新收入準則在CRO企業(yè)的應用研究

蘭思元

摘 要：收入是衡量一個企業(yè)經(jīng)營規(guī)模及經(jīng)營狀況的重要參考依據(jù)，企業(yè)管理層主要以此作為參考因素來進行內(nèi)部決策，大多數(shù)企業(yè)評價其業(yè)績和經(jīng)營成果也以此作為主要的一個依據(jù)。從收入確認與計量的角度著手，著重分析新會計準則對CRO企業(yè)收入確認與計量產(chǎn)生的影響。此外，深入剖析CRO企業(yè)在運用新會計準則時在企業(yè)簽訂合同、收入計量、交付方式和交付成果等方面可能存在的問題，并針對性地提出對策建議。

關鍵詞：新收入準則;CRO企業(yè);收入確認模式;風險;對策

中圖分類號：F270? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2022）10-0013-03

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，為使收入的會計處理更加規(guī)范，會計信息質(zhì)量提高，財政部以《企業(yè)會計準則——基本準則》為基礎，對《企業(yè)會計準則第14號——收入》進行了修訂。新修訂的收入準則強調(diào)單項履約的概念，即按試驗完工一次確認收入法。文件中同時強調(diào)，不再執(zhí)行目前的完工百分比法。這次修訂，目的是解決之前不同企業(yè)因行業(yè)不同，收入準則的實施方法也有所不同，從而收入確認、計量、相關信息披露也不同而導致的會計可比性下降的問題。

一、新收入準則對CRO企業(yè)的影響

（一）對財務管理目標的影響

所有企業(yè)實施財務管理方法都把財務管理目標作為重要依據(jù)，生物醫(yī)藥企業(yè)與其他類型的企業(yè)相比，具有高技術、高投資、高風險、高收益的特點。此外，由于醫(yī)藥企業(yè)正常經(jīng)營運行所需的資金的投資回報期比較長，企業(yè)為了盡快資金回籠，過度追求利潤最大化和股東財富最大化，很可能導致企業(yè)做出錯誤的財務管理決策，長此以往，不利于企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展。新收入準則修訂后，收入的確認及有關的信息披露更加客觀，以往盲目追求的企業(yè)利潤最大化或股東財富最大化無法適應當今社會經(jīng)濟的發(fā)展。企業(yè)如果想實現(xiàn)財務管理目標，除了考慮企業(yè)自身的基礎，還應在保證在其持續(xù)經(jīng)營的基礎上，實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化及相關者利益的最大化，并承擔起相應的社會責任。

（二）對財務管理指標的影響

企業(yè)財務管理指標主要包括以下幾個部分：利潤、持續(xù)經(jīng)營情況、未來發(fā)展能力和可償債能力分析。具體的數(shù)據(jù)都會隨著企業(yè)收入的變化產(chǎn)生變動，所以收入在企業(yè)的整體運行中所占的地位舉足輕重。新收入準則實施之后，調(diào)整并完善了收入的確認和計量方式，對于一些包含多項履約義務的合同，針對單項履約義務的確認和交易價格的分攤，之前在舊收入準則下確認為收入的部分，很可能會被確認為負債，導致企業(yè)收入大幅下降，利潤減少，對于其他財務指標的分析可能也會產(chǎn)生比較廣泛的影響。

（三）對財務管理理念的影響

在新收入準則中，收入的確認時點為每一個單項合同履約義務完成并交付給客戶之后，與舊收入準則相比，收入確認時點主觀性降低，無法在時間上控制收入、利潤等其他財務指標。因此，生物醫(yī)藥企業(yè)在開展各項業(yè)務的過程中需要更加重視資金和時間的價值。同時，由于收入確認和計量的主觀性降低，財務管理的獨立性得到了保障。在這種情況下，企業(yè)財務管理與業(yè)務管理更加一體化，企業(yè)管理更為客觀公正，也有利于在市場上競爭。

