我國出口跨境電商的涉稅風(fēng)險及應(yīng)對

湯鳳林 許肖瑜

【摘要】近年受疫情影響， 世界經(jīng)濟持續(xù)低迷， 跨境電商銷售額卻逆勢增長， 成為經(jīng)濟增長的新動力。 然而， 跨境電商出口業(yè)務(wù)貨值小、筆數(shù)多， 退稅流程復(fù)雜、成本高， 電商一般選擇委托第三方平臺代理退稅， 導(dǎo)致大量境外收入無法陽光化， 進而引發(fā)一系列稅務(wù)風(fēng)險， 如： 從電子支付平臺直接匯回的未完稅風(fēng)險、匯入境外賬戶的CRS風(fēng)險、關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整風(fēng)險等。 為此， 跨境電商要明確劃分業(yè)務(wù)類別， 充分享受增值稅出口退稅和“無票免征”待遇; 合理規(guī)劃業(yè)務(wù)流程和運營公司選址， 充分享受所得稅核定征收和小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策; 構(gòu)建境內(nèi)外持股平臺， 降低公司整體成本， 遞延稅負; 根據(jù)功能風(fēng)險分析合理劃分利潤， 利用可比分析合理定價。

【關(guān)鍵詞】疫情“新常態(tài)”;跨境電商;出口業(yè)務(wù);稅務(wù)風(fēng)險

【中圖分類號】F810? ? ? 【文獻標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）18-0136-6

一、引言

近年受疫情影響， 世界主要經(jīng)濟體國家GDP也開始出現(xiàn)負增長， 世界經(jīng)濟持續(xù)低迷。 然而， 中國經(jīng)濟2020年就止跌企穩(wěn)， 2021年增速達到8.1%， 在世界十大經(jīng)濟體國家中僅次于印度。 從行業(yè)發(fā)展來看， 基于互聯(lián)網(wǎng)概念和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的產(chǎn)業(yè)異軍突起， 給經(jīng)濟增長帶來新動力， 跨境電商就是其中之一。 據(jù)《中國日報》報道， 中國、英國、美國、法國、越南、韓國和印度自2020年第一季度起跨境電商銷售額均呈現(xiàn)逆勢增長。 我國一大批跨境電商和服務(wù)商如雨后春筍般涌現(xiàn)， 如阿里巴巴國際站、環(huán)球資源、大龍網(wǎng)、Made-in-China、eBay、Wish和環(huán)球易購等電商平臺， 聯(lián)邦快遞、中國郵政等物流公司， 支付寶、PayPal等支付平臺。 跨境電商出口貿(mào)易額增長迅速。 據(jù)統(tǒng)計， 我國跨境電商2021年進出口總額達到1.98萬億元， 其中跨境電商出口1.44萬億元， 同比增長24.5%， 增速全球領(lǐng)先[1] 。

跨境電商銷售額的快速增長也帶來了稅務(wù)風(fēng)險的指數(shù)級積累， 如： 電商普遍委托第三方平臺出口退稅， 導(dǎo)致境外收入無法陽光化; 為突破5萬美元結(jié)匯限制， 通過電子支付平臺直接將境外收入?yún)R回， 由此面臨被稅局檢查的風(fēng)險; 若匯入境內(nèi)企業(yè)主個人賬戶， 可能會面臨稅銀“聯(lián)合懲戒”的風(fēng)險; 從電子支付平臺直接匯入境外賬戶， 則可能面臨CRS（Common Reporting Standard）帶來的居住國納稅風(fēng)險; 若通過關(guān)聯(lián)企業(yè)開展轉(zhuǎn)讓定價， 可能面臨被稅局調(diào)整的風(fēng)險等。

與此同時， 稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)關(guān)注到電商行業(yè)的納稅亂象①， 正在或已經(jīng)采取監(jiān)管措施②。 尤其是隨著我國金稅四期提上議事日程， 稅務(wù)征管與稽查雙線并舉， 對于偷逃稅款行為可以無限期追征稅款并處以滯納金和罰金， 跨境電商的稅務(wù)風(fēng)險不斷加大。 實踐中， 由于跨境電商行業(yè)的公司實體極多， 海外店鋪代持現(xiàn)象普遍， 風(fēng)險過度分散且不易控制， 任何環(huán)節(jié)的稅務(wù)風(fēng)險都可能直接影響企業(yè)主的全盤業(yè)務(wù)。 尤其是在疫情“新常態(tài)”下， 作為經(jīng)濟增長的新動力， 跨境電商有必要充分認識其稅務(wù)風(fēng)險并積極應(yīng)對。

