況的利弊。最后，改革可能會引起爭議，因為它需要對PIE的法定審計進行當前市場的廣泛修改，而其他解決方案則是：一是將會計公司拆分為審計和咨詢公司;二是由會計師事務(wù)所分配公司，并由監(jiān)管機構(gòu)設(shè)定費用;三是由政府機構(gòu)進行法定審核，可能更易于實施。但是，這些替代方案仍然沒有有效的商業(yè)動機來為公司管理服務(wù)，或者缺乏有效的商業(yè)動機來為社會服務(wù)。審計公司仍可能面臨過度的價格競爭，從而損害審計質(zhì)量。此外，將公司分配給會計師事務(wù)所并建立政府審計機構(gòu)可能會消除對效率和有效性的激勵。因此，改革后的審計委員會有潛力以良好的方式適應(yīng)挑戰(zhàn)。

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（作者單位：江蘇大學財務(wù)處）