二、CRO行業(yè)項目特征及收入確認模式

（一）CRO行業(yè)項目特征

CRO（Contract Research Organization），即合同研究組織，通過簽訂合同的形式，為制藥企業(yè)、醫(yī)療機構、醫(yī)療器械等研發(fā)企業(yè)、政府基金等機構的基礎醫(yī)學和臨床醫(yī)學研發(fā)過程中提供專業(yè)服務。對于CRO企業(yè)來說，它的主要經(jīng)營業(yè)務是提供研發(fā)服務，所以研發(fā)服務就是其主營收入的來源。CRO行業(yè)項目的特點有以下幾個方面。

1.以客戶需求作為服務導向。CRO行業(yè)服務是以客戶的需求為基準，客戶的需求決定了研發(fā)及服務的方向，而研發(fā)過程結果的不確定性會使客戶需求產(chǎn)生變化，客戶會對該項目是否需要進行及如何進展提出新的要求，而這些變化是影響服務收入的最直接因素，特別是對于CRO這種以合同金額來確認收入的公司會帶來比較廣泛的影響。因此，CRO項目收入存在一定的不穩(wěn)定性。

2.對研發(fā)團隊的依賴性較強。與一般的行業(yè)不同的是，CRO公司更多的是依賴研發(fā)團隊的核心研發(fā)能力，因此CRO公司的主要成本是人力成本，是項目結算的重點。

3.對服務研發(fā)過程及規(guī)范有較高的要求。CRO外包在完成合同項目時，最終交付給客戶的大部分是以項目報告的形式，這一特征可能會導致根據(jù)交付時點不同，收入確認也產(chǎn)生較大的差異。

（二）CRO行業(yè)收入確認模式

CRO企業(yè)在和客戶簽訂研發(fā)服務合同后，根據(jù)客戶的需求，遵守行業(yè)規(guī)范來進行研究試驗，根據(jù)合同約定，將客戶確認的研究成果和實驗報告等資料交付給客戶。CRO的盈利方式通常是為客戶提供專業(yè)的新藥研發(fā)、試驗等服務，并向客戶收取研究服務費。由于CRO合同具有專業(yè)化和根據(jù)客戶需求定制的特點，所以CRO企業(yè)應該更加重視合同管理，同時根據(jù)合同履約進度，嚴格進行收入的確認和計量。目前大部分CRO企業(yè)根據(jù)收入計量模式的不同，將合同分為FTE類和FFS類，分別采用不同的會計處理方法。

1.全時當量服務（Full-Time Equivalent，F(xiàn)TE，又稱全職人力工時或全時當），是以研發(fā)工時數(shù)統(tǒng)計來進行收入計量的形式。公司按服務工時×合同約定工時費率的方式計算并收取費用，每月按提供服務所消耗的工時和與合同約定的工時率（完工百分比）進行月度結算并確認收入。

2.客戶定制服務（Fee-For-Service，F(xiàn)FS）是公司提供的CRO研發(fā)服務的另一種主要形式?？蛻籼岢鲂枨螅蠧RO企業(yè)進行研發(fā)服務，CRO企業(yè)根據(jù)具體需求進行報價，然后根據(jù)單項履約義務的完成，交付服務成果并確認的方式來進行收入確認。由于收入確認的方式為在交付相關服務成果時客戶確認工作結果和工作量，為了更準確地確定工作量的完工進度，使得進度和收入計量更加準確，按照服務合同方式的不同，這些定制服務合同可以分為單項合同和里程碑合同。320617D3-2293-408B-A34F-AED0A87CA29D

三、CRO企業(yè)收入確認計量中可能存在的風險及建議

（一）里程碑節(jié)點缺乏證明

非 FTE 完工百分比收入確認類型主要對應原料藥研究、制劑研究、藥代動力學與安全性評價服務業(yè)務，上述業(yè)務項目收入確認的里程碑節(jié)點，部分項目目前還缺乏有力的內(nèi)部證據(jù)或外部證據(jù)作為證明節(jié)點的支撐。各類依據(jù)實驗工序細分的里程碑節(jié)點，涉及的里程碑節(jié)點研究內(nèi)容，可能存在僅僅與客戶溝通確定的節(jié)點，并未均基于申報要求進行制定。即便存在證明文件，該證明文件的可靠性也可能存在一定風險。