二、疫情“新常態(tài)”下我國出口跨境電商的運作模式

隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的迅速發(fā)展， 跨境電商成為最重要的對外貿(mào)易新業(yè)態(tài)。 跨境電商經(jīng)由平臺發(fā)布銷售信息， 物流企業(yè)直接把商品發(fā)往海外消費者， 可減少傳統(tǒng)的外貿(mào)、分銷等中間環(huán)節(jié)， 大大縮短外貿(mào)交易鏈條; 并且由于跨境電商大多直接面對消費者， 每次交易金額小， 相對傳統(tǒng)外貿(mào)交易其成本低、風(fēng)險小， 能靈活應(yīng)對國際市場的變化， 成為全球經(jīng)濟發(fā)展的重要組成部分。 尤其是疫情爆發(fā)限制了經(jīng)濟主體的活動范圍， 線上消費取代線下消費成為消費者的主要購物形式， 互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的不斷發(fā)展和跨境運輸網(wǎng)絡(luò)的日益發(fā)達使得跨境網(wǎng)購成為消費者日常生活的一部分， 跨境電商出口貿(mào)易獲得前所未有的發(fā)展。

1. 跨境電商委托第三方平臺代理退稅。

（1）傳統(tǒng)外貿(mào)出口的業(yè)務(wù)模式和涉稅問題。 傳統(tǒng)外貿(mào)出口是企業(yè)先從國內(nèi)其他企業(yè)采購產(chǎn)品或生產(chǎn)產(chǎn)品， 然后由出口企業(yè)去海關(guān)辦理通關(guān)手續(xù)放行， 貨物運送到目標(biāo)國企業(yè)， 進行分銷后到達消費者手中; 采購價格和銷售價格由企業(yè)與供貨方或目標(biāo)國進口商通過市場議價方式確定; 企業(yè)出口的整個過程都接受海關(guān)監(jiān)管， 出口產(chǎn)品的品名、數(shù)量、價格、目的地等信息都由海關(guān)記錄在該出口企業(yè)名下; 出口企業(yè)收到以外幣計量的貨款后， 通過銀行結(jié)匯并在網(wǎng)上進行收匯核銷， 完成整個出口流程。 涉稅方面， 根據(jù)消費地征稅原則， 出口企業(yè)可以享受出口退稅、出口環(huán)節(jié)免稅和進口國征收進口環(huán)節(jié)增值稅的稅收政策[2] 。 具體來說， 出口企業(yè)為增值稅一般納稅人的， 按照“先征后退”政策， 可依據(jù)采購取得的增值稅進項發(fā)票辦理出口退稅， 從海關(guān)獲得最高13%的退稅， 在出口環(huán)節(jié)免征增值稅。 出口企業(yè)賺取的利潤按25%的稅率征收企業(yè)所得稅， 股息分配征收20%的個人所得稅。

（2）跨境電商多選擇委托第三方平臺代理退稅。 由于出口退稅要求高③， 而跨境電商大多從國內(nèi)小微企業(yè)、個體戶等處購進貨物， 難以取得增值稅進項發(fā)票。 即使部分電商按時足額獲取了進項發(fā)票， 也因出口退稅面臨海關(guān)、外匯管理局、稅務(wù)、銀行等多部門監(jiān)管， 退稅流程復(fù)雜。 加上跨境電商多由中小型公司發(fā)展起來， 其財稅人員通常沒有掌握退稅方面的技能， 導(dǎo)致跨境電商自己申請出口退稅并不順暢。 另外， 由于大多數(shù)跨境電商的出口業(yè)務(wù)貨值小、筆數(shù)多， 如果電商逐筆完成完整、合規(guī)的出口退稅流程， 則退稅成本將會很高。 因此， 跨境電商一般委托第三方平臺（如“京貿(mào)通”“速賣通”等）代為退稅。 因為第三方代理機構(gòu)可以集中處理復(fù)雜的退稅流程， 跨境電商只需支付一定的費用， 就可以享受出口退稅待遇。

對于無法取得進項發(fā)票的出口部分， 原本只能享受無票免征待遇， 實踐中許多物流公司設(shè)法將包裹包裝后由其委托的收發(fā)公司操作， 跨境電商只要付出一定成本， 沒有進項發(fā)票的部分最終還是能享受到出口退稅優(yōu)惠。

2. 跨境電商出口貿(mào)易的“三流”流程分析。

（1）跨境電商的貨物流。 貨物流是指跨境商品從境內(nèi)采購再銷售給境外消費者的流轉(zhuǎn)過程。 跨境電商從境內(nèi)采購商品再通過跨境電商平臺將商品銷售到境外， 根據(jù)直接銷售對象的不同， 分為B2B和B2C兩種模式。 B2B模式下， 跨境電商會在海外設(shè)立一個倉庫， 事先把從國內(nèi)供應(yīng)商處買進的商品通過快遞、空派、鐵路以及卡航④等方式， 發(fā)往海外倉庫FBA（Fullfilled By Amazon， 簡稱“亞馬遜海外倉”）， 收到海外訂單（如在亞馬遜網(wǎng)店上收到訂單）后再發(fā)往海外客戶。 設(shè)置海外倉不僅可以降低單次寄件成本， 還能節(jié)省路上送達時間。 當(dāng)然， 也可以在海外倉的基礎(chǔ)上， 在當(dāng)?shù)貙ふ乙粋€分銷商， 由這個分銷商把商品郵寄給消費者。 在B2C模式下， 跨境電商接到海外電商平臺（如亞馬遜）的零售訂單后， 國內(nèi)供應(yīng)商通過物流公司（順豐等）直接把商品從國內(nèi)倉庫寄往國外消費者。 如果發(fā)生退換貨， 可以選擇就地返銷或銷毀， 也可以集中至跨境電商在香港等地設(shè)立的中轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)公司處理。 但由于香港對離岸收入的利得稅豁免條款明確要求業(yè)務(wù)在香港以外地區(qū)發(fā)生， 若在香港設(shè)置集中處理退換貨的倉庫， 會使香港公司無法享受離岸業(yè)務(wù)的利得稅免稅待遇， 因此， 現(xiàn)實中跨境電商對退換商品多采用海外就地處理方式。

（2）跨境電商的合同流。 跨境電商簽訂的合同與傳統(tǒng)出口貿(mào)易業(yè)務(wù)沒有太大的區(qū)別， 不同之處體現(xiàn)在采購價格的確定上。 由于跨境電商銷售的都是貨值小的商品， 其供應(yīng)商大多規(guī)模小、運營和財務(wù)管理不太正規(guī)、無法開具增值稅專用發(fā)票， 因此， 跨境電商會在市場采購價格基礎(chǔ)上， 根據(jù)供應(yīng)商能否提供進項稅發(fā)票與其進行議價， 通常情況下能以低于市場6% ～ 13%的價格采購到商品。 海外銷售合同基本上是按照市場價格簽訂， 但有時為了避稅， 電商會選擇在海外低稅地區(qū)建立一個中間貿(mào)易公司（如在香港成立一個關(guān)聯(lián)公司）， 境內(nèi)公司與香港關(guān)聯(lián)公司簽訂一個低價銷售合同， 通過轉(zhuǎn)讓定價方式把利潤留在低稅區(qū)， 海外銷售合同再由香港公司與目的地客戶直接簽訂。

（3）跨境電商的資金流。 跨境電商的資金流與貨物流方向相反， 是資金反向回流的過程。 跨境電商貨物通過電商平臺（如亞馬遜）銷售后， 境外客戶或消費者將錢匯入電商平臺指定的第三方海外支付平臺（如Payoneer、Pingpong、WorldFirst等）， 電商平臺先扣除20% ～ 30%不等的管理費， 然后這些錢會匯入跨境電商的境外賬戶或國內(nèi)賬戶， 或供應(yīng)商的賬戶， 以支付貨款等。

3. 海關(guān)對跨境電商出口業(yè)務(wù)的監(jiān)管。 海關(guān)設(shè)置了不同的監(jiān)管代碼來實現(xiàn)對不同模式出口電商業(yè)務(wù)的監(jiān)管。 在B2C模式下， 境內(nèi)企業(yè)通過跨境物流將貨物直接發(fā)送給買家， 由于B2C的業(yè)務(wù)單筆數(shù)額小且筆數(shù)多， 2014年我國海關(guān)專門設(shè)置了代碼9610來實施監(jiān)管。 在B2B模式下， 境內(nèi)企業(yè)通過跨境物流將貨物發(fā)送至境外企業(yè)或海外倉， 再進一步由境外企業(yè)或海外倉運送至千家萬戶， B2B是大中型電商的主要模式。 針對B2B業(yè)務(wù)， 海關(guān)設(shè)置了代碼9710監(jiān)管直接出口到國外某企業(yè)的貨物， 設(shè)置9810來監(jiān)管跨境電商出口到海外倉的貨物[3] 。 由于跨境電商9610名下的業(yè)務(wù)具有筆數(shù)多、貨值小的特點， 為了節(jié)約退稅成本， 電商大多通過貨代公司將商品運往海外。 又由于海關(guān)并不要求報關(guān)單上出口代碼下出口的商品做出口收匯核銷， 這樣多個電商的多種商品歸集到某個貨代公司名下出口的結(jié)果是： 跨境電商沒有自己出口的詳實數(shù)據(jù)， 在海外積累的銷售收入和利潤無法以正常名義匯回境內(nèi)。

三、疫情“新常態(tài)”下我國出口跨境電商運作模式的涉稅分析

1. 跨境電商購進貨物出口境外的增值稅問題。 如前所述， 跨境電商的貨物并不是以自己公司名義且在接受海關(guān)監(jiān)管的情況下出口， 而是在貨代名義下統(tǒng)一出口， 因此在沒有明確出口數(shù)據(jù)的情況下， 跨境電商的出口就會視同內(nèi)銷征收增值稅⑤; 同時由于沒有增值稅進項發(fā)票， 無法抵扣， 跨境電商的出口收入需要全額繳納增值稅， 即不但不能出口退稅， 還無法在出口環(huán)節(jié)免征增值稅。