（二）收入確認資料可能存在的風險

每一個里程碑節(jié)點在實際完成后，由業(yè)務部門依據(jù)實驗過程中獲取的實驗數(shù)據(jù)、實驗結果等編寫階段性研究報告，或根據(jù)合同約定的具體研究內(nèi)容，經(jīng)項目專題負責人制定實驗方案。對于文件整理與提交節(jié)點，在最終申報資料整理編寫提交客戶后，以獲得的客戶簽收確認單作為收入確認證明，在項目開展過程中，專題負責人會及時與客戶溝通項目進展，必要時通過郵件提供實驗過程中產(chǎn)生的數(shù)據(jù)。實驗結束后，企業(yè)專題負責人撰寫實驗報告初稿，通過郵件發(fā)送給客戶，同時由質(zhì)量保證部審核，客戶確認后形成終稿，并由客戶、專題負責人、質(zhì)量保證部、專題機構負責人在終稿報告中簽字，企業(yè)以有客戶簽字的報告終稿作為收入確認證明。而這些收入確認證明的及時性，部分只能通過與客戶溝通，或簽字的時間節(jié)點作為證據(jù)，本身可能存在一定的滯后性。

業(yè)務人員依據(jù)項目研究計劃開展實驗，根據(jù)實驗過程中獲得的實驗數(shù)據(jù)、實驗結果、分析圖譜等填寫實驗記錄。而這些記錄是否是最終確定的數(shù)據(jù)，項目人員據(jù)此編寫的階段性研究報告是否準確，報告報送完畢后，是否會再被修改，這些因素都可能會影響收入確認資料的真實性。

（三）合同實際研發(fā)進度與合同約定進度可能存在差異

由于新藥研發(fā)存在固有的技術難度，市場前景以及項目結果存在一定的不確定性，研發(fā)過程受客戶提供的起始物料、參比制劑、供試品客戶是否能及時提供，或調(diào)整研究計劃、未及時提供合適工藝交接場地等客戶因素的影響，或受項目研發(fā)難度、藥物性能未達預期等因素影響，導致項目研發(fā)進度與合同約定進度存在差異。

此外，CRO企業(yè)接受委托以后，可能存在終止合同或者無法完成合同內(nèi)容的風險，導致合同終止，滯后或者無法完成的風險主要包括：一是乙方自身原因，如技術風險和人員投入不足管理不善的風險;二是非乙方原因，如甲方提供的原材料不符合要求或研發(fā)戰(zhàn)略發(fā)生調(diào)整、國家審評政策發(fā)生變化及其他不可抗力因素等。

四、防范企業(yè)收入確認計量中風險的對策建議

（一）依據(jù)實際業(yè)務流程與行業(yè)標準設置里程碑節(jié)點的對應證明文件

非 FTE 完工百分比類型項目里程碑節(jié)點均是根據(jù)項目實驗流程中的階段工序制定。企業(yè)應制定研發(fā)業(yè)務機制，并具體到每個項目中，在企業(yè)既定研發(fā)流程節(jié)點的基礎上，針對具體研究內(nèi)容，在報價階段與客戶溝通，根據(jù)客戶的需求進行細節(jié)調(diào)整。

（二）增強收入確認證明所依據(jù)的實驗數(shù)據(jù)生成的可靠性

業(yè)務人員依據(jù)項目研究計劃開展實驗，根據(jù)實驗過程中獲得的實驗數(shù)據(jù)、實驗結果、分析圖譜等填寫實驗記錄，項目人員據(jù)此編寫階段性研究報告等。實驗過程中使用的分析檢測儀器及數(shù)據(jù)采集管理軟件，在相關數(shù)據(jù)一經(jīng)生成即自動上傳至網(wǎng)絡服務器上，生成的數(shù)據(jù)以及時間均自動留痕，不可篡改，而且軟件系統(tǒng)中留存稽查軌跡，保證了實驗數(shù)據(jù)的時效性、真實性、可溯源性，以及各階段性研究報告的可靠性。