2. 跨境電商的所得稅問題。 跨境電商出口收匯后的人民幣金額作為公司的主營業(yè)務(wù)收入， 扣除成本費用后所得利潤一般情況下要適用25%的企業(yè)所得稅稅率; 繳納企業(yè)所得稅后的“未分配利潤”分紅給股東， 在股東為自然人的情況下， 還要繳納20%的個人所得稅。 跨境電商企業(yè)承擔(dān)的所得稅稅負高達40%[（1-25%）×20%+25%]。 跨境電商為了降低稅負， 有的通過轉(zhuǎn)讓定價把利潤轉(zhuǎn)移到海外（或香港）低稅區(qū)的方式進行避稅; 有的通過境外平臺將收到的貨款直接匯入跨境電商境外公司賬戶支付境外的成本， 匯入境外企業(yè)主個人賬戶支付其私人的開支， 匯入國內(nèi)供應(yīng)商公司賬戶（多為個體戶， 適應(yīng)5% ～ 35%的個人所得稅稅率）或國內(nèi)供應(yīng)商個人賬戶（不從銀行卡走賬可避所得稅）支付貨款， 匯入電商員工個人賬戶付員工工資（避免交個人所得稅）等。

四、我國出口跨境電商面臨的稅務(wù)風(fēng)險

1. 委托第三方平臺退稅帶來收入無法陽光化的風(fēng)險。 委托第三方平臺代理退稅雖然降低了退稅成本， 但帶來了收入無法陽光化的問題。 正常情況下， 貨物由境內(nèi)電商通過物流公司寄往海外終端消費者， 貨款從境外平臺匯入出口公司境內(nèi)賬戶， 資金有銀行監(jiān)管， 貨物有海關(guān)監(jiān)管， 進項發(fā)票申請了出口退稅， 稅務(wù)局也可對收回款項的稅收繳納情況進行監(jiān)管。 這樣的收入可以正常結(jié)匯繳納企業(yè)所得稅， 不受限制地結(jié)匯回國內(nèi)， 屬于可見得光的收入， 但需要承擔(dān)25%的企業(yè)所得稅稅率和20%的個人所得稅稅率， 稅負較重。 為此， 跨境電商委托第三方代理機構(gòu)代理出口退稅， 由于出口方不再是跨境電商而是貨代公司， 海關(guān)沒有跨境電商的商品出關(guān)數(shù)據(jù)， 有的僅僅是貨代公司的數(shù)據(jù); 稅務(wù)局也沒有跨境電商出口退稅的數(shù)據(jù)， 而是貨代公司去申請退稅的數(shù)據(jù)。 在海關(guān)和稅務(wù)都無法監(jiān)管的情況下， 巨額外匯收入難以通過結(jié)售匯把錢從海外匯回來， 從而帶來大量收入無法陽光化的風(fēng)險。

2. 外匯管理政策導(dǎo)致跨境電商境外收入?yún)R回的稅務(wù)風(fēng)險。 跨境電商的外幣業(yè)務(wù)收入?yún)R回國內(nèi)需要兌換成人民幣才能使用， 但通過銀行結(jié)匯會受到結(jié)匯政策限制， 從而給境外收入結(jié)匯帶來稅務(wù)風(fēng)險。 若收匯人是個人， 依據(jù)國家外匯管理相關(guān)政策， 個人年度結(jié)匯總額為5萬美元， 這對于跨境電商巨額境外收入而言是“杯水車薪”; 若收匯人是企業(yè)， 雖然企業(yè)結(jié)匯沒有額度限制， 但企業(yè)大額交易過于頻繁， 會招致外匯管理局的監(jiān)管， 從而引發(fā)一系列稅收、法律問題。 如： 銀行會詢問企業(yè)收到的這些款項是如何賺取的、有沒有繳納企業(yè)所得稅等。 如果電商解釋這些收入是以前年度跨境出口貿(mào)易積累的， 依據(jù)我國稅收相關(guān)法律規(guī)定， 作為本國的居民納稅人， 海外利潤無論當(dāng)年是否分配， 都應(yīng)向我國申報納稅[4] 。 這意味著通過銀行結(jié)匯的收款不只面臨繳納企業(yè)所得稅， 還有可能會被征收滯納金與罰款等。

另外， 跨境電商為突破外匯政策限制而選擇境外支付平臺直接匯回的方法也存在很大的稅務(wù)風(fēng)險。 跨境電商若通過境外電商平臺（如亞馬遜）收款， 扣除平臺各類費用后， 可結(jié)轉(zhuǎn)至指定境外支付平臺， 然后再直接向出口公司的國內(nèi)公司賬戶、國內(nèi)供應(yīng)商公司賬戶或個體戶的個人賬戶、電商企業(yè)主個人賬戶等直接匯款。 由于平臺直接支付不受外匯政策限制和外匯管理局監(jiān)管， 跨境電商境外收入能便利地匯回， 但這些資金全部是沒有完稅的外匯收入， 蘊藏著很大的稅務(wù)風(fēng)險（企業(yè)所得稅和個人所得稅）。 實踐中， 從境外平臺向國內(nèi)直接匯入的款項中， 有很大一部分直接匯入了企業(yè)主境內(nèi)個人賬戶或用于支付員工工資。 由于跨境電商的業(yè)務(wù)額度小、筆數(shù)多、資金總額較大， 這很容易引起銀行系統(tǒng)的預(yù)警， 而稅銀聯(lián)網(wǎng)也意味著稅務(wù)局會很快知曉并可能對這些收款進行檢查。 根據(jù)我國現(xiàn)行稅法規(guī)定， 分紅需要繳納20%的個人所得稅; 沿著資金線倒查不但會要求跨境電商企業(yè)補繳這些收入的企業(yè)所得稅， 也會要求企業(yè)繳納滯納金甚至罰款。 另外， 還有一些從境外平臺匯入國內(nèi)企業(yè)主個人賬戶的資金， 并不是跨境電商境外交易所賺取的， 而是境外親人贈與的， 這些資金也有被視為應(yīng)稅收入的風(fēng)險。

3. 境外收入?yún)R入企業(yè)主海外個人賬戶的CRS風(fēng)險。 跨境電商也會讓境外支付平臺把收款匯入企業(yè)主海外個人賬戶， 用于個人在海外的一些費用支付。 這樣既方便， 又有利于節(jié)稅。 但是隨著BEPS（Base Erosion and Profit Shifting）行動計劃和CRS的實施， 我國居民納稅人在海外的金融賬戶涉稅信息會被傳遞回國， 跨境電商企業(yè)主個人海外賬戶余額的變動國內(nèi)稅務(wù)局都可以清楚地觀測到， 意圖將所賺取的收入隱藏到海外低稅地區(qū)進行避稅的做法越來越難以實現(xiàn)。 一旦被查實， 則要補交20%的個人所得稅， 甚至還會被要求繳納滯納金和罰金。

4. 將貨物出口至境外關(guān)聯(lián)企業(yè)帶來的轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險。 為了避免留在企業(yè)境外賬戶的款項被我國依據(jù)居民納稅人的無限納稅義務(wù)征稅， 跨境電商還會通過與低稅區(qū)的關(guān)聯(lián)企業(yè)開展轉(zhuǎn)讓定價的方式避稅。 但隨著我國反避稅力度的加大， 轉(zhuǎn)讓定價面臨被調(diào)整的風(fēng)險加大。 現(xiàn)實中確實大量存在通過人為調(diào)整出口價格方式將原本歸屬于境內(nèi)企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移至境外公司的情況。 如： 一副假睫毛在小商品批發(fā)市場的進貨價格為1元， 而出售給歐美終端消費者的價格為1美元（約7元人民幣）。 如果將境內(nèi)公司出口給企業(yè)主實際控制的香港公司定價為2元， 則差價5元的利潤就留在香港公司， 它僅適用16.5%利得稅稅率（Profit Tax）。 假設(shè)這副假睫毛是通過亞馬遜賣給美國的消費者， 業(yè)務(wù)發(fā)生在香港以外的地區(qū)， 香港公司可以申請離岸收入豁免（Offshore Income Exemption）， 該5元利潤在企業(yè)層面的稅負率甚至可以為0（具體稅負情況見表1）。 這種通過降低售價轉(zhuǎn)移利潤至低稅區(qū)的關(guān)聯(lián)企業(yè)跨境貿(mào)易有侵蝕中國稅基的嫌疑， 是稅務(wù)機關(guān)重點檢查的對象。 如果被稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)其定價不符合“獨立交易原則”， 導(dǎo)致境內(nèi)企業(yè)長年虧損或者微利， 跨境電商將面臨轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的風(fēng)險。