（三）實施各個節(jié)點的內(nèi)部控制

1.建立逐級審核的內(nèi)部控制管理流程。應建立小組審核—部門審核—獨立質(zhì)量保證部三級審核流程，每個里程碑節(jié)點實際完成后，由研究人員編寫階段性研究報告，并將實驗記錄與研究報告交研究小組組長、部門主任逐級審核，審核內(nèi)容主要包括實驗過程、實驗記錄與實驗報告的完整性、真實性、一致性等;部門審核完成后，將相關實驗記錄及研究報告提交至質(zhì)量保證部，質(zhì)量保證部獨立于業(yè)務部門，對業(yè)務部門提交的每個里程碑節(jié)點資料及樣品等均進行了獨立審核及檢測，質(zhì)量保證部主要審核研究報告的合法合規(guī)性，報告審核無誤后由經(jīng)辦人員、審核人員簽字。

2.與客戶的溝通貫穿于項目研究的全過程，每季度與客戶確認研發(fā)進度。在研究開展過程中會和客戶約定進展匯報形式，比如定期發(fā)送雙周報或周報、實驗數(shù)據(jù)或實驗圖譜等，在郵件、雙周報或周報中會體現(xiàn)每個周期的研究工作和試驗過程中獲得的試驗數(shù)據(jù)，便于客戶及時了解實際研究狀態(tài)和項目進展情況，必要時會組織電話會議進行討論。此外，到達特定節(jié)點時，會根據(jù)客戶需求發(fā)送階段性研究報告，比如路線篩選報告、處方工藝研究報告、中試生產(chǎn)報告、實驗方案、實驗報告初稿等。最后，每季度由項目管理部向客戶寄送項目進度確認函，由客戶確認項目的具體研究進度。企業(yè)按照里程碑節(jié)點證明文件進行收入確認，同時每季度發(fā)送項目進度確認函對收入確認進行復核。企業(yè)在收到客戶季度確認函回函時，針對差異回函與客戶溝通確定差異具體原因，確因項目進度存在較大差異的，根據(jù)實際進度調(diào)整對應項目當期應確認收入金額。報告期各期，企業(yè)季度確認函回函中，未發(fā)生較大差異的情形，未發(fā)生調(diào)整項目當期收入的情況。

3.監(jiān)管機構不定期現(xiàn)場檢查。CRO企業(yè)非 FTE 完工百分比確認的項目主要為申報類項目，需不定期接受相關監(jiān)管審核部門進行現(xiàn)場檢查。報告期內(nèi)，嚴格執(zhí)行相關監(jiān)管審核部門的要求，以保證其研究過程的合規(guī)性，全套申報資料真實性、一致性和數(shù)據(jù)可靠性。在上述環(huán)節(jié)的控制下，C企業(yè)可以合理保證收入確認所涉及的內(nèi)外部證據(jù)具有及時性、真實性、可追溯性和可靠性。

4.控制外部確認證明時間不得早于里程碑完工。每個收入確認的里程碑節(jié)點均是在實際完成并獲得可靠的證明文件后確認完成。在項目合同簽訂后，業(yè)務部門根據(jù)合同約定的服務內(nèi)容制訂具體的研究計劃，并相關的實驗方案或研究計劃等發(fā)與客戶確認，客戶同意后，業(yè)務部門開展項目。每完成一個里程碑節(jié)點，業(yè)務部門將對應的階段性研究報告、實驗數(shù)據(jù)或實驗結果交由質(zhì)量保證部審核。同時，業(yè)務部門或項目管理部將階段性研究報告、質(zhì)量檢測報告單、實驗數(shù)據(jù)或實驗結果等通過郵件等形式發(fā)送給客戶，待質(zhì)量保證部審核通過且客戶無異議后，業(yè)務部門將相關的節(jié)點資料、與客戶溝通的郵件、項目進展報告等提交項目管理部，由項目管理部在項目管理系統(tǒng)中更新項目完工進度及項目進展跟蹤情況。每月月末，財務部相關人員根據(jù)項目管理部提供的項目進度證明文件，與項目管理系統(tǒng)進行進度核對，根據(jù)當期實際完成的項目里程碑節(jié)點確認收入。

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[責任編輯 毛 羽]320617D3-2293-408B-A34F-AED0A87CA29D