五、疫情“新常態(tài)”下我國出口跨境電商稅務(wù)風(fēng)險化解的對策建議

1. 充分利用“無票免征”和核定征收等政策陽光化境外收入。

（1）明確劃分業(yè)務(wù)類別， 充分享受出口退稅和“無票免征”待遇。 針對跨境電商采購難以獲取進項發(fā)票最終導(dǎo)致出口時全額征稅的情況， 國家出臺了無票免征政策。 由于進貨渠道分散、供應(yīng)商正規(guī)化程度不高， 跨境電商較難按時足額取得符合要求的增值稅專用發(fā)票， 因此無法進行正常退稅。 為了培育貿(mào)易新業(yè)態(tài)、新模式， 財政部、稅務(wù)總局、商務(wù)部、海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于跨境電子商務(wù)綜合試驗區(qū)零售出口貨物稅收政策的通知》（財稅[2018]103號， 以下簡稱“103號文”）， 對綜合試驗區(qū)電子商務(wù)出口未取得有效進貨憑證的貨物， 符合一定條件的， 試行增值稅、消費稅免稅政策。 也就是說， 從2018年10月1日起， 跨境電商購進貨物出口到海外， 盡管不能享受出口退稅政策， 但也不會由于沒有取得進項發(fā)票而被視同內(nèi)銷繳納增值稅， 而是免征增值稅和消費稅。 因此， 跨境電商有必要根據(jù)能否從供應(yīng)商處取得發(fā)票將出口業(yè)務(wù)分為有票產(chǎn)品出口和無票產(chǎn)品出口。 有票產(chǎn)品出口以一般貿(mào)易的形式報關(guān)， 同時申請相應(yīng)的出口退稅; 無票產(chǎn)品出口則可通過9610/9710/9810等海關(guān)監(jiān)管代碼， 直接將產(chǎn)品發(fā)往境外， 只要符合103號文所規(guī)定的條件⑥， 即可享受“無票免征”政策。

（2）合理規(guī)劃業(yè)務(wù)流程和運營公司選址， 充分享受核定征收和小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策。 為了降低跨境電商所得稅負， 鼓勵這類新業(yè)態(tài)的發(fā)展， 國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于跨境電子商務(wù)綜合試驗區(qū)零售出口企業(yè)所得稅核定征收有關(guān)問題的公告》（國稅總局[2019]36號公告）， 對綜合試驗區(qū)跨境電商的零售出口收入實行企業(yè)所得稅核定征收的辦法。 根據(jù)此文件， 綜合試驗區(qū)內(nèi)的跨境電商企業(yè)， 同時符合下列條件的， 試行核定征收企業(yè)所得稅辦法： 電子商務(wù)出口企業(yè)在綜合試驗區(qū)注冊， 并在注冊地跨境電子商務(wù)線上綜合服務(wù)平臺登記出口日期、貨物名稱、計量單位、數(shù)量、單價、金額; 出口貨物通過綜合試驗區(qū)所在地海關(guān)辦理電子商務(wù)出口申報手續(xù); 出口貨物未取得有效進貨憑證， 其增值稅、消費稅享受免稅政策的。 同時該文件第二條規(guī)定， 綜合試驗區(qū)內(nèi)核定征收的跨境電商企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確核算收入總額， 核定征收的應(yīng)稅所得率為4%。

然而， 企業(yè)并不“當(dāng)然”適用上述優(yōu)惠政策， 這需要跨境電商對原有業(yè)務(wù)流程進行更新。 如： 為無票免征開展的“清單申報”， 要求跨境電商出口企業(yè)在公共服務(wù)平臺上及時、準(zhǔn)確錄入貨物名稱、出口日期、計量單位、數(shù)量、單價、金額等出口信息并形成電子清單。 另外， 由于部分基層稅務(wù)機關(guān)對于國稅總局[2019]36號公告等相對較新的政策并不十分了解， 政策“落地”存在滯后性， 需要跨境電商企業(yè)主選擇落地較為順暢的綜合試驗區(qū)⑦成立運營公司， 同時配合異地報關(guān)等“轉(zhuǎn)關(guān)”[3] 動作， 完成全價值鏈的升級。

此外， 如果綜合試驗區(qū)內(nèi)跨境電商企業(yè)符合小型微利企業(yè)優(yōu)惠政策條件的， 還可以疊加小微企業(yè)的低稅率優(yōu)惠， 即按照5%或10%的稅率繳納企業(yè)所得稅， 從而使其企業(yè)所得稅稅負率更低。 如4%核定征收所得稅率疊加5%的小型微利企業(yè)所得稅稅率， 100元銷售額對應(yīng)的企業(yè)所得稅稅率僅為0.2元（見表1）。

2. 優(yōu)化跨境電商企業(yè)主頂層持股結(jié)構(gòu)。 自2019年《個人所得稅法》實施以來， 我國自然人稅收居民有義務(wù)在次年6月30日之前進行年度個人所得稅匯算清繳。 跨境電商的業(yè)務(wù)模式?jīng)Q定了企業(yè)主個人存在大量轉(zhuǎn)賬、結(jié)匯、支付行為， 從而極易成為稅務(wù)機關(guān)和銀行聯(lián)合執(zhí)法的對象。 尤其是在企業(yè)主多數(shù)持有海外金融賬戶、有穩(wěn)定的境外收入的情況下， 還會面臨CRS相關(guān)的國際“反避稅“行動的挑戰(zhàn)。 因此， 跨境電商企業(yè)主個人以怎樣的架構(gòu)運營全盤業(yè)務(wù)至關(guān)重要。

（1）構(gòu)建境內(nèi)持股平臺， 降低公司整體成本。 跨境電商企業(yè)主可以利用境內(nèi)居民企業(yè)之間分紅免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策， 設(shè)立控股公司， 以“無損”地分配利潤， 從控股公司層面進行集中成本管理或者再投資。 境內(nèi)控股公司的選擇主要涉及選址和公司性質(zhì)兩方面： 關(guān)于選址， 由于控股公司所在地為全盤業(yè)務(wù)的利潤集中地， 普遍會有較大稅收貢獻， 實踐中跨境電商企業(yè)主大多以好溝通、多返還、政策穩(wěn)的地區(qū)作為首選， 最具代表性的有華南地區(qū)的深圳、華東地區(qū)的上海（以自貿(mào)區(qū)為首選）、華北地區(qū)的天津。 隨著2020年1月海南自貿(mào)港的成立， 注冊在海南自由貿(mào)易港并實質(zhì)性運營的鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)， 減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅; 此外海南兼有對外投資收益匯回免稅、進出口環(huán)節(jié)便利化通關(guān)等優(yōu)惠政策[5] ， 預(yù)估未來海南也會成為跨境電商行業(yè)內(nèi)作為控股平臺及業(yè)務(wù)運作平臺的熱門之選。 關(guān)于公司性質(zhì)， 建議采用有限公司形式而非合伙企業(yè)形式， 因為有限公司才需繳納企業(yè)所得稅， 才能享受核定征收政策。 這樣， 控股公司不但從跨境電商處分紅的收入可以免征企業(yè)所得稅， 還能享受核定征收的低稅負政策。

（2）構(gòu)建境外持股平臺， 利用股權(quán)信托持股遞延稅負。 境外持股平臺是跨境電商搭建海外信托架構(gòu)的重要基礎(chǔ)。 《經(jīng)濟實質(zhì)法案》的出臺迫使跨境電商企業(yè)主越來越理性地選擇開曼群島、BVI等地進行境外持股架構(gòu)設(shè)計， 現(xiàn)階段這些離岸地依然是海外持股平臺的首選， 主要是因為這些地方允許各種貨幣自由流通， 也便于搭建海外信托架構(gòu)。 在離岸地設(shè)立海外持股平臺， 可為境外公司分紅的稅收成本節(jié)約和未來可能的境外資本運作及信托設(shè)置奠定良好基礎(chǔ)。 即使出于各種原因暫時不考慮海外信托， 跨境電商企業(yè)主也可先在BVI或者開曼群島成立一家公司， 由這家公司控股境外的業(yè)務(wù)運營公司。 在境外收入歸集方面， 新加坡、中國香港等地區(qū)仍然是集中海外利潤的“寶地”。

離岸股權(quán)信托有利于跨境電商企業(yè)主個人所得稅稅負遞延。 隨著國內(nèi)股權(quán)信托概念的日益興起和海外信托市場的日漸成熟， 跨境電商企業(yè)主越來越信奉“雞蛋不放在一個籃子里”的風(fēng)險分散理論， 利用境內(nèi)外股權(quán)信托持有境內(nèi)外利潤主體， 可以使公司分紅所需繳納的20%個人所得稅達到遞延的效果。 如果跨境電商想要在港股、美股上市， 可以用海外紅籌架構(gòu)、VIE架構(gòu)等來設(shè)置離岸架構(gòu)和離岸信托; 如果跨境電商不考慮在資本市場運作， 海外信托的風(fēng)險隔離、外幣利潤歸集和個人所得稅遞延等政策也是非常有益的。 可見， 信托架構(gòu)在跨境電商企業(yè)主財富積累和節(jié)稅規(guī)劃中的作用越來越重要。

3. 利用功能分析和可比分析合理開展轉(zhuǎn)讓定價。

（1）根據(jù)功能風(fēng)險分析合理劃分運營公司保留利潤。 轉(zhuǎn)讓定價是國際稅收領(lǐng)域非常重要的關(guān)注點[6] ， 日益推陳出新的BEPS行動計劃把全球稅務(wù)機關(guān)聯(lián)合起來， 通過跨國合作和15項行動計劃聯(lián)合開展“反避稅”行動。 跨境電商需要通過梳理進出口的轉(zhuǎn)讓定價狀況， 使其核心定價政策與業(yè)務(wù)運營相匹配， 以符合長期運營發(fā)展需要且適應(yīng)愈加嚴(yán)格的轉(zhuǎn)讓定價監(jiān)管要求。 跨境電商的運營實質(zhì)是貿(mào)易活動， 從功能風(fēng)險分析來看， 運營層面公司多為“有限功能的分銷商”， 僅適合保留有限的合理利潤; 而控股公司作為控股主體， 需要享受整個業(yè)務(wù)的剩余利潤。

（2）利用可比分析法進行合理定價。 在根據(jù)功能風(fēng)險分析將利潤合理劃分之后， 如何定價也非常重要。 跨境電商需要從轉(zhuǎn)讓定價同業(yè)可比分析的角度， 選擇合適的轉(zhuǎn)讓定價方法及利潤水平指標(biāo)， 以稅務(wù)機關(guān)廣泛認可的內(nèi)外部數(shù)據(jù)庫（如BvD Osiris數(shù)據(jù)庫）為基礎(chǔ)， 篩選出可比的獨立企業(yè)/可比非受控交易， 并得出可比的利潤水平/可比非受控價格區(qū)間， 作為關(guān)聯(lián)交易合理利潤/價格水平設(shè)定的參考; 針對方案中所涉及的各種關(guān)聯(lián)交易類型進行高階同行業(yè)可比分析， 以得出未來轉(zhuǎn)讓定價情形下各類主要關(guān)聯(lián)交易的目標(biāo)利潤/價格水平區(qū)間， 以此作為企業(yè)內(nèi)部跨境交易的定價依據(jù)， 以及未來可能面對稅務(wù)機關(guān)質(zhì)詢時的支持性資料。

【 注 釋 】

① 如許多企業(yè)通過買單出口等方式避免視同內(nèi)銷繳納增值稅，同時用香港賬戶收款避免繳納所得稅;又如電商領(lǐng)域常見的刷單現(xiàn)象，假設(shè)根據(jù)客戶留言評論有100個客戶買了產(chǎn)品，但實際只有20人真正下單，應(yīng)該選擇按哪個數(shù)據(jù)交稅的問題等。

② 如2020年6月北京市朝陽區(qū)稅務(wù)局某稅務(wù)所針對轄區(qū)內(nèi)電商平臺因刷單引起的注冊用戶銷售數(shù)據(jù)差異問題，依據(jù)增值稅、企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定，要求企業(yè)自查補稅并繳納滯納金。在其他省市也有類似情況發(fā)生。

③ 跨境電商享受出口退稅的條件嚴(yán)苛：出口企業(yè)是一般納稅人，有出口退（免）稅資格;出口貨物報關(guān)單合規(guī);在退（免）稅申報期截止日之前收匯;電子商務(wù)出口企業(yè)屬外貿(mào)企業(yè)的，購進出口貨物需拿到相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票、消費專用繳款書等，且上述憑證與出口貨物報關(guān)單相符。

④ 卡航是指用汽車運往歐洲的方式。

⑤ 此時，內(nèi)銷價格是決定需要繳納增值稅多少的關(guān)鍵因素，一般會參照同期自己或業(yè)內(nèi)同類商品的市場售價決定。

⑥根據(jù)財稅[2018]103號文，對綜合試驗區(qū)電子商務(wù)出口企業(yè)出口未取得有效進貨憑證的貨物，同時符合下列條件的，試行增值稅、消費稅免稅政策：電子商務(wù)出口企業(yè)在綜合試驗區(qū)注冊，并在注冊地跨境電子商務(wù)線上綜合服務(wù)平臺登記出口日期、貨物名稱、計量單位、數(shù)量、單價、金額;出口貨物通過綜合試驗區(qū)所在地海關(guān)辦理電子商務(wù)出口申報手續(xù);出口貨物不屬于財政部和稅務(wù)總局根據(jù)國務(wù)院決定明確取消出口退（免）稅的貨物。

⑦現(xiàn)階段跨境電商出口“無票”免征增值稅、消費稅和企業(yè)所得稅核定征收政策的試點范圍在不斷擴大。2015年3月，浙江省杭州市獲批全國首個跨境電子商務(wù)綜合試驗區(qū)。2016年1月，寧波、蘇州、天津、上海、重慶和深圳等12個城市獲批跨境電子商務(wù)綜合試驗區(qū)。依據(jù)國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于同意在雄安新區(qū)等46個城市和地區(qū)設(shè)立跨境電子商務(wù)綜合試驗區(qū)的批復(fù)》（國函[2020]47號）相關(guān)規(guī)定，跨境電子商務(wù)綜合試驗區(qū)于2020年4月擴容至105個。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1]觀研天下.中國出口跨境電商行業(yè)市場前景及投資機會研究報告[R].2021.

[2]朱青.國際稅收（第十版）[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2021.

[3]海關(guān)總署.關(guān)于開展跨境電子商務(wù)企業(yè)對企業(yè)出口監(jiān)管試點的公告.海關(guān)總署[2020]年第75號公告，2020-06-12.

[4]杜莉.國際稅收[M].上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，2019.

[5]財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知.財稅[2020]31號，2020-06-23.

[6]Brian J. Arnold， Michael J. McIntyre著.張志勇等譯.國際稅收基礎(chǔ)[M].北京：中國稅務(wù)出版社，2015.

【基金項目】重慶工商大學(xué)長江上游經(jīng)濟研究中心科研（智庫）團隊“農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化與產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新發(fā)展研究團隊（重點）”項目（項目編號：CJSYTD201710）

【作者單位】1.重慶工商大學(xué)長江上游經(jīng)濟研究中心， 重慶 400067;2.鑫瑛稅務(wù)師事務(wù)所（上海）有限公司， 上海 